數字經濟對稅收的影響及其應對措施

◆梁鮮珍

數字經濟對稅收的影響及其應對措施

◆梁鮮珍

數字經濟對屬地課稅聯結度及其相關課稅規則適用構成挑戰，同時導致有關國家所得稅稅基流失，正沖擊著當前國際稅收秩序和征管方式。OECD在2015年10月發布了第1項行動計劃的最終研究成果報告《應對數字經濟的稅收挑戰》，提出了應對數字經濟對國際稅收秩序挑戰問題的初步建議方案。文章就數字經濟誘發的各種稅收問題及我國應對措施建言獻策。

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數字經濟（Digital Economy）是信息和通信技術（Information and Communication Technology,以下簡稱 ICT）所帶來的轉型過程產物，例如電子商務、各類應用軟件商店、在線廣告、云計算、參與式網絡平臺、極速貿易和在線支付服務等。ICT運用于經濟中，引起了商業模式的變革以及跨國公司全球價值鏈的整合。OECD在2015年10月發布了第1項行動計劃的最終研究成果報告《應對數字經濟的稅收挑戰》（以下簡稱BEPS行動第一項報告）指出，數字經濟凸顯更廣泛的稅收政策挑戰。在這背景下，研究數字經濟對稅收的影響及我國應對措施具有重要意義。

一、數字經濟對稅收的影響

（一）數字經濟對屬地課稅聯結度及其相關課稅規則適用構成的挑戰

在國際稅法中，“常設機構”是用于確定來源國是否對其他國家企業的利潤擁有征稅權的核心要素；在稅收協定中，“常設機構”通常用于確立跨國營業利潤的來源地國對非居民納稅人取得的來源于境內的營業所得征稅的聯結度。稅收協定通常規定，締約國一方企業的營業利潤應僅在該居民國征稅，除非該企業通過設在該締約國的常設機構進行營業活動。可以說，常設機構是一國擁有征稅權的門檻，常設機構通常是指在一國有顯著的實體，包括通過非獨立營業代理人進行活動。在傳統商業模式中，企業如要在市場所屬管轄地擴展業務，一般需在管轄地設立生產、銷售等經營實體；但隨著科技的進步，多層面商業模式、云計算、云服務以及電子貨幣的滲透，許多情況下已經不再需要實體存在。例如，消費者通過互聯網直接向境外的商家下訂單，并通過在線支付，從而享受境外的商品或服務。境外非居民企業往往沒有構成稅收協定中的常設機構的顯著實體，甚至也沒有非獨立營業代理人，就可以從市場所在地國獲取大量營業收入，在現行所得稅法和稅收協定規則下無須在當地負擔繳納所得稅義務。由此看來，在數字經濟環境條件下繼續適用傳統的屬地課稅聯結度和課稅規則顯然難以實現跨國營業利潤的國際稅收權益分配的公平均衡。

（二）數字經濟商業模式下產生的所得對現行所得定性識別規則構成嚴重的沖擊

所得定性的作用是協調締約國雙方對跨國所得的稅收權益分配。在稅收協定適用中，所得定性不同，適用的課稅協調規則（條款）不同，征稅權在居民國還是來源國就可能不同，所享受的稅收待遇就不同。通常，在稅收協定的執行過程中，營業利潤僅在一國構成常設機構時才能在該國征稅，但如收入定性為特許權使用費，則可能不需要構成常設機構的條件，直接根據稅收協定繳納預提所得稅。由于越來越多的產品和服務的數據化，在線電子商務交易方式模糊了傳統所得稅法關于各類所得的區別界限。比如：云服務供應商的服務器空間租賃是定性為技術服務費（按營業利潤征稅）還是特許權使用費？此外，在數字經濟環境下，企業通過平臺以各種方式收集和分析數據，并成功將數據轉化為商業利益，但這些數據的價值在現行的會計制度和稅務處理中并沒有體現出來。這些數據無疑是可以為企業創造價值的，但這些數據如何定性和征稅？

（三）數字經濟產生的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題

雖然數字經濟本身不能與BEPS國際避稅現象畫等號，但是它的一些主要特征卻會加劇BEPS風險。數字經濟參與者通常采用的BEPS架構的主要特點之一就是將無形資產或無形資產的相關權利轉移至稅收有利的地區，同時數字經濟亦加速和改變了跨國公司整合其全球業務運作的價值鏈擴展。跨國公司利用數字經濟交易方式和商業模式規避在收入來源地國構成“固定營業場所、常設機構”這類應稅實體存在，或者通過重組其全球價值鏈，人為地將在收入來源地國境內履行的企業功能、使用資產或承擔風險降至最低，從而減少相應的跨國所得的分配份額，將更多的利潤額轉移到低稅負或無所得稅的避稅港關聯企業，實現國際避稅的目的。無形資產的開發與使用是數字經濟的一個重要特征，一些跨國企業通常對企業研發、無形資產、資金等功能的剝離，導致無形資產的合法所有權與無形資產的研發活動相分離，從而實現利潤向避稅地的轉移。通常做法是讓在低稅率環節的關聯公司取得（典型是低估受讓）無形資產或者其他難以估值的產生收入的資產。例如：美國谷歌公司將谷歌的知識產權許可給位于愛爾蘭的谷歌愛爾蘭持股公司（簡稱GIH，在愛爾蘭成立但管理機構設在百慕大群島的無限責任公司），收取少量的特許權使用費；同時GIH又與谷歌愛爾蘭有限公司（簡稱GIL,在愛爾蘭成立，實際管理機構在愛爾蘭，是GIH的子公司）簽訂協議，協議許可GIL使用谷歌的搜索技術和廣告銷售平臺；GIL將特許權使用費支付給谷歌荷蘭持股公司（簡稱CNH，實際是一個“殼公司”，沒有員工，只是在GIH和GIL之間起一個橋梁的作用）。首先，愛爾蘭與荷蘭有稅收協定，荷蘭居民從愛爾蘭取得的使用費可以免除愛爾蘭20%的預提所得稅；其次，根據荷蘭稅法，荷蘭對本國居民公司向非居民支付特許權使用費免征預提所得稅；再次，根據愛爾蘭的稅法，GIH是非居民企業，不對從荷蘭取得的使用費征收12.5%的公司所得稅，而百慕大沒有公司所得稅。根據以上稅收差異，谷歌公司通過“三明治”的稅收籌劃（GIL將使用費通過荷蘭的CNH間接支付給管理機構設在百慕大的GIH，這樣GIL的利潤空間變小），利用復雜的組織結構以及以數字形式存在的無形資產功能的剝離進行國際避稅，在2007—2009年期間節稅31億美元。

因此，在一定程度上可以說，各國現行的所得稅法和雙邊稅收協定中的諸多重要概念和規則如果不改變，數字經濟的交易方式和商業模式將給跨國企業開展更多BEPS活動的空間。

(四)數字經濟對現行征管模式的挑戰

在數字經濟中，商業模式的非地域性和非中介化，交易主體的虛擬性和隱匿性，交易內容的數據化和交易方式的無紙化等特征，給現行征管模式帶來了巨大挑戰。現行征管模式需要解決的問題有：征稅權判定、所得定性、有效的稅源監控以及反避稅等諸多問題。特別是在數字經濟條件下，生產者與消費者直接交易，個人與個人交易的趨勢將對現行的以票控稅的稅收征管體系構成巨大的挑戰。近年來，稅務機關已經面臨對電子商務平臺中未進行納稅登記的自然人征管的難題，未來還可能面臨對使用私家車兼職甚至全職的個人征收增值稅等越來越多的問題。對未進行稅務登記的自然人納稅人的稅源監管難題將是現行乃至將來的稅收征管難題。

二、中國應對數字經濟中稅收問題的具體措施

對于數字經濟帶來的上述挑戰，OECD財委會下屬的數字經濟工作組應G20要求，在2015年10月發布了第1項行動計劃的最終研究成果報告《應對數字經濟的稅收挑戰》，提出了應對數字經濟帶來的廣泛性稅收挑戰的初步建議方案。但是，初步建議方案相對來說比較保守，尚不能有效應對數字經濟帶來的挑戰，且G20集團是相對松散的國際組織，BEPS行動計劃在法律效力方面欠缺。因此，筆者提供在第一項報告的基礎上從國際稅法以及國內稅法兩個層面進行應對的具體措施：

（一）完善我國與其他國家稅收協定中關于常設機構的判定規制以及重新協商數字經濟條件下的征稅規制

在國際條約優先于國內稅法的情況下，如果在稅收協定中找不到相應的課稅聯結度——即往往找不到構成常設機構的理由，就沒有征稅的管轄權。在數字經濟條件下，由于互聯網通訊給商業和經濟帶來的便利，這使得稅務機關在執行稅收協定時往往找不到傳統稅收管轄權的聯結度或者是發現聯結度特征模糊而難以適用。對數字經濟產生的收入，往往居民國和來源國都沒有確定的稅收管轄。因此，我們首要的措施是修改國際條約有關常設機構的規定。要對數字交易征收稅收，就必然要拋棄傳統的常設機構中“重物理（存在）、輕實質”的落后做法。

在BEPS行動第一項報告中，備選方案建議對OECD稅收協定范本第五條第四款中的常設機構例外條款進行修改，明確第四款中所列舉的各項例外均需滿足“準備性或輔助性”條件，從而確保該款規定的各項例外情形僅適用于真正意義上的“準備性或輔助性”活動；同時建議對OECD稅收協定范本第五條第五款和第六款（關于代理人型常設機構定義規定）進行相應修改，以防止跨國企業通過商業重組、人為的合同安排或濫用獨立代理人法律地位，規避在市場銷售地國構成代理人型PE。此外，OECD不建議各國采納較為激進的基于“顯著的數字經濟存在”的新聯結度規則、在數字交易中引入預提稅的應對方案，但是也不反對有關國家在國內稅法或雙邊稅收協定中試行這些改革應對方案。“各國可以選擇將上述任何一種備選方案作為防范BEPS的額外舉措引入其國內法或雙邊稅收協定中，但前提是必須尊重現行稅收協定中的義務。”筆者認為，BEPS行動計劃的備選方案過于保守，對常設機構例外條款的修訂僅能防止人為設置常設機構的情形，對于數字經濟帶來的稅收管轄權的其他問題均沒有解決。

筆者認為，傳統的國際稅收規則已不適應數字經濟的發展，國際社會應突破傳統的聯結度規制并確立一個以“顯著存在”的概念替代目前常設機構的概念。“顯著存在”的標準包括：1.與客戶或用戶的關系超過6個月，并且直接或者通過非獨立代理的方式在該國擁有實體存在；2.通過下列與客戶的一系列緊密聯系在該國銷售商品或服務，包括：(1)通過當地語言的網站；(2)由當地的供應商提供的實際交付；(3)使用該國供應商的銀行或其他設施；(4)提供從當地供應商所采購的商品或服務；3.通過系統性數據采集或該國人士所提供的內容，而實現向該國客戶銷售商品或勞務。

這個方案更能體現現代稅收的“利潤應該在價值創造地和發生地征稅”的原則，同時更加符合渥太華框架提到的稅收中立性、效率性、確定性、簡易性、公平性以及靈活性等原則，解決了通過遠程方式提供商品和服務的稅收管轄問題，同時也體現了數據價值對企業的貢獻。在建立以“顯著存在”為新的聯結度時，應重新協商數字經濟條件下的征稅規制，即利潤的計算規則以及居民國和來源國之間如何分享利潤帶來的稅收以避免雙重征稅的問題。

目前各國均面臨數字經濟對本國稅收管轄權的挑戰，特別是數字經濟引起的BEPS問題（在居民國和來源國都不征稅），因此國際合作是必要的，各國可以引進“顯著的數字經濟存在”作為新的聯結度和交易實質來解決稅收管轄權問題。雖然OECD數字經濟組列出了應對數字經濟帶來的挑戰的備選方案，但備選方案在國際法上是沒有法律效力的。為有效應對數字經濟給稅收帶來的挑戰，我們還是要盡快與其他締約國協商并修訂稅收協定中關于常設機構的相關規定，建立與數字經濟相適應的新的聯結度來解決稅收管轄權的適用問題；同時盡快確定在數字經濟中的利潤歸屬在居民國和來源國的分配問題。

（二）完善國內稅收法律體系

我國現行的稅收法律法規落后于數字經濟的發展，并在一定程度上存在國際避稅空間，這顯然不利于保障國家的稅收權益。目前我國《個人所得稅法》和《企業所得稅法》對于數字經濟商業模式產生的新類型的所得定性尚不明確。比如：提供遠程數字化產品和服務取得的收入定性是什么？交易地如何確定？征管和執行上如何操作？這些都是我國稅法為適應經濟發展而急需做出的變革。筆者認為，根據利潤應該在價值創造地和發生地征稅的原則，接受遠程數字產品和服務的消費者在我國，我國的市場對數字化產品和服務產生的利潤是有貢獻的，因此我國就該數字化產品和服務征稅有其正當性，該數字化產品和服務可歸屬于知識產權的特許權使用費，并據以征收預提所得稅。建議國家有關部門盡快完善國內稅收法律體系，抓緊對數字經濟商業模式產生新類型的所得做出權威的界定，特別要加快制定應對數字經濟產生挑戰的具體方案與措施，以解決基層執法依據缺乏的難題。

（三）建立并完善適應經濟發展的現代稅收征管模式

我們應利用多種渠道解決數字經濟中交易隱蔽化、交易內容數據化和交易方式無紙化給稅收征管帶來的難題。一是加強國際合作，如通過情報交換取得征管信息。稅務機關與納稅人信息不對稱，稅務機關獲取稅源信息難的問題一直是稅收征管上的難題，通過情報交換獲取跨國企業或個人的信息是一個有效的信息獲取渠道。二是利用數字信息為稅收征管服務。數字信息可以為數字經濟服務，同時也可以為稅收征管服務。國家稅務總局可以與公安部門、外匯管理部門、大型網絡公司交換信息為稅收征管服務，以此應對數字經濟對現代稅收的挑戰。三是改變以票控稅的落后征管模式，引進交易、支付、物流為一體的稅收征管模式，解決數字經濟中生產者直接與消費者進行交易的稅收征管難題。四是解決與個人客戶進行交易時的預提所得稅征收難題。筆者認為可以認定購買數字化產品或服務的私人消費者的網絡服務提供商（包括第三方網絡交易平臺提供商和第三方支付平臺提供商）為履行扣繳預提稅的義務人，在平臺上安裝自動計稅并實時征管的應用軟件進行稅款征收。借鑒美國實踐，應用軟件對境外數據化產品銷售商以在線銷售方式對境內消費者銷售數據化產品課征銷售稅。五是加強培養適應數字經濟發展的現代化稅收征管隊伍。隨著數字經濟的發展，納稅人的法律意識和避稅手段更加隱蔽和便利，需要培養一支適應數字經濟發展，具有現代化思維和國際視野的稅收征管隊伍。

三、結束語

上述建議，難點在于與其他協定國達成修改與數字經濟相適應的課稅聯結度和重構國際稅收新秩序。一方面，在當前全球經濟復蘇乏力、貿易保護主義抬頭的背景下，英、美、法等主要經濟體紛紛實行或醞釀減稅以吸引各種投資、促進經濟的發展。在各國競相減稅與貿易保護主義等因素的疊加作用下，國際稅收競爭日趨激烈，國際稅收合作競相逐低，這將不利于各國達成建立與數字經濟相適應的稅收新秩序。另一方面，需要在G20國際稅制改革會議成果轉化為國際稅收協定，以及推動國內稅制與稅收征管體制改革后才能有效應對數字經濟對稅收的挑戰。

[1]OECD.應對數字經濟的稅收挑戰[M].北京：中國稅務出版社，2014.

[2]張 斌.數字經濟對稅收的影響：挑戰與機遇[J].國際稅收，2016,(6).

[3]王 淼.淺析數字經濟對稅收管轄權的沖擊[J].法制與社會，2015,(7).

[4]G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目2014年成果（上）[M].北京：中國稅務出版社，2015.

（責任編輯：李新）

F810.422

A

2095-1280(2017)03-0041-04

梁鮮珍,女，廣西壯族自治區來賓市國家稅務局干部，廣西大學經濟法學在職碩士研究生。