關于我國國有企業改革背景下審計監督全覆蓋的幾點思考

李玉函

摘要：對國有企業實現審計監督全覆蓋，是中共中央、國務院在《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中提出的明確要求。現實的困境要求我們要立足國有企業改革背景，依托國有企業審計監督全覆蓋的政策，從國企改革歷史的視角，對審計全覆蓋的相關問題進行系統的思考，確保審計監督全覆蓋的順利實施。

關鍵詞：國有企業 審計監督全覆蓋 政策依據 歷史沿革

一、前言

2015年《中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見》中明確提出“國有企業改革的目標任務和重大舉措”，要求“健全國有資本審計監督體系和制度，實行企業國有資產審計監督全覆蓋，建立對企業國有資本的經常性審計制度”；國務院辦公廳《關于加強和改進企業國有資產監督防止國有資產流失的意見》明確要求“探索建立國有企業經常性審計制度，對國有企業重大財務異常、重大資產損失及風險隱患、國有企業境外資產等開展專項審計”；《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》要求緊密結合新形勢下審計對象的變化、審計工作職責任務和履職特點，加強和改進審計工作，在新常態下完善國有企業審計監督全覆蓋，其配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中，要求對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部履行經濟責任情況實行審計監督全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責的總目標。可見，在國有企業改革背景下實現審計監督的全覆蓋，是貫徹落實國家相關文件精神、依法履責的客觀要求。

為貫徹落實中共中央和國務院要求，探索如何完善國有企業審計監督制度，促進和加強國有資產監管，本文先探究國企改革的歷程及與其相適應的國家審計特點，以史為鑒，然后結合目前國企改革現狀，就審計監督全覆蓋提出幾點思考。

二、我國國有企業改革及審計監管歷史沿革

國企改革和改革開放同時起步，到現在已經有將近40年的歷程了。不同時期的國企改革具有不同的特點，國家審計監督要與此相適應，因此也呈現出獨特性。

（一）國家審計對國有企業的審計監督處于探索階段。我國實行的是以公有制經濟為主體、多種所有制經濟共同發展的經濟體制。而國有企業是公有制經濟的載體，是公有制經濟得以實現的物質保障。在改革開放之后的十多年里，我國國有企業以經營權改革為主要任務，以利潤分成、利改稅、承包經營為主要手段，目的是擴大經營自主權、放開、搞活國有經濟。

國有企業的經營模式不像改革開放前那么死板，允許對國有企業進行承包經營，意味著公共受托責任由程序性責任向結果性責任的轉變，而國家審計對國有企業審計監督的重心也由傳統的合規合法性審計向以經濟活動為主的績效審計轉變，不過這一時期國家審計對國有企業的審計監督仍以財務合規性審計、財務收支合法性審計為主，以摸清家底、明確國有資產管理主體的責任和承包經營責任，防止國有資產流失為主要目的。

（二）國家審計對國有企業的審計監督處于發展階段。從上世紀90年代開始，我國市場經濟得到了極大的發展，國有企業在經濟發展的大潮中順流而進，但國有企業政企不分的管理體制嚴重制約了國有經濟發展的活力。十三屆四中全會通過的《關于建立社會主義市場經濟若干問題的決定》，明確了國有企業改革的方向是建立“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的現代企業制度。特別是“十五大”以來，國有企業改革——三年脫困目標，得到了前所未有的發展，十五屆四中全會通過的《中共中央關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》為國企解決在改革中遇到的問題和矛盾進一步提供了法律依據。國家審計之前對國企的財務收支審計、合規合法審計，顯然對國有企業審計的過細、過死，影響了企業經營的靈活性，嚴重制約了產權制改革。

從上世紀90年代初到本世紀初，圍繞“國企產權制”改革這一黨和國家關心的核心問題，也注重審視審計監管與服務國企改革的關系，根據這一核心任務來調整審計目標。圍繞國企“三年脫困”目標實施效益性審計，幫助企業轉換經營機制和經濟增長模式；貫徹十五屆四中全會的《決定》，根據國有企業通過重組、改造、改制、債轉股等形式進行的國企改革，國家審計在復雜的國企改革形勢下，不僅對國有企業財務收支的合規性和真實性進行審計，還根據《國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定》，實現了對國有企業領導受托責任履行情況的經濟責任審計。在國家審計的職能上，由直接監督查處向促使企業建立現代企業制度、科學的管理機制和主要以市場為導向轉變。

（三）國家審計對國有企業的審計監督處于豐富和進一步拓展階段。 從2001年開始一直到現在，為國有資產管理體制改革階段。該階段以各級國資委代表國家履行出資人職責為特點，目的是實現國有經濟的戰略重組，進一步激發國有經濟的活力和創造力，提高國有資本的運營效率。特別是十八屆三中全會頒布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》開啟了國企改革的新篇章。這個時期的國企改革以發展混合所有制經濟、按國有企業的不同功能定位對其分類改革、由管資產為主向管資本為主轉變。

國家審計由2001年的“摸家底、揭隱患、促發展”的審計思路即重點關注國有企業財務狀況的真實性和合法性、國有資產的保值增值和安全問題，發展到2009年的“強化管理、推動改革、維護安全、促進發展”的審計思路上來，即重點關注國有企業的管理體制設計、管理狀況、國企腐敗問題、安全問題等。可見，國家進一步拓展了國有企業審計監督的內容。目前，基本形成了以“國有企業領導人員經濟責任審計為主體，以國有企業運營績效審計為依托，以國有資本經營預算審計、財務收支審計和專項審計為補充”的國有企業審計模式。

現階段對國有企業的審計以對“國有企業領導人員經濟責任審計”為主線進行拓展和豐富，但國家審計的主體是中央直屬企業，對其他形式的國有企業審計覆蓋率還較低，離目前我們倡導的審計監督全覆蓋還有一定差距。

三、我國國有企業審計監督全覆蓋的幾點思考

從國家審計對國有企業審計的歷程可以看到，國有企業改革需要國家審計的全程參與，要實現審計監督全覆蓋，需要厘清以下幾個問題，處理好以下幾種關系。

（一）審計范圍的界定。審計監督全覆蓋，要合理確定國有企業審計的范圍。《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中，明確要求審計機關要依法對國有和國有資本占控股或主導地位的企業管理、使用和運營的境內外國有資產依法實施審計。這從制度層面界定了國家審計對國有企業審計的范圍。我國國有企業規模大、資金富集、涉及領域廣，加之目前還在如火如荼進行的國有企業混合所有制改革，使之產權多元化，這從客觀上要求國家審計不僅要對國有資本進行審計監督，還要及時評價混合所有制中國有資本的控制力和影響力，有效評價非國有資本的效益和風險對國有資本的影響，進而從總體上把握國有資本的總體運行情況。從國外審計實務來看，國外國有企業審計的范圍比我國要寬泛的多。比如：德國聯邦審計院不直接審計國有企業的管理者，而是審計其股權所有者。鑒于此，我們要以“管資本”為主線，實施多層面審計，包括對國有資本監管部門，比如國資委等，實現審計監督全覆蓋。

（二）審計重點的確定。目前，國家審計力量凸顯不足，復合型的審計人才較為匱乏，在對國有企業審計中，還存在薄弱或審計不到位的地方，比如對企業重大資產損失和風險隱患、重要專項資金、境外資產等的審計較少甚至沒有涉及到。要實現審計全覆蓋，審計重點要突出。要突出審計重點，就要對國有企業進行分類，區別審計。

一般認為，國有企業按功能分為三類：一類是服務國家戰略的企業，如國防軍工企業、高新技術企業等；二類是為社會提供公共產品的企業，如公交公司、供水、供電、供氣企業等；三是具有一般性質的國有企業，這類企業的共同特征是在行業里具有競爭性，如鋼鐵、煤炭企業等。不同性質的國有企業，即使審計監督全覆蓋，也不能平均分配審計資源，要根據國有企業的功能和戰略定位，對審計監督體系進行頂層設計，區別審計。

對于第一類企業要關注其改革進程和對國家戰略方針的貫徹執行情況，而不是經濟效益。所以，國家審計要以該類企業領導人員的“政治責任” 作為審計重點，即看國家的重大方針政策是否得到了貫徹、落實，其經營活動是否能夠服務于國家戰略，是否能夠保障國家安全，是否能夠完成特殊的任務等。財務收支審計、經濟責任和經濟效益審計可以為輔。對于第二類企業要關注其提供的社會公共產品的數量和質量，是否向社會提供了廉價高效的公共產品，是否滿足了公共需求。該類企業財務報表的盈虧狀況也不是審計的首要任務，在某些情況下，國家可以給予其必要的財政補貼。對該類企業要以其“提供的公共產品質量、成本控制狀況、提供產品的保障能力和社會效益”等作為審計重點，傳統的審計方向可以兼顧。對于第三類企業，其經濟活動對市場的參與度很高，特別是鋼鐵、煤炭企業，因有國資背景，發展至今，已嚴重產能過剩。所以，要以供給側結構改革為契機進行國企改革，消除產能過剩，國家審計要以“企業領導人經濟責任審計、國有資產保值增值、市場競爭力”為審計重點。要切實盤活國有企業的經營體制，提高為人民服務的效率，特別要揭示像在企業重組等合法程序掩蓋下的國有資產流失問題。

（三）審計時間安排。在我國，國家審計一般集中在每年的1—4月份實施。在國家審計人力資源和財力資源有限的情況下，很難實現全覆蓋。所以，對審計監督的全覆蓋要從時間方面進行制度安排。國家審計有別于注冊會計師審計，注冊會計師審計一般要以一個會計年度的經營業績為審計對象，而國家審計沒有這樣的時間界定，兩者要區別對待。注冊會計師審計可以集中在每年的前四個月，而國家審計在時間上可以靈活安排，要結合被審計單位的生產經營特點來開展。對于從事生產季節性較強的農、林、牧、漁企業，國家審計可以安排在其生產、經營的旺季進行；對于從事金融、保險行業的企業，國家應根據行業特點安排專項審計，比如對其中間業務、借貸審查、資產處置、集中采購、產品與科技創新等項目進行專項審計，專項審計時間不確定，可分季度、半年度或年度實施，國家審計機構可以進行抽樣和突擊審計；對于從事房地產開發業的企業，在其拿地競標期間就要開始審計，審計其資金來源，是否是用加杠桿取得的資金來競標等。

總之，每個行業都有其獨特性，國家審計機構在安排審計時，不能一概而論，要因時制宜，避免審計力量分配不均、不夠。

（四）在審計監督的過程中，處理好國家審計、內部審計和社會審計的關系。審計，從本質上講，產生于企業所有權和經營權的分離。不管哪一種審計形式都源自受托責任。在存在國有資本的國有企業中，國家審計代表國家所有權，必然要對國有企業進行審計監督。目前，正在進行國有企業混合所有制改革，在國有企業產權日趨多元化的情形下，國家審計的結論不一定能為其他產權主體所接受，在審計過程中，必然要引進社會審計。在國家審計開展之前、之中都可以利用社會審計的成果。但國家審計要注重核查社會審計成果的質量，對于未能履職盡責的社會審計機構給予嚴厲處罰，以此促進社會審計環境的凈化、完善。

國資委也是國有資產的受托管理者，必然要履行受托責任。國資委除了對國有資產直接監管外，還在國有企業中設置了常設監管機構——監事會，對國有資產實行間接監管。企業內控，要接受監事會的領導。僅看內控或從監事會獲取的信息，是不能判斷國資委受托責任履行情況的，這必然要國家審計予以監督。內部審計對國有企業側重的是過程審計，而國家審計側重的是結果審計，結果建立在過程的基礎之上，國家審計完全可以利用內部審計的成果，但要注意甄別，特別是對于一些重大或特殊的事項的審計。

在國有企業審計監督過程中，三種審計方式缺一不可。要實現審計全覆蓋，國家審計要牽頭，與企業內審、外審、相關部門充分聯動。不然，在審計過程中，不僅有交叉重疊的地方，造成審計資源的浪費，更可能會造成在某些方面審計監督的缺位。

（五）公開審計公告，增加獲取審計線索的路徑。在各級國家審計機構的網站上要開設“審計監督全覆蓋”專欄，定期公布審計結果公告。同時，審計報告要實行“聯簽制度”，就是說審計報告涉及有政府背景的利益主體都要在審計報告上簽字，通過簽字強化相互監督的作用機制，并且要通過各自的方式公布相關審計報告，國家審計機關也可以用召開新聞發布會的形式公告審計結果，拓展審計報告公告的渠道，接受全民監督。對提供有價值審計線索的單位或個人，要進行有償獎勵，并為舉報人做好保密工作。在審計工作中要融合多種社會資源，暢通全民監督和社會監督渠道，吸取多方面的經驗，不只是個人和社會，還要吸取巡視組工作經驗，開拓思路，多渠道獲取審計線索。

（六）轉變審計技術和方法。現在已進入大數據時代，審計技術和方法要與時俱進，可以建立大數據審計制度。利用大數據對不同的財務數據進行關聯分析，不但能提高工作效率，還可能發現合法程序下掩蓋的非法目的，防止國有資產流失，確保國有資產保值增值。

（七）完善責任追究制度。通過選取國家審計署公布的2012—2015年對國有企業審計結果公告，我們了解國家審計責任追究制度的變更情況，見右上表。

可以看出，2012年之前國家審計報告基本上分為三部分，即：被審計單位基本情況；審計評價意見；審計發現的主要問題及整改情況。公告中的整改情況皆為自行整改，整改結果隨即公布且效果良好，可見，2012年之前，對違規違紀情況的處罰力度較輕也使人產生了對被審計單位整改效率和效果的質疑。從2013年起，審計報告分包括四方面，即：被審計單位基本情況；審計評價意見；審計發現的主要問題；審計處理及整改情況。從形式上看，雖然2013年之后審計報告的結構有所變化，但是，“審計處理及整改情況”始終作為一個獨立的模塊出現；從內容上看，整改結果沒有隨即公告，而是告知最終整改結果公告的方式和獲取渠道；審計發現的相關違法違紀線索，已不交給被審計單位自行改正，而是依法移送有關部門進一步調查處理。可見，2013年之后，審計署在國有企業審計過程中發現的違法違紀行為的追究力度有所加大，但還沒有形成足夠的威懾力。在審計過程中，發現仍舊存在屢查屢犯的行為。如果對審計查出的問題不進行嚴格的責任追究或追究力度不到位，審計全覆蓋是沒有意義的。

建議在國家審計署和地方審計機關的網頁和相關媒體上開設“國有企業審計報告”專欄。在專欄里要披露違法違紀事項所移交的相關具體部門（哪個地方的、哪一級別的公檢法的名稱，便于利害關系人跟蹤）、事項處理進度及最終處理結果，從而在社會上對違法違紀行為形成有效的輿論監督和威懾力，也督促有關部門提高相關事項的處理效率。我國是大陸法系國家，建議對國家審計機關賦予一定范圍的判決權。為了提高判決的效率，檢察機關也可以派人進駐審計機關，其對司法機關負責，對整個審計過程進行監督并保證審計判決的實行。像法國這種典型的大陸法系國家就是如此，我們可以借鑒。

在國有企業改革背景下的審計監督全覆蓋是一項系統的工程，其中涉及的問題要從制度設計上進行安排，這樣才能從根本上保證審計監督全覆蓋的順利進行和實施效果。Z

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