結構性減稅背景下小微企業稅收籌劃路徑探究

徐偉麗++陳莎++陳德英++馬俊云++李小林

摘要：近年來，小微企業的發展受稅負的制約較為突出，雖然出臺了一系列的減稅政策以扶持小微企業的發展，但由于小微企業缺乏稅收籌劃意識，減稅政策的實施效果不明顯，為此，文章基于結構性減稅背景，從占小微企業成本較大的增值稅和企業所得稅兩個稅種入手，研究小微企業稅收籌劃的路徑，旨在進一步降低小微企業的稅收負擔。

關鍵詞：結構性減稅 小微企業 稅收籌劃

一、“結構性減稅”與路徑選擇

為了抵御金融危機給我國帶來的經濟沖擊，中央分別在2008年及2012年兩次提出結構性減稅。

“結構性減稅”是國家為了達到一定的目標而針對特定的企業、特定的稅種來削減其稅負水平。首先，“結構性減稅”不同于全面減稅，它的切入點是優化經濟結構與稅制結構，進而有選擇性的減稅，而不是對所有稅種不加區分進行“一刀切”式減稅。其次，結構性減稅以“減稅”為核心，重點著眼于降低特定群體的實際稅負水平，而非維持稅負水平不變的稅種之間的結構性調整。

目前，我國的稅收收入中增值稅和企業所得稅所占比重達到了60%，所以“結構性減稅”政策應以這兩個稅種為主要著力點，從以下兩個方面努力：一是認真貫徹落實支持小微企業的各項稅收優惠政策；二是積極開展營業稅改征增值稅試點（以下簡稱“營改增”）。

二、小微企業的界定

根據不同的分類標準，小微企業可以分為小型微型企業和小型微利企業兩種。小型微型企業是根據工信部《中小企業劃型標準規定》將中小企業分為中型、小型和微型企業。小型微型企業即是指其中的小型和微型企業。小型微利企業則是根據《企業所得稅法實施條例》，符合表1條件的企業。

三、小微企業增值稅的稅收籌劃

“稅收籌劃”是指在不違反法律的情況下，對企業的各項活動進行事先的籌劃和安排，合理合法地減少納稅成本，盡可能地實現企業價值最大化的經濟活動。對于小微企業增值稅的稅收籌劃可以從以下幾個方面進行。

（一）“營改增”后增值稅的稅收籌劃

為解決增值稅和營業稅并存導致的重復征稅問題，國務院決定2012年1月1日首先在上海市對交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點改革。到2016年5月1日為止，已經實現了增值稅對貨物和服務的全覆蓋。“營改增”是國家優化稅制結構，減輕企業稅收負擔的重要舉措，是“結構性減稅”政策的重要內容。下面以受“營改增”影響較大的建筑行業為例論述小微企業增值稅稅收籌劃的思路。

目前，我國建筑企業的施工成本包括材料費、人工費、機械費等。而其中的機械費又是施工成本的重要組成部分。受資金限制，建筑企業在施工過程中使用的機械設備，大都采用租賃的形式，因此，建筑業“營改增”之后，可以通過合理安排設備購入時間、變更長期租賃合同進行增值稅納稅籌劃，保證租賃成本的進項稅額充分抵扣，最大化降低建筑企業的稅負。

1.合理安排設備的購入時間。建筑業“營改增”政策實施后，按規定企業可以抵扣購入機械設備的進項稅額，因此，“營改增”前，工程上使用的機械設備，盡量采用租賃方式，待“營改增”政策實施后，再購入需用的機械設備，從而通過抵扣進項稅額來減少增值稅的繳納額。

例1：安吉公司是一家小微建筑業企業，2016年2月份該公司擬增加一臺價值1 470萬元的設備，如果直接采購，1 470萬元不能抵扣相應的進項稅。則該公司可以考慮先與供應商簽訂3個月的租賃合同，每個月100萬元，合計300 萬元。2016年5月1日“營改增”后再簽訂采購合同，采購價格為1 170萬元。則該公司在“營改增”前支付的3個月的租賃費300萬元，不能抵扣相應的進項稅。但“營改增”后公司采購設備的1 170萬元，可以抵扣進項稅，金額為1 170÷（1+17%）×17%=170（萬元）。從這個案例中可以看出，在“營改增”政策實施之前，通過合理安排建筑企業需要購買設備的時間，增加增值稅的進項抵扣，可以達到減輕建筑企業稅負的目的。

2.變更長期租賃合同。建筑業“營改增”前，簽訂的租賃合同由出租方繳納營業稅，承租方無法取得增值稅專用發票，導致租賃支出無進項稅額抵扣，進而增加建筑業的稅收負擔。

建筑業“營改增”后，企業應對現有租賃合同進行清理，如果有“營改增”前簽訂的租賃合同還在執行的，可與出租方協商，終止原租賃合同，重新簽訂新的租賃合同。執行新合同后，由于出租方的租賃收入繳納增值稅，出租方可以給建筑企業開具增值稅專用發票。因此，建筑業支付的租金可以憑借增值稅專用發票，抵扣進項稅，降低企業的稅收負擔。

例2：假設某小微建筑業企業2015年5月1日與一家租賃公司簽訂5年的長期設備租賃合同，合同金額為 1 000 萬元。如果不重新簽訂合同，那么 1 000萬元就不能抵扣進項稅。在2016年5月1日，該建筑公司可以與租賃公司協商，要求終止原合同，重新簽訂為期4年、合同金額為800萬元的租賃合同，執行新合同后，該建筑公司支付的800萬元的租金可以取得增值稅專用發票，抵扣進項稅金額為800÷（1+17%）×17%=116.24（萬元）。從這個案例中可以看出，在“營改增”政策實施之后，通過變更長期租賃合同，可以增加進項稅額的抵扣，從而達到減輕建筑企業稅負的目的。

（二）利用增值稅稅收優惠政策進行稅收籌劃

2016年國家稅務總局下發的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》規定，對于兼營銷售貨物，提供加工、修理修配勞務和銷售服務等多種應稅行為的增值稅小規模納稅人，應當分別核算各應稅行為的銷售額，各應稅行為月銷售額≤3萬元（按季納稅≤9萬元），可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。上述增值稅的免稅優惠政策僅適用于增值稅小規模納稅人，對于增值稅的一般納稅人不適用，因此企業在實務工作中可以通過合理選擇增值稅納稅人身份，將一般納稅人分立為兩個小規模納稅人，以便享受免稅的優惠政策。對于分立之后的小規模納稅人，還要進行月銷售額（季銷售額）臨界點的籌劃。

1.按月納稅的小微企業，當月銷售額超過3萬元不多的情況下，應合理地對銷售貨物、提供應稅勞務等收入的確認時間進行籌劃。如果銷售額超過3萬元，可采用跨月分期收款方式銷售，將月銷售額控制在3萬元以內，從而達到減少稅負的目的。采取預收款銷售方式的，在不影響客戶使用的前提下，可與客戶協商貨物的發出時間，合理地確認銷售收入以達到避稅的目的，假設某企業本應在月末發出一批貨物，發出該批貨物會使得企業當月的銷售收入超過3萬元，無法享受免稅優惠，該企業可以將貨物安排在下月初發出，在下月確認收入。

例3：金利工藝品有限公司為增值稅小規模納稅人，按月納稅，2016年6月銷售一批工藝品給客戶，銷售額為5萬元（不含稅）。

籌劃分析：若該企業在2016年6月根據實際銷售額開5萬元的增值稅發票，由于超出3萬元稅收優惠的起征點，需要繳納增值稅5×3%=0.15（萬元）。但若企業與客戶協商，采用分期收款的結算方式分兩個月收回貨款，則當月收回2.5萬元，那么企業當月按2.5萬元開具發票，未超過3萬元，可以享受免稅優惠政策，不用交稅。

2.若小微企業各月間的銷售額不均衡，忽高忽低，此時企業應該盡量采取按季度納稅的方式。這樣可以在較長的一段時間內，避免小微企業因季節性原因，導致某月的銷售額過高而多交稅。

例4：善達雪糕廠為增值稅小規模納稅人，2016年7月份銷售額2萬元，8月份因天氣炎熱，該企業的雪糕熱銷，導致當月的銷售額高達5萬元，9月份銷售額1.6萬元。

籌劃分析如表2所示。

3.對于兼營增值稅應稅貨物、加工、修理修配勞務、應稅服務等，應分開進行獨立核算。如果小微企業有多項兼營業務，要獨立核算增值稅的各應稅項目。盡量將各應稅項目的銷售額都控制在稅收優惠政策的起征點范圍內，這樣企業可以享受多倍的免稅優惠。如果不獨立核算各項目，不僅會導致該企業銷售額超出稅收優惠政策的起征點，無法享受免稅優惠，而且稅務部門在征稅時還會按高稅率征收，增加企業的稅收負擔。

例5：喜順公司是一家兼營裝卸搬運和交通運輸的小規模納稅人，2016年9月，取得銷售收入共4.9萬元，其中裝卸搬運服務收入2.6萬元，交通運輸服務收入2.3萬元。“營改增”后，裝卸搬運服務適用的稅率為6%，交通運輸業適用的增值稅稅率為11%。

籌劃分析：若該公司不分別核算這兩項收入，那么本月銷售額4.9萬元超出稅收優惠政策的起征點，無法享受免稅優惠，并且在征稅時還要按照交通運輸業11%的稅率征稅。應納增值稅為4.9×11%=0.54（萬元）；如果該公司會計分別核算裝卸搬運業務和交通運輸業的收入，裝卸搬運服務收入2.6萬元，交通運輸服務收入2.3萬元，都位于稅收優惠范圍內，因此不需繳納增值稅。

四、小微企業企業所得稅的稅收籌劃

國家規定對年應納稅所得額≤30萬元的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。因此，對于年應納稅所得額處于30萬元臨界點邊緣的小微企業來說，要盡可能地把應納稅所得額控制在規定范圍內。

（一）適當增加企業開支

企業可以向公益組織捐贈，或者采取增加廣告支出、增發員工獎金、招聘殘疾人員就業等方法增加企業開支，把應納稅所得額控制在30萬元內，從而減少企業稅負，增加凈所得，還可以提高企業形象、增加企業知名度，一舉多得。

例6：某小型超市實行查賬征收方式繳納企業所得稅，2016年應納稅所得額為32萬元，支出項目中付給收銀員的工資為3萬元。該超市不適用小微企業低稅率的優惠政策，按25%的稅率交稅，2016年的企業所得稅為：32×25%=8（萬元）。該超市因銷量不大，可聘請殘疾人做收銀員，按支付給殘疾人實際工資的100%加計扣除，這樣支付給收銀員的工資可按照6萬元扣除，應納稅所得額為29萬元，處于30萬元的低稅率優惠范圍內，應繳納的企業所得稅為29×50%×20%=2.9（萬元），為超市降低稅負5.1萬元。

（二）延期確認收入

在企業應納稅所得額超過30萬元臨界點不多的情況下，企業可考慮將部分收入延期到下一個納稅年度確認，以享受10%的低稅率優惠政策。

例7：某小微企業按查賬征收方式繳納企業所得稅，該企業2016年1—11月的應納稅所得額為28萬元，不到30萬元，適用小型微利企業10%稅率繳納企業所得稅。該企業12月的應納稅所得額為3萬元，年終匯算應納稅所得總額為31萬元，超過了30萬元的稅率優惠臨界點，適用25%的稅率，需繳納企業所得稅7.75萬元。

籌劃分析：顯然12月的收入就是稅收籌劃的關鍵，我們可以采用遞延收入的方法，把12月的部分收入遞延到下一個年度，具體方法是把企業12月的收入，采用分期收款的結算方式進行銷售，在合同上約定分兩次收回貨款，12月31日之前收回貨款1.5萬元，剩余1.5萬元貨款在第二年的第一個季度收回。那么此企業2016年全年的應納稅所得額為29.5萬元，應繳納企業所得稅29.5×10%=2.95（萬元），當年少繳納企業所得稅4.8萬元。Z

參考文獻：

[1]龐鳳喜.結構性減稅政策的操作路徑解析[J].稅務研究，2013，（02）.

[2]蓋地.企業稅收籌劃理論與實務[M].大連：東北財經大學出版社，2009.