論納稅人權利保護制度的完善

(湘潭大學 湖南 湘潭 411100)

論納稅人權利保護制度的完善

周艷

(湘潭大學湖南湘潭411100)

在稅收法律關系中，由于征納雙方權利與義務的不對等性，使我國稅收立法長期以來存在著重視納稅人的義務而忽視納稅人的權利的情況，這既不利于對納稅人合法權益的保護，也不符合建設社會主義法治國家的客觀要求。因此，通過明確納稅人的憲法性權利、制定稅收基本法、擴大納稅人權利的范圍、提高稅務行政賠償的標準、健全社會監督機制、加強稅務公開機制建設等舉措來完善納稅人權利保護制度意義重大。

稅收基本法；征稅權；稅收法定主義；行政賠償

一、納稅人權利的界定

(一)納稅人權利的法律界定

納稅人權利，學者大多都是從法律規定的角度界定的。如王巖、靳東升、李秉瑞認為，“從法律意義上講，納稅人權利是依法行使的權利和應享受的利益。納稅人權利是與納稅人義務相對的概念，只要納稅人履行了依法納稅的義務，就相應擁有納稅人權利，甚至可以認定，只要具備了納稅人身份，就相應擁有納稅人權利；在形式上，納稅人權利必須是一種法定權利。”蔣成華認為，“納稅人權利即納稅人履行納稅義務時應當得到的法律對其利益的確認、保障和尊重。”楊萍認為，“納稅人的權利包括自然權利和稅收法律關系中的權利兩個方面。”

從以上學者對納稅人權利的理解看，目前大多數人都是從法律規定的角度將納稅人權利與納稅人履行納稅義務相聯系來理解和把握。但是，筆者認為，憲法是納稅人權利的源起，法律界定是納稅人權利的進一步明確和保障，然而納稅人權利不應僅僅指法律規定的權利。

二、我國納稅人權利保護制度的現狀及其存在的問題

目前，我國納稅人的權利保護意識還沒有得到應有的體現。一方面，征稅機關主要將自己看作行政權力的行使者，漠視納稅人權利，責任意識淡薄；另一方面，納稅人也多缺乏現代市場經濟條件下的納稅人觀念，將稅收看作與自己利益無關的一種負擔。另外，法律制度的具體規定也不盡合理，這導致稅務機關的征管手段不斷強化，稅收征納關系稍顯失衡，納稅人權利的保護極度薄弱。具體主要體現在以下幾個方面：

(一)憲法缺失保護納稅人權利的條款。作為調整國家與公民關系的法律，憲法在現代法治國家中有著其特殊的地位。遺憾的是，《憲法》第56條只規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，而沒有將納稅人的權利作為一項法定權利加以原則規定。

(二)規范納稅人權利的立法層次較低。目前，我國稅收立法權限劃分不清，稅收授權立法居主導地位。關于稅收立法權限，1982年憲法并沒有明確規定它應該屬于哪一類和哪一級國家機關，但從全國人大常委會和全國人大分別于1984和 1985年作出的兩次授權決定來看，認為稅收立法權限應屬于全國人大及其常委會。但是，在授權情況下，國務院發布了一系列稅收行政法規，使現行的稅收立法以稅收法規為主，不符合稅收法定主義。

(三)納稅人權利的內容不完整。現行稅收立法對納稅人權利的規定僅局限在稅收征納環節，對于納稅人在履行納稅義務前和履行納稅義務后是否應享有權利沒有規定，納稅人權利的內容不全面、不完整。目前只有《稅收征收管理法》對納稅人權利作了一些零散規定，但未規定納稅人應享有的誠實納稅推定權、納稅時間地點便利權、申請停止重復檢查權和稅收籌劃權等。

(四)征稅權日益擴大化。在稅收立法方面，由于我國現行實體稅法的規定過于簡單，致使稅收實踐難以具體操作，于是國家稅務總局通過頒布大量的稅收規章加以彌補。單純從立法權限上來看，這種做法并無不當之處，但這種由行政部門制定稅收規章或者實施細則并負責解釋的做法，實質上是違背了“誰立法誰解釋”的法治原則，并且也給基層稅務機關層層擴大解釋權提供了“合法”依據。與此同時，稅務機關這種集立法權和行政執法權于一身的做法，也使得其稅收征管行為缺乏必要監督。一些稅收征管人員對“征稅權”存有片面認識，即只將其作為一種位居納稅人之上的權力或特權，而忽視征稅同時也是其應履行的義務和職責。此外，一些征稅機關迫于地方政府規定的一些不切合實際的硬性指標，往往采取違法手段進行征稅，致使稅收行政執法過程中侵犯納稅人權益的事件屢見不鮮。

三、完善納稅人權利保護制度的措施

衡量一個國家法治程度的最好指標就是公民的權利是否得到保障，在個人的權利受到侵犯的時候，能否獲得救濟。完善納稅人權利保護制度，不僅是維持國家與公民之間和諧關系的內在要求，還是稅收法律關系的重要內容，有助于改進稅務行政模式，督促稅務機關的依法征收，同時還有助于充分保護納稅人的合法權利不受侵害，增強對依法納稅的認同感，減少稅收流失。

(一)明確納稅人的憲法性權利。人權的保護離不開憲法，納稅人權利的保護也離不開憲法，正如列寧所說，憲法就是一張寫著人民權利的紙。依憲治稅是依法治國、依法治稅的必然要求。國外納稅人權利保障，無不重視和加強憲法保障。尤其是納稅人與國家的關系，相互之間的權利、權力配置，更是一個憲法層面需要首先解決的問題。修改完善憲法，首先應明確規定稅收法定主義的基本原則，將目前《立法法》、《稅收征管法》中有關稅收法定的表述提煉上升到稅收法定主義層面，直接作為基本原則在憲法中規定。其次，“公民有依照法律納稅的義務”不能全面揭示納稅人是一個權利與義務的統一體，不利于全社會范圍內納稅人權利觀念的正確樹立。為全面落實稅收法定主義，實現保護納稅人權利之目的，我國必須在憲法中專門規定納稅人的憲法權利，使其作為公民的一項基本權利，從而實現納稅人的憲法權利與憲法義務的平等，同時也為納稅人的權利保障立法提供憲法依據。

(二)盡快制定《稅收基本法》。我國應盡早制定《稅收基本法》，明確我國稅法的立法原則、立法權限、納稅人、稅務機關和社會各部門的權利和義務等基本法則。改革現行稅收立法體制，打破稅務機關集立法權和行政執法權于一身的做法，防止征稅權的不當擴張，并加強對稅收征管機構及其征管人員行為的規制。

(三)擴大納稅人權利的范圍。與外國相比，我國納稅人專有權利的種類和范圍過于狹窄，這限制了對納稅人權利的保護力度。因此，建議在《稅收征收管理法》設定的納稅人權利的基礎上增加幾種權利，使其更加具體化、更具操作性，從而使納稅人的權利得到全面有效的保障。

1.誠實推定權。稅務機關在查處涉稅違法行為時，應首先認定納稅人是誠實的，是可以信賴和無過錯的，直到有足夠的證據并由執法機關來推翻這一認定為止。誠實推定權是尊重納稅人人格權的稅法體現。

2.便利權。在美國，如果IRS通知納稅人將通過面談進行納稅檢查，則納稅人有權要求將納稅檢查安排在對雙方都便利的時間和地點進行。而我國目前納稅人對納稅檢查的地點和時間沒有什么自由選擇權。

3.申請停止重復檢查權。有些納稅戶每年要接受稅務機關數次檢查，對納稅人的正常經營活動造成一定的影響。我國雖有對納稅人作分類管理而區別稅務檢查頻率的做法，但目前大多數納稅人還無法享受到分類管理的好處。為維護納稅人的權益，建議制定措施盡最避免就同一事項對納稅人的重復檢查。

4.稅收籌劃權。《納稅人宣言》規定納稅人對自己經營行為的課稅結果有稅收預測與籌劃的權利。現有法律規定尚未明確賦予納稅人稅收籌劃權，但明文賦予納稅人稅收籌劃權是大勢所趨，我國應主動順應這一趨勢。

(四)提高稅務行政賠償的標準。目前我國國家賠償制度的限制因素還很多，往往不能夠合理充分地補償納稅人因權利受到侵犯所受的損失，從而不能使其權利恢復到未受侵害時的狀態。建議擴大稅務行政賠償的范圍，提高稅務行政賠償標準，將私法領域中的精神損害賠償引入到稅務行政賠償。

周艷(1982.12-)，女，湘潭市人民檢察院副科級檢察員，研究方向刑事訴訟法。

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