財稅法定位的視域延展與當代變遷

◆靳瀾濤

財稅法定位的視域延展與當代變遷

◆靳瀾濤

黨的十八屆三中全會后，財稅體制邁入嶄新的發展階段，在國家戰略層面被提升為“國家治理的基礎和重要支柱”。伴隨著財稅制度認識的完整化和立體化，現代財稅法的定位突破了宏觀調控法的表象，在延展視域中凸顯出公共財產法、權利保障法和分配正義法的內在特性。財稅法也由此擺脫了對行政法和經濟法的路徑依賴，成長為一門以問題研究為導向的交叉性“領域法學”。因此，“財稅法治”的塑造必須秉持大視野、大思維和大氣象，走出傳統以法律部門為邏輯起點的格局，重新回歸財稅法的功能定位與歷史使命，進而實現理財治國、公共財產保護、納稅人權利保障、收入分配正義的綜合目標。

財稅法；視域延展；當代變遷；領域法學

黨的十八屆三中、四中和五中全會站在歷史高度，高屋建瓴地肯定財稅體制在理財和治國中的基礎性作用，突破了僅從經濟層面定位財稅的窠臼，逐步強調財稅在政治、社會、文化等方面的功能。伴隨著財稅制度認識的完整化和立體化，財稅法也超越了宏觀調控法的傳統定位，在延展視域中凸顯出公共財產法、權利保障法和分配正義法的內在特性。“在立場上則由‘權力本位’轉向‘權利本位’、從‘管理’轉向‘法治’、從‘治民之法’轉向‘治權之法’。”①劉劍文：《財稅法功能的定位及變遷》，《中國財經報》，2015年9月15日。財政乃庶政之母，財稅法治的塑造既是全面深化改革的突破口和重點領域之一，更是國家治理現代化的基礎和制度保障。正如部分學者所鮮明指出的，“相較于其他改革路徑，財稅法治是我國民主法治進程中共識最大、阻力最小、最容易操作的優選路徑。”②劉劍文，侯 卓：《財稅法在國家治理現代化中的擔當》，《法學》，2014年第2期。

一、突破宏觀調控法的傳統窠臼

黨的十八屆三中全會明確將財政定位為“國家治理的基礎和重要支柱”，這是站在“理財、治國、安邦”的高度對財政作出的全新界定。長期以來，財稅法被貼上“宏觀調控法”的標簽，整體納入經濟法體系中，未能全面、準確地體現出財政及財稅法在政治、社會、文化等方面的功能。這種對于財稅法定位的偏狹誤解，有著深遠的實踐、思想和制度基礎。

第一，在中國古代，統治者通過財稅手段對經濟活動進行調控的現象已初現端倪。許多重要的經濟改革大多涉及財稅制度的變動，例如，文景時期的“薄稅入刑”、唐朝楊炎的“兩稅法”、明代張居正的“一條鞭法”、清朝雍正帝的“攤丁入畝”等。第二，近代西方的經濟學理論中，盡管孕育于不同的國家形態和時代背景，經歷了“重商主義——古典經濟學派——自由放任理論——國家干預經濟學說”的嬗變，但是，“財稅調控理論”始終是貫穿理論發展的主線之一。第三，在現代經濟發展過程中，財稅法作為現代治國理財之法，在宏觀調控領域發揮著巨大作用，不僅具有干預范圍的廣泛性，還具有鮮明的政策性與導向性。近年來，“營改增”的擴圍與全面推開、新《預算法》的出臺、《稅收征收管理法》修改在即等動態的實踐也彰顯出財稅法組織、分配收入的“調控”職能。

政府利用財稅手段調節經濟發展，既是古代中國安邦定國的基本經驗，也是近代西方經濟理論的主要脈絡，更廣泛體現在現代經濟活動中。但是，如果因此就把財稅法貼上“宏觀調控法”的標簽未免過于狹隘。“正如宏觀調控法不代表經濟法的全貌一樣，它也不是財稅法的全貌，甚至不是主體，僅僅是一個附帶的功能而已。”①熊 偉：《走出宏觀調控法誤區的財稅法學》，載于劉劍文主編《財稅法論叢》（第13卷），北京：中國法制出版社，2013年版，第75頁。第一，從研究對象來看，財稅法在內涵和外延上遠遠超出宏觀調控法。在財稅領域宏觀調控法主要調整因政府調控活動中而產生的財稅法律關系，核心在于評估調控行為與調控績效。但是，財稅法調整的是整個公共資金收入、支出、監管的全過程，既包括政府間橫向分權，也包括政府財政與公民財產之間的縱向分權，還涉及各個具體的稅種法等微觀維度。第二，從研究視角來看，宏觀調控法對于財稅法律關系的認識在高度和廣度上遠遠不如財稅法。前者突出的是國家政策干預的效率性，即讓財稅工具最大限度地體現宏觀調控的價值、宗旨和原則。后者更體現控權法的屬性，即規制上述宏觀調控權。第三，從內部構造來看，財稅法的宏觀調控效果僅體現在部分補充性的例外手段上，如舉債、動態稅率、稅收優惠、財政補貼等，不具有一般性和普適性。此外，上述有限的調控手段天然地具有局限性，“這是一種相對柔性、自發、松散、時間跨度較長的過程”，②史際春，宋槿籬：《論財政法是經濟法的“龍頭法”》，《中國法學》，2010年第3期。調控成本過高。

繼十八屆三中全會全新定位財稅體制之后，十八屆四中全會《決定》將“財政稅收”納入“加強市場法律制度建設……”中，與“依法加強和改善宏觀調控”并列。這充分體現出國家對于財稅法與宏觀調控法清晰界限的精準認識，剝離了宏觀調控功能對財稅法本質功能的遮蔽。財稅法與宏觀調控法在職能目標上呈現部分共識，在演變道路上存在一定契合，但是從研究對象、研究視角、內部構造等維度考察，現代財稅法作為“理財治國”之法和“公共財產”之法，早已突破宏觀調控法的傳統窠臼。“建立在古典經濟學和自由主義政治學基礎之上的財稅法學也早于與壟斷契合的經濟法學。”③陳少英：《財稅法的法律屬性——以財稅法調控功能的演進為視角》，《法學》，2016年第7期。在一定意義上，黨的十八屆三中、四中和五中全會重新厘定財稅體制的精神實質，是對財稅法本質定位的重新回歸，恰恰回應了理論界的長期呼吁，“財稅法是社會主義市場經濟法律體系中一個‘頂天立地’的法律子系統”。④劉劍文：《追尋財稅法的真諦》，北京：法律出版社，2009年版，第2頁。

二、建立公共財產法的全新范式

私人財產權在市場經濟勃興中至關重要，馬克思將其界定為“商品交換的唯一前提”。⑤馬克思，恩格斯：《馬克思恩格斯全集》（第46卷），北京：人民出版社，1979年版，第454頁。縱觀法治發展進程，精細而周密的私人財產權保護體系中多以私法規范為主，旨在為平等主體之間的侵權行為和權利沖突而定紛止爭，進而導致 “財產法”通常是私法上所指的“私人（納稅人）之間的財產關系”。但是，隨著“社會國家”和“風險社會”的來臨，行政權力不斷擴張到公民生活中，權力應用失范現象也漸顯端倪，國家財稅行為不可避免地會對私人財產權造成影響。基于國家權力的強制性，由此產生的損害范圍、強度和影響遠遠超過私人之間的權利沖突。上述現實倒逼我們反思單一從私法層面界定財產法的弊端，逐步開啟財產法的公共性探索，將財產關系的調整從橫向層面拓展至縱向維度，進而“將財稅法納入廣義財產法的規范體系，并將其屬性重新界定為‘公共財產法’”。⑥劉劍文：《強國之道——財稅法治的破與立》，北京：社會科學文獻出版社，2013年版，第23頁。

在公共財產法的視域中，廣義的財產既包括私有財產，也涵蓋公有財產，兩者都應受到財產法的平等保護。與私有財產相同，公有財產的取得、運營和分配是財產法所要調整的三大法律關系，也是財稅法所要調整的三大財稅法律關系，具體落實為財政收入法（含稅法）、財政支出法和財政監管法。但是，與私人財產法不同的是，公有財產的取得建立在對私人財產權的剝奪或者讓渡之上，外化為稅收、征收和收費等財政行為。這種剝奪或者讓渡集中體現了“以國家強制力為基礎的政治國家的基本需求”，①劉劍文：《公共財產法：財稅法的本質屬性及其法治邏輯》，《財經法學》，2015年第1期。即旨在實現社會公益和人民福祉。因此，國家的公共財產只是集合化的“私人財產”，國家對于公共財產的用益和處分是否達到公共績效的最大化，是否實現了公民讓渡私人財產的價值追求，直接影響國家取得公共財產的合憲性、合法性和合理性。簡言之，公共財產權內在的本質屬性是受控性，以社會國家的基本要求和公共福利的基本目標為價值取向。正如部分學者所指出的，“公共財產法是治理‘公眾之財’之法、控制政府公共財產權之法、規范政府財政收支行為之法。”②劉劍文：《論財稅體制改革的正當性——公共財產法語境下的治理邏輯》，《清華法學》，2014年第5期。

如前所述，公共財產法所要調整的三大法律關系與財稅法的調整對象具有一致性，公共財產法理論體系為財稅法的定位奠定了框架性的基石，更為財稅法擺脫對行政法和經濟法的學科依賴培育了精神品質，使其真正成長為一門以問題研究為導向的交叉性“領域法學”。“公共財產法”的要旨是規范和治理公共財產，限制或者控制政府的公共財產權力，以實現對納稅人權利的有效保護。③劉劍文，熊 偉：《財政稅收法》，北京：法律出版社，2017年版，第7頁。財稅法作為公共財產法，一方面要做好與私人財產法的和諧共存，控制國家通過財政手段將私人財產轉化為公共財產的權力，實現個人財產權的直接保護。以稅收為例，雖然近代西方憲政起源學說中通過“契約論”的形式已經證成了國家收取稅收的合憲性，但是財稅法仍然通過兩大約束性原則即稅收法定原則與量能原則，限制征稅對象、計稅依據、稅率設定、稅收減免等事項。另一方面財稅法要保障“集合化的私人財產”的安全，控制政府在公共財產支配和用益過程中的權力。既要推動政府落實善良代管人的謹慎義務，實現公共財產的分配正義，也要通過績效預算激勵政府提高公共財產使用效率。因此，財稅法本質是一種“公共財產法”，它從縱向（收入）與橫向（支出與管理）兩個維度與私法一起構成了財產權的雙重保護體系。

三、彰顯權利保障法的價值意涵

現代財稅法中，“稅收不再只是國家汲取能力的體現，國家更應通過稅收杠桿的運用，體現對納稅人財產權益的扶持。”④劉劍文：《掠奪之手抑或扶持之手——論私人財產課稅法治化》，《政法論壇》，2011年第4期。隨著納稅人權利的重視程度日益提升，財稅法正在走向將實體與程序相結合、以優化服務合作為目標的“納稅人權利保護之法”。

我們必須承認，財稅法雖然從行政法體系中剝離出來，培育出獨立的法律品質，但是自其發端至今，整個財稅法律關系中的權力屬性始終不容忽視。特別是稅收程序法層面，權力服從關系依然明顯存在。財稅法發展早期，稅法行政權力關系說的出現就是對傳統行政法中“權力本位”思想的傳承，后來隨著行政法基礎理論歷經“控權論”“管理論”“平衡論”的演變，“能動性與擴張性是權力或權利共有的兩大特點，具有雙向性，兩者既是理性的存在，也有非理性的內核，行政法的功能應該是雙向制約和雙向激勵。”⑤靳瀾濤：《傳承與超越：行政法平衡論之檢視》，《昆明學院學報》，2017年第1期。相比于早期過于壓縮納稅人權利，財稅法也逐步認識到私人財產課稅法治化的需要，更加重視對納稅人權利的保護，并由此出現了“稅收債權債務關系理論”。該理論引入民法中的“對價”思維，將傳統的課稅行為納入債的關系中進行討論，即納稅人交納稅款的前提是國家合乎社會福祉和憲法要求的財政支出。這種“稅收之債”的理論革新重新挖掘出納稅人應有的憲法權利，以此實現國家與納稅人之間的博弈與平衡。因此，國家對于私人的課稅行為，并不僅僅是單純的“掠奪”和“權力”，而更應帶有“權利”和“扶持”的色彩。財稅法不僅是治國安邦的“為政之法”，更是保護權利的“為民之法”。

部分學者在對稅的本質重新厘清的基礎上，進一步通過稅權二元結構證成了財稅法治對權利的扶持功能。“按照國家和國民、公法與私法的二元分析方法，可以將法權類型化為國家的法權和國民的法權兩類。具體在稅收領域，我們可以將稅權區分為國家的稅權和國民的稅權。”①劉劍文：《走向財稅法治——信念與追求》，北京：法律出版社，2009年版，第109頁。其中，國民的稅權被細化為稅收權力與稅收權利，前者指向國民對于稅收的同意權，即關于稅種的開設、調整、撤銷、課稅程序以及合乎憲法目的的財政支出，都要通過法律保留、目的限定等手段體現納稅人的“同意”。后者主要強調納稅人在具體的稅收債權債務關系中所享有的權利，常常見諸各種立法文件中。縱觀世界財稅立法模式，對于納稅人具體權利的規定大體有兩種模式，第一種是專門立法模式。即通過納稅人權利宣言、法案或手冊，單獨規定納稅人的主要權利。例如，美國的《納稅人權利法案》、加拿大的《納稅人權利宣言》、英國的《納稅人權利憲章》等。②王世濤：《財政憲法學研究》，北京：法律出版社，2012年版，第212頁。第二種是分散立法模式。即缺乏專門的納稅人權利保護的立法文件，相關規定散見于憲法、基本法律、行政規則等不同效力等級的法律規范中。

四、實現分配正義法的功能特性

在經濟思想史上，無論是古典自由主義、福利經濟學、羅爾斯主義等西方近代學派，還是早期的空想社會主義和馬克思主義，收入分配理論是貫穿其中的紅線之一，只是公正或效率的價值側重稍顯不同。我國從新中國成立至今的收入分配實踐中，效率與公平的關系經歷了“并重”到“優先”、“兼顧”的差別對待，再到“更加注重公平”。十八屆三中全會《決定》首次明確提出構建橄欖型收入分配格局，即大多數人成為“中等收入階層”，最大限度地減少低收入和高收入兩種極端不均現象。因此，從實然層面來看，分配正義在我國收入分配中已經被提升為主要內涵構成和最高價值位階。但是，分配正義不僅僅作為一種價值范疇體現在宏觀決策中，更需要細化為具體規則和制度體系，迫切的現實需求凸顯了財稅法作為“收入分配正義法”的功能特性。法律是配置社會資源的方式之一，而財稅法作為直接作用于國民收入分配的主要法制規范群，在分配正義推動上的功能更為明顯。財稅法和分配正義具有價值上的相關性與制度上的契合性，這種內在屬性的趨同導致財稅法必然內化為收入分配改革的重要抓手。

一方面，就財稅法與分配正義的價值關聯而言，收入分配正義所指向的平等與公平相結合的價值立場，不僅是收入分配改革的宏觀指引，也是財稅法治塑造的重要追求。例如，財稅法中將平等主義作為基本原則之一，既是憲法的直接要求，也體現了樸素的正義觀。“財政法所追求的是一種與市場經濟良性互動的民主和法治狀態”，③熊 偉：《財政法基本問題》，北京：北京大學出版社，2012年版，第50頁。如果讓強權、偏見和歧視充斥財稅法的立法、司法和執法過程，市場機制和價值規律必然失去生存的空間。另一方面，就財稅法與分配正義的制度契合而言，“財稅法通過對參與國民收入分配的各類主體進行權力（利）、義務和責任的分配達到調整分配關系和規范分配秩序的目的，”④劉劍文：《收入分配改革與財稅法制創新》，《中國法學》，2011年第5期。這種特定制度結構充分彰顯了收入分配公正的價值理念。具體而言，財稅法主要通過稅收、預算、財政轉移三大手段約束政府的財富再分配過程。例如，稅收法律制度旨在強化財富汲取能力，為財政轉移支付奠定基礎，消減央地之間以及各區域之間的發展不平衡。此外，個人所得稅的累進稅制、遺產稅、贈與稅等合法地“剝奪”了富人的一部分收入，可以適度熨平個人之間的收入差距。

五、余論

回顧財稅法及財稅法學的發展歷程，它在建立之初，很長一段時間內曾被視作行政法的一部分，繼而又被視作經濟法的一部分。①劉劍文：《重塑半壁財產法——財稅法的新思維》，北京：法律出版社，2009年版，第50頁。以北京大學劉劍文教授為代表的一批財稅法學人，突破了傳統宏觀調控法對財稅法本質屬性的遮蔽，將其重新界定為“公共財產法”，并進一步提出了“領域法學”和“理財治國觀”，將財稅法從“法制”提升為“法治”，充分彰顯了當代財稅法的歷史擔當。十八屆三中全會后，財稅法又邁入嶄新的發展階段，回歸到作為理財治國制度性與保障性基石的角色，成為“連接政治、經濟與社會三大子系統的媒介”。②李煒光：《財政何以為國家治理的基礎和支柱》，《法學評論》，2014年第2期。國家決策的精神實質與學界的理論定位不謀而合，一定意義上說，這種將財稅法治提升到國家治理層面的“新財稅觀”離不開財稅法學界長期以來的探索和呼吁。歷史經驗和中國現實都證明，財稅乃一國經濟政策、政治體制和法律規則的綜合載體，③熊 偉：《財稅改革的法律邏輯》，武漢：湖北人民出版社，2015年版，第2頁。財稅問題通常是法治啟蒙的發端和社會改革的根基，財稅法與國家變遷、社會轉型始終相伴而行。而“財稅法學科具有‘上接天緣、下接地氣’的特質和廣闊的發展前景”。④劉劍文：《論國家治理的財稅法基石》，《中國高校社會科學》，2014年第3期。財稅法與財稅法學科的互動，是我國財稅法治建設的應有之義。正如部分學者所強調的，“應當從國家宏觀治理層面、從‘為萬世開太平’的高度來解讀、運用好財稅法，進而推動財稅法學科乃至整個法律學科的發展，推動財稅法治的進步，推動理財治國的現代化和法治化進程。”⑤劉劍文：《理財治國觀——財稅法的歷史擔當》，北京：法律出版社，2016年版，第3頁。

（責任編輯：李新）

D922.2

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2095-1280(2017)03-0063-05

靳瀾濤,男,北京大學法學院碩士研究生。