關于完善稅務行政處罰裁量權制度的思考

◆袁森庚 ◆宋玉華

關于完善稅務行政處罰裁量權制度的思考

◆袁森庚 ◆宋玉華

為了建立健全稅務行政裁量權制度，進一步規范稅務行政裁量權，國家稅務總局2016年出臺了《稅務行政處罰裁量權行使規則》，對稅務行政處罰裁量權的行使提出了指導意見。關于稅務行政處罰裁量權的制度建設工作取得了重大進展。當然，從實踐的角度看，稅務行政裁量權制度在具體適用的過程中，也存在一些有待改進的方面。需要對稅務行政處罰裁量權制度進一步總結歸納，并提出有效的完善建議。

稅務行政處罰；裁量權；建議

黨的十八大確立了到2020年全面建成小康社會的目標。而法治政府基本建成是全面建成小康社會的重要目標之一。因此，2015年，中共中央、國務院印發了《法治政府建設實施綱要（2015—2020年）》。而建立健全行政裁量權制度是法治政府建設的重要組成部分。該“綱要”對建立健全行政裁量權基準制度提出了指導性意見。之后，國家稅務總局在2016年就頒布了《稅務行政處罰裁量權行使規則》（國家稅務總局公告2016年第78號，以下簡稱《行使規則》）。而且，在此之前，國家稅務總局2012年出臺了《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》（國稅發〔2012〕65號，以下簡稱《指導意見》）。在此基礎上，各省市區稅務機關也出臺了稅務行政處罰裁量權執行基準。因此，在我國關于稅務行政處罰裁量權制度建設的工作取得了重大成就。但從實踐操作的角度看，我們發現，關于稅務行政處罰裁量權制度的規定依然存在一些需要進一步完善的方面。

一、我國關于稅務行政處罰自由裁量權制度建設的基本情況

1.國家稅務總局出臺了關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見。為了落實國務院提出的加強法治政府建設的相關精神，規范稅收執法行為，加快推進稅務機關依法行政，2012年國家稅務總局下發《指導意見》。該文件為規范稅務行政裁量權奠定了一定的理論基礎，對如何規范稅務行政裁量權提出了原則性要求，提出了建立稅務裁量基準制度以及健全稅務行政裁量權行使程序制度的意見。該指導意見是我國關于稅務行政處罰自由裁量權制度建設的基礎性、指導性文件。

2.各省級稅務機關出臺了稅務行政處罰裁量權基準。為了落實《指導意見》關于建立稅務裁量基準制度的精神，當前全國各地有30多個省級稅務機關制定了各自的稅務行政處罰裁量基準。有的是省國、地稅機關聯合下發行政處罰裁量基準。例如，江蘇省國家稅務局與江蘇省地方稅務局聯合發布了稅務行政處罰自由裁量基準。2016年，江蘇省國、地稅又聯合修訂了該基準。還有，2015年山西省國、地稅機關下發類似的文件。其處罰裁量基準通過列表的方式明確了各類稅收行政處罰條款的判定條件及具體適用標準。各省級稅務機關出臺的稅務行政處罰裁量權基準豐富了我國關于稅務行政處罰裁量權制度的內容，使得這一制度具有實際操作性，減輕了稅務人員執法裁量的難度，方便基層執法人員進行處罰裁量。

3.國家稅務總局制定了稅務行政處罰裁量權行使規則。為了進一步落實中共中央、國務院發布的《法治政府建設實施綱要（2015—2020年）》的精神，健全稅務行政處罰裁量權制度，進一步規范稅務行政處罰裁量權，2016年國家稅務總局制定了《行使規則》并規定于2017年1月1日正式施行。這是關于稅務行政處罰裁量權制度的綱領性文件。它不但明確了稅務行政處罰需要遵循的原則，闡明稅務行政處罰裁量基準制定要求和制定參照程序，還規定了行政處罰裁量適用規則，規定“首違不罰”“一事不二罰”“不予行政處罰”以及“從輕或減輕處罰”等具體情形。同時，完善了陳述申辯、說明理由、集體審議等制度和程序。《行使規則》是對各省市區稅務機關發布的稅務行政處罰裁量權基準的統領和指導，進一步完善了我國的稅務行政處罰裁量權制度。

二、我國稅務行政處罰裁量權制度存在的不足

1.部分規則的合法性值得商榷。（1）“首違不罰”規則的合法性問題。《行使規則》明確了“首違不罰”適用規則，即對“當事人首次違反且情節輕微，并在稅務機關發現前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正的，不予行政處罰”。該規則體現了懲罰和教育相結合原則，立法初衷很好，但與我國《行政處罰法》的規定并不完全一致。《行政處罰法》第二十七條第二款規定，“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。而《行使規則》關于“首違不罰”的規則并未要求“沒有造成危害后果的”條件，即該適用規則關于不予處罰規定的尺度寬于《行政處罰法》的規定。由此可能會引發合法性的質疑。基層稅務機關適用該規則時，將承擔一定的執法風險。（2）責令限改期限的問題。《行使規則》第十二條規定，“稅務機關應當責令當事人改正或者限期改正違法行為的，除法律、法規、規章另有規定外，責令限期改正的期限一般不超過三十日”。但根據《稅收征收管理法實施細則》第七十三條的規定，責令限改期限最長不得超過十五日。由此，對于稅務違法，尤其能夠及時改正的輕微違法行為，責令限改期限不宜超過十五日。因此，該適用規則的合法性也存在一定的爭議。（3）關于“情節嚴重”行為的處罰問題。根據《稅收征收管理法》第六十二條規定，對于納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料行為，稅務機關可以處2000元以下罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上1萬元以下的罰款。對經責令限改期限屆滿仍不改正的，應作為嚴重情節的情形，處2000元以上罰款。但個別稅務機關的裁量基準仍然規定處以2000元以下罰款。這樣的規定違反了上位法的規定。

2.不同稅務機關制定的具體處罰裁量基準差異較大。目前，不同稅務機關制定的具體處罰裁量基準明顯不一。以非法印制或偽造完稅憑證處罰為例，根據《稅收征收管理法實施細則》第九十一條規定，對于非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證的行為，處2000元以上1萬元以下的罰款；情節嚴重的，處1萬元以上5萬元以下的罰款。多個地方稅務機關制定的處罰裁量基準都是按照非法完稅憑證的份數作為處罰輕重的依據。例如，《云南省稅務行政處罰裁量權基準（試行）》規定，“非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證在10份以下……，處2000元以上5000元以下的罰款；……10份以上20份以下，處5000元以上1萬元以下的罰款；……20份以上，處1萬元以上5萬元以下的罰款”；《湖北省稅務行政處罰裁量基準》規定，“非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證在10份以下……，處2000元以上1萬元以下的罰款；……10份以上50份以下，處1萬元以上3萬元以下的罰款；……50份以上，處3萬元以上5萬元以下的罰款”。《浙江省稅務行政處罰裁量基準》規定，“非法印制、轉借、倒賣、變造或偽造完稅憑證25份以下的，處2000元以上5000元以下的罰款；……25份以上100份以下，處5000元以上1萬元以下的罰款；……超過100份……，處1萬元以上5萬元以下的罰款”。經對比發現，3個稅務機關制定的處罰裁量基準對上述違法行為都以非法印制、轉借、倒賣、變造或偽造完稅憑證份數作為違法情節判斷因素，設置了3個處罰檔次。但上述3個稅務機關制定的處罰裁量基準對每個檔次完稅憑證份數的規定并不相同，處罰幅度更是迥異。這說明各地處罰基準設置存在一定隨意性，處罰基準的設置不科學。

3.有的稅務機關制定的稅務行政處罰裁量權指導意見，其基本規則與具體基準難以銜接。目前，稅務機關制定的稅務行政處罰裁量權指導意見，一般是將《稅務行政處罰裁量實施辦法》與《稅務行政處罰裁量基準》一并下發。處罰裁量實施辦法對行政處罰適用的基本規則予以明確。包括對從輕、減輕、從重處罰以及不予處罰的情形予以規定，并對處罰程序提出規范要求。而處罰裁量基準則多以列表方式，具體將每個適用的處罰條款分設不同處罰檔次，并同時規定具體處罰判定適用條件和處罰幅度。但處罰適用的基本規則通常與裁量基準缺乏銜接，二者各成一體，導致稅務機關在具體執法時直接按照裁量基準進行處罰，無法兼顧處罰的基本規則。由于二者銜接不夠，處罰基準的設置有時并未完整體現處罰基本規則的精神，使得稅務行政處罰裁量不當的情形屢有發生。以上述對非法印制、轉借、倒賣、變造或偽造完稅憑證行為處罰的規定為例，3個稅務機關僅僅以非法完稅憑證的份數設置3個處罰檔次，并未明確規定如果當事人具有主動改正、配合檢查、首次違法等從輕或減輕情節時如何處罰，而僅是將非法完稅憑證的份數作為唯一考慮因素，使得處罰裁量欠缺合理性，并未體現處罰基本規則的精神。

4.對減輕處罰規則及不予處罰規則的具體適用沒有明確的規定。國家稅務總局制定的《行使規則》及各地稅務機關制定的處罰裁量實施辦法，多數僅按照《行政處罰法》第二十七條第一款規定，對主動消除或者減輕違法行為危害后果的情況，應當從輕或減輕行政處罰。國家稅務總局制定的《行使規則》僅提出對于擬減輕處罰的，應當經過集體審議決定。但是缺少具體減輕情形的規定。同時，對不予處罰的情形也僅重復了《行政處罰法》第二十七條第二款的規定。除規定了“首違不罰”的情形外，對于何為“違法行為情節輕微”以及如何認定“及時糾正”并沒有具體規定。對于基層稅務執法人員，出于防范執法風險考慮，一般較難選擇適用“減輕處罰”和“不予處罰”的規則。除非行政處罰裁量指導意見具體列明了減輕處罰、不予處罰的具體適用條件。否則，稅務執法人員難以適用上述規則。以偷稅處罰為例，即使當事人偷稅金額不大，并及時主動繳納稅款，積極配合稅務機關檢查，但是，能否對其給予0.5倍以下減輕處罰，仍然存在較大爭議。絕大多數稅務執法人員不敢超越0.5倍這一雷池。而此時，不予處罰規則就更加難以選擇適用。

三、完善我國稅務行政處罰裁量權制度的建議

1.充分論證，保證稅務行政處罰裁量權制度的合法性。（1）完善“首違不罰”的提法。建議在國家稅務總局制定的《行使規則》中完善“首違不罰”規則。按照《行政處罰法》規定，并規定為“當事人首次違反且情節輕微，并在稅務機關發現前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。（2）調整稅務違法責令限改的期限。對于國家稅務總局制定的《行使規則》中規定的最長三十日責令限改期限，建議按照《稅收征收管理法實施細則》的規定，將稅務違法行為限改期限規定為十五日內。（3）嚴格依法遵守關于“情節嚴重”的處罰規則。對當事人不按照稅務機關責令改正要求改正的，應規定為“情節嚴重”的情形予以處罰，以保證稅務行政處罰的合法性與適當性。

2.科學合理設置處罰裁量基準。各省級稅務機關制定其稅務行政處罰裁量基準時，必須參照其他稅務機關的經驗做法，結合本地實際，認真總結已有成功處罰案例的經驗，并事前向社會征求意見，對處罰裁量基準進行充分論證，保證科學合理地設置處罰裁量基準。對于不同處罰檔次，應客觀合理考慮全部影響執法的因素，防止片面和隨意設置裁量基準。如對于發票違法行為的處罰情形，應當對責令限改情況、發票違法份數、發票金額等情節進行綜合判斷，不能單純按照發票違法份數或金額作為處罰依據。

3.保持處罰裁量基本規則與裁量具體基準的有機結合。為防止稅務行政處罰裁量基本規則與具體裁量基準脫節，應在處罰裁量基本規則中，明確裁量基準適用方式和幅度。通過裁量基本規則明確從輕、從重及減輕適用的具體標準，從而保持處罰裁量基本規則與具體裁量基準的一致性。對于法律規定處以一定數額（倍數）的罰款，或一定數額（倍數）幅度區間的罰款，建議規定從輕處罰、從重處罰的控制幅度。例如，《稅收征收管理法》第六十二條規定，未按規定期限申報的，可以處2000元以下的罰款。對此，建議在裁量基本規則中明確，如果從輕處罰，可以規定處2000元法定罰款金額40%以下的罰款，即罰款800元以下；如果是較重處罰的，可以規定處2000元法定罰款金額80%以上，即處1600元以上2000元以下的罰款。其余為一般處罰幅度，規定應在40%至80%區間內設定處罰。同時可以明確規定，未按稅務機關要求改正的，屬于從重情節；對在限期內改正的，屬于從輕情節；對主動及時改正的，屬于減輕情節。

4.明確規定減輕處罰與不予處罰的具體情形。為了便利基層稅務執法人員具體操作，減少執法風險，建議通過處罰裁量基本規則，明確減輕處罰情節的具體情形。例如，對于存在違法中止行為，或者主動改正錯誤，挽回國家損失，或者存在立功表現的，明確規定應當予以減輕處罰。例如，對于逾期申報行為，未造成稅款少繳后果，并在限期內及時改正的，可明確規定屬于不予處罰情形。還有，對在稅務機關發現前主動改正的違法行為，如情節輕微，不存在損害后果的，也可明確規定不予處罰。例如，如果偷稅金額在1萬元以下的，在稅務機關立案檢查前自動補繳稅款和滯納金的，規定可不予處罰。

[1]譚冰霖.論行政法上的減輕處罰裁量基準[J].法律評論,2016,(5).

[2]陳 乾.行政處罰裁量基準制度完善路徑的冷思考[J].法制博覽,2015,(12).

[3]秦隆伶.稅務行政處罰自由裁量權：存在問題與規范建議[J].國際稅收,2014,(5).

[4]吳敬林.關于規范稅務行政處罰自由裁量權的探討[J].財經界（學術版）,2014,(19).

（責任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2017)04-0041-04

袁森庚，男，國家稅務總局稅務干部進修學院教授；宋玉華，男，廣州市國家稅務局稽查局審理科科長。