稅務行政處罰與刑罰銜接問題探析

◆李柯奇

稅務行政處罰與刑罰銜接問題探析

◆李柯奇

犯罪和刑罰在法律保留上的絕對性和刑事司法權的專屬性，是刑事程序優先于行政程序的法理基礎和內在依據。一事不再罰原則的擴張解釋和普遍適用，是重罰吸收輕罰的前提之一。判斷處罰輕重的唯一標準，只能是處罰的性質而非處罰的數量或額度。對于公安機關已經立案（包括受理稅務機關移送立案、公安機關自行立案以及稅務機關和公安機關分別先后立案）的涉稅案件，稅務機關應中止行政處罰程序。對于稅務機關辦理終結并涉嫌犯罪的案件，若由于某些原因要給予涉案當事人行政處罰的，則盡可能達到“排除任何合理懷疑”的確鑿證據標準，并在處罰幅度和力度上遵循審慎原則。

稅務行政處罰；刑罰；刑事優先；競合；移送

涉稅違法犯罪案件的處理必須優先適用刑事程序，是業內同行的基本認知。但是，由于“兩罰”競合在涉稅案件中呈現的復雜性與多樣性，對刑事優先在具體適用上是否存在例外、什么是刑事優先的本質依據等問題，大家的認識并未統一。其中，當稅務行政處罰決定和刑事判決并存，稅務機關和司法機關都對涉案當事人給予了性質相同的處罰，且出現行政罰款大于刑事罰金的情形時，對刑事優先原則是否依然需要嚴格遵循、罰款大于罰金部分能否繼續執行、處罰與移送的關系應如何協調等問題的分歧更甚，需要繼續深入研究。

一、“刑事程序始終優先于行政程序”的合理性問題

對于涉稅違法犯罪案件中“兩罰”競合關系的處理，人們通常都用“重罰吸收輕罰”“一事不再罰”等原則來論證刑事程序應當優先適用的合理性。然而，由于處罰輕重的標準本身還需要公認的價值判斷，一事不再罰原則在我國現階段也未達到憲法位階的高度，致使將它們作為刑事程序優先適用的依據，實在是遠遠不夠。這種法理分析既給人理論不徹底的感覺，也為實踐中嚴格遵循帶來困擾。正是基于這樣的考量，本文試圖另辟蹊徑，跳出現行解說的窠臼，運用法律保留學說和刑罰專屬性原則，對刑事優先適用的合理性，給予一種更本質、更加令人信服的詮釋。

首先，刑事程序始終優先于行政程序的合理性，是由犯罪與刑罰法律保留的絕對性決定的。按照《立法法》第八條規定，雖然“犯罪和刑罰”與“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理”等11個具體事項只能制定法律，在理論上都屬于“法律保留”，處于國家法律體系之中的同一位階。但是，在《立法法》第九條中又規定，“第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰，對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰，司法制度等事項除外”。這表明，犯罪和刑罰作為法律絕對保留事項，較之于稅種、稅率、稅收基本制度等法律相對保留事項（盡管《稅收征管法》和《行政處罰法》已經頒布實施）而言，其優先適用的地位在法理上應當得到肯定。與全國人大及常委會授權國務院制定行政法規的事項相比，作為法律體系中最為嚴厲的制裁，它在同一法律位階中處于十分突出的特殊地位。同時，根據《立法法》的宗旨及其例外可以推導，從法源而言，《刑法》的位階在法律體系中明顯優于《稅收征管法》和《行政處罰法》等行政法律。因此，刑事程序優先于行政程序的根據，并非取決于“重罰吸收輕罰原則”，而是由刑事程序自身所處的法律地位決定的。

其次，刑事程序始終優先于行政程序的合理性，是由刑事司法權的專屬性決定的。一般來說，刑事司法權的專屬性表現在以下兩個方面：其一，在我國現行的法治體系中，對一切犯罪行為（包括涉稅犯罪）的懲處，只能由刑事審判機關（人民法院）依法實施，除此而外的國家任何機關，包括行政機關均無權實施；其二，刑事司法權的專屬性還表現在刑事審判的終局裁定上，也就是說，對任何刑事判決，非經刑事審判機關自身依法定程序撤銷或改判外，其裁決為終局裁決，法定效力不會消失，其他任何機關對此不具有撤銷或變更權（檢察機關抗訴案件的終局裁決仍然是由刑事審判機關自身實施的）。由此可見，從理論上說，對稅務案件當事人行為的處理，應先確定該行為的法律性質，如該行為構成犯罪，則應由司法機關追究刑事責任，行政機關不具有管轄權；如該行為屬一般行政違法，才應由行政機關處理，依法追究其行政違法責任。按此理解，當稅務機關在查處稅收違法案件時，能夠確切認定涉稅違法行為已構成犯罪的，應及時移送司法機關，追究其刑事責任，且按照一事不再罰原則，稅務機關也不得再對當事人進行性質相同的處罰。反之，如果稅務機關對涉稅犯罪行為行使了處罰權，除了被刑事審判機關確認外的（如罰款折抵罰金），其行為必然會因為“超越職權”而喪失效力；若稅務機關繼續要求當事人實施，則要承擔行政訴訟的敗訴后果，這類司法案例并不鮮見。

有同志認為，根據《行政處罰法》第二十八條第二款“違法行為構成犯罪的，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金”的規定，對于構成犯罪的涉稅案件，在人民法院判處罰金之前，行政機關也是可以進行行政處罰的，否則“行刑相抵”原則也就無從談起。筆者贊同這樣的觀點：稅務機關在不知曉涉稅違法行為已構成犯罪并先行實施了行政處罰，是行刑相抵原則建立的基礎和前提。我們知道，在涉稅案件實際查辦中，由于涉稅違法行為與涉稅犯罪行為之間的區別往往體現在金額、情節、后果等方面，致使涉稅違法與涉稅犯罪之間存在一定的模糊性。正是為了防止由于稅務機關難以避免的認識錯誤，從而將涉稅犯罪行為當成涉稅違法行為“以罰代刑”，并體現一事不再罰原則，《行政處罰法》才用行刑相抵原則，就稅務機關對犯罪行為已經給予的處罰進行補充。與此同時，為了防止稅務機關在查辦案件中出現的另一種認識錯誤，即將涉稅違法行為當成犯罪行為并移送司法機關，而司法機關受理后不予立案，或不認為犯罪，或免于刑事處罰時，導致違法行為人逃避行政責任追究。所以，在《關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發〔2011〕8號）第一條第三款中，又規定“行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件……，未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件，人民檢察院作出不起訴決定，人民法院作出無罪或者免于刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰”，這就對后一種情況進行了完善。我們根據免于刑事處罰后才可以由稅務機關處罰的規定可以推論出：立法上對構成涉稅犯罪行為的處罰也是在“刑事優先”前提下，本著避免多重處罰的精神來協調涉稅犯罪行為處罰上的競合問題。

由此可見，處理稅務行政處罰與刑罰的競合，必須堅持刑事程序優先適用，在理論上具有必然性，在實踐中必須始終如一的嚴格遵循。

二、“重罰吸收輕罰”的前提和內涵問題

有的同志在分析稅務行政處罰與刑事處罰的競合關系時，一方面，雖然也否定了“行政程序應優先于刑事程序”“行政罰款與刑事罰金可以并科（同時執行）”“公安機關已經立案的涉稅案件仍然可以進行行政處罰”等錯誤觀點，但又提出“刑事程序優先于行政程序并非貫徹始終……，當行政處罰與刑事處罰性質相同時，應執行‘重罰吸收輕罰’的原則，并在刑事罰金大于行政罰款時，執行刑事判決，不再執行行政處罰決定；當刑事罰金小于行政罰款時，繼續執行罰款超過的金額，則符合法律精神，具有合理性與可行性”，①王家本：《行政處罰與刑罰的銜接與折抵》，《中國稅務稽查》，2016年第1期。進而認為“不能不區分客觀情況而一成不變的機械適用刑事程序優先于行政程序”②王家本：《行政處罰與刑罰的銜接與折抵》，《中國稅務稽查》，2016年第1期。“在行政罰款高于刑事罰金時，刑事處分并未嚴厲于行政處罰，故本著重罰吸收輕罰的原則，在刑事判決執行完畢后，行政處罰應當繼續執行”。③王家本：《行政處罰與刑罰的銜接與折抵》，《中國稅務稽查》，2016年第1期。

把刑事程序優先根源于重罰吸收輕罰；刑事程序是否優先適用要視處罰的具體情況而定，以及僅僅用罰金與罰款的數量作為區分處罰輕重標準的觀點值得商榷。前者倒置了因果關系，后者忽視了性質差別。

（一）一事不再罰與重罰吸收輕罰的內在聯系

如上文所述，刑事程序之所以優先于行政程序，首先,這是源于刑法位階的特殊性和刑罰權的專屬性，而非重罰吸收輕罰原則。其次，立法上規定“行刑相抵”的目的，只是由于在涉稅案件的辦理過程中，涉稅違法與涉稅犯罪之間界限的模糊客觀上導致處罰時出現競合，以及涉稅犯罪行為在實踐中時常會先行受到行政處罰的可能性的存在（由于現行法律沒有完全禁止稅務機關在案件移送前給予當事人行政處罰；或者撤銷已經做出的處罰決定，因而在實踐中不能避免行政罰款決定與刑事罰金判決并存的情形），從而需要按照一事不再罰的原則，進一步確認和明確重罰對輕罰的吸收。換言之，重罰吸收輕罰，是由刑事程序優先和一事不再罰的原則共同決定的。

有一種觀點認為：在我國現行法律體系中，《行政處罰法》雖然規定對同一違法行為不得給予兩次以上罰款，但并沒有像美、德、日等國家，將一事不再罰上升為具有憲法位階的原則。該原則不具有同時覆蓋《刑法》和《行政處罰法》的功能，因而對涉稅違法犯罪行為，既應按照《稅收征管法》處以行政罰款，又應按照《刑法》處以刑事罰金。我們承認，僅僅從形式上看，一事不再罰在我國現行法律體系中的位階，的確還沒有達到相關國家的高度。但是，由于該原則具有深厚的理論基礎，根基于人權的保護，同時涉及人性尊嚴、法的安定性、比例原則等法的基本原則，因而并不妨礙該原則在實踐中嚴格遵循和普遍適用。此外，對《行政處罰法》和《刑法》中分別規定的一事不再罰原則，在執法和司法實踐中必須予以擴張性的理解，即當一個涉稅案件既涉及違法又涉及犯罪時，事實上只能給予一種處罰或者說只能執行一種處罰的原因在于，雖然行政機關與司法機關分別代表國家行使不同權力，但從廣義政府的概念來講，其最終主體是一個；一事不再罰不僅是指同一行政機關不得對同一行為處以兩次以上罰款，也包括不同行政機關不得對同一行為處以兩次以上罰款，還包括行政機關和司法機關不得對同一行為分別處以性質相同的罰款和罰金。實踐中如果出現了處以罰款的決定與處以罰金的裁判文書并存情形時，就必須按照行刑相抵的原則執行其中的刑事罰金，不得再執行行政罰款。

（二）重罰與輕罰的區別只能取決于處罰的性質

由于刑事司法對證據采信標準的原因，實踐中如果出現了行政罰款大于刑事罰金的情形時，能否按照某些同志的觀點，將行政處罰視為重罰，并遵循重罰吸收輕罰的原則，繼續執行刑事罰金未覆蓋的罰款金額呢？答案是否定的。其一，重罰與輕罰的區分標準，首先應當體現在性質方面，即行政處罰與刑事處罰都表現為一定的財產數額。毋庸置疑，判處刑罰（包括財產刑），已是國家對罪犯（當事人）最為嚴厲的制裁；按照一事不再罰和重罰吸收輕罰的原則，它應當吸收對同一行為其他內容相同的行政處罰。其二，重罰與輕罰的區分標準，還應當體現在處罰對當事人的延伸影響，即處罰的附著效力方面。換句話說，行政處罰與刑罰對當事人的后果，特別是延伸影響是不同的。以出入境為例：離境清稅只涉及稅款及滯納金，而沒有包括行政罰款；而刑罰則規定必須執行完畢，其中當然包括財產刑——罰金必須執行完畢。又如在競業限制方面，有犯罪記錄的當事人是受限的，當司法資格考試合格的公民在申請實習律師和律師執業時，就被要求出具無犯罪記錄證明和無刑事犯罪申明。

綜上所述，當稅務機關先行作出的行政罰款決定大于刑事罰金判決時，其行刑相抵未能覆蓋的罰款是不能繼續執行的，這里的終極原因仍然在于刑事程序優先原則，其大于部分的罰款還沒有得到刑事審判機關的確認。如果稅務機關以已生效的處罰決定書未被依法撤銷前必須執行為由，要求當事人繼續履行繳納罰款的義務，在司法實踐中通常是得不到裁判機關支持的，同時，還要承擔行政訴訟敗訴的后果。

三、“處罰與移送”在涉稅案件中的選擇問題

與稅務行政處罰和刑罰的銜接相聯系，涉稅違法犯罪案件的處罰與移送，是實踐中長期困擾稅務機關的一個兩難問題。正如有的文章分析的那樣：一方面，按照《稅收征管法》第六十三條和《稅務稽查工作規程》第六十條規定，“查處涉稅違法行為是稅務機關應當履行的法定職責，否則就存在失職、瀆職的執法風險”；①杭州市國家稅務局課題組：《稅務行政處罰與刑罰司法銜接機制研究》，《國際稅收》，2016年第1期。另一方面，對稅務機關查處（處罰）后移送的案件，公安機關已立案尚處于辦理過程中但稅務機關已給予了行政處罰的案件，如果人民法院判處的罰金小于稅務機關的行政罰款，稅務機關又面臨著行政敗訴的風險。

根據法律和規范性文件的相關規定，結合案件性質以及辦案不同階段的情況，對于這個兩難問題提出如下選擇建議。

（一）稅務機關在案件查辦過程中的選擇問題

稅務機關在查處涉稅案件的過程中，根據相關證據已經確認當事人違法行為構成犯罪的情形時，應嚴格遵循刑事優先原則和刑事審判專屬權要求，主動中止案件辦理，將案件及時移送司法機關追究其刑事責任，不得以罰代刑；也不得在司法機關作出刑事處罰決定后再進行行政處罰。

（二）稅務機關在案件查辦結束后的選擇問題

稅務機關在涉稅違法案件查辦結束后，根據相關證據認為當事人涉嫌犯罪的，可以選擇兩種不同的處理方法。其一，先行處罰然后移送，并將行政處罰決定書一并抄送公安機關、人民檢察院。其二，只對當事人進行行政處理（追繳稅款和滯納金），不給予當事人行政處罰即行移送；按照中辦發〔2011〕8號文件的規定，待公安機關決定不予立案或撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或免于刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。由于各種主客觀原因，從稅務機關的立場來看，采取第一種方法既可以及時為國家追回稅款，又能對當事人進行行政制裁。但是，考慮到當事人進入司法程序以后，有可能引發稅務行政訴訟，因而對處罰證據的要求就必須達到“確鑿證據標準”，即能“排除任何合理懷疑”的刑事證據標準；同時在處罰的力度和幅度上，也應遵循審慎原則，以避免出現刑事罰金小于行政罰款的情形。因此，考慮到稅務機關稽查手段的有限性，以及涉稅違法犯罪案件的多樣性和復雜性，僅僅依靠自身條件，事實上很難達到刑事司法的證據標準，加上法律未賦予稅務機關調取刑事證據的權力等原因，稅務機關選擇第二種方法為佳。

（三）稅務機關移送案件線索后的選擇問題

在涉稅案件的查辦實踐中，經常會出現這樣的情形，即稽查部門由于自身查辦手段的限制，立案后無法查清案件，便采取“線索”移送的方式交公安機關，公安機關接受線索后予以立案偵辦。此后，稅務機關還能不能根據自身繼續查辦的新證據，對當事人進行行政處罰呢？某地稽查局曾就此分別同公、檢、法三家進行了溝通交流。其中，公安與法院的觀點相同，均認為當公安機關對同一違法事實已經立案，“并向稅務機關告知的前提下，稅務機關應當中止行政處罰程序”。筆者也贊同公安與法院上述的意見。

綜上所述：對于公安機關已經立案的涉稅案件，稅務機關應中止行政處罰程序，待司法程序結束后，稅務機關再根據司法機關處理的結果和相關的證據，作出是否給予行政處罰的決定。

對于稅務機關已辦結的涉嫌犯罪的案件，在移送前既可以給予行政處罰，也可以只作出行政處理而不進行行政處罰，待司法程序結束后再根據其處理結果和相關證據，作出是否給予行政處罰的決定。如果稅務機關在移送前由于某些原因要對當事人進行行政處罰，則在證據標準上高于“合理根據標準”和“優勢證據標準”，盡可能地達到“排除任何合理懷疑”的“確鑿證據標準”，并在處罰上遵循審慎原則。

[1]何海波.行政訴訟法[M].北京：法律出版社，2016.

[2]曹福來.稅務行政處罰證據初探[J].稅務與經濟,2016,(4).

[3]毛 杰,王雄飛.論偷逃稅行為的行政處罰與刑事責任追究之區分與銜接[J].稅務研究,2009,(2).

[4]冒智橋.行政處罰中一事不再罰原則研究[D].北京：中國政法大學,2009.

[5]杭州市國家稅務局課題組.稅務行政處罰與刑罰司法銜接機制研究[J].國際稅收，2016,(1).

（責任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2017)02-0055-05

李柯奇，男，四川省明炬律師事務所律師。