完善打擊出口騙稅治理機制的對策

◆寧波市稅務學會課題組

完善打擊出口騙稅治理機制的對策

◆寧波市稅務學會課題組

出口騙稅問題一直是各國稅務領域的關注焦點。我國為治理出口騙稅，制定了各類法律、法規，并建立以國稅部門為主、多部門聯合監管的框架。然而，隨著出口退稅率的提高、退稅手續的簡化，相關制度已無法有效地治理出口騙稅。文章基于寧波市現狀，通過分析典型騙稅案例，得出目前打擊出口騙稅治理機制存在的主要問題，并以我國國情為基礎，借鑒國外治理騙稅的經驗，提出相應對策。

出口退稅；出口騙稅；治理機制；對策

一、引言

出口退稅制度自1854年首先被法國采用，至今已有160多年的歷史。目前，出口退稅已為各國廣泛接受并實施，成為國際上通行的做法。伴隨出口退稅而來的是出口騙稅，出口騙稅是各國普遍存在的稅收問題，一直是稅收征管關注的焦點。

我國自1985年開始實行出口退稅，并隨之產生出口騙稅。為了保護國家稅收，維護稅收征管秩序，我國構建了針對出口騙稅的治理機制。出口騙稅的治理機制分為兩個部分：第一，治理出口騙稅的法律與法規。我國治理出口騙稅的法律是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）與《中華人民共和國刑法》（以下簡稱刑法）。治理出口騙稅的法規比較多，也比較雜，散見于各個政府部門發布的文件中；第二，治理出口騙稅的政府部門。出口騙稅的鏈條長，涉及面廣，需要國稅、海關、外匯管理、交通運輸、銀行、質檢等多個部門協同治理。由于國稅部門負責出口退稅，因而治理出口騙稅的主要部門是國稅部門。

我國雖然建立了治理出口騙稅的機制，但該機制卻沒有有效抑制出口騙稅行為。尤其自2008年國際金融危機爆發后，為促進企業對外貿易，我國連續7次提高出口退稅率。①姬顏麗,王文清,汪 斌：《淺析熱錢流入與出口騙稅的關聯性》，《稅務研究》，2015年第3期。同時，國家也簡化辦理出口退稅的手續，使出口騙稅的現象猖獗。據相關統計數據顯示，在2009年國家出口總額下降16%的情況下，出口退稅總額仍逆勢增長11%；在2011年出口總額增長20.3%的情況下，出口退稅總額增長26%；2015年上半年的出口退稅總額為6565億元，比2014年同期增長12.4%，高于同期外貿出口增長速度。②黃 鑫：《新形勢下出口騙稅風險的防范》，《中國稅務》，2016年第2期。在出口總額下降的情況下，出口退稅總額卻在上升，或者出口退稅總額增長速度明顯快于出口總額增長速度，這其中必然包含著出口騙稅的因素。可見，我國目前治理出口騙稅的機制存在問題。本文將以寧波市為例，對治理出口騙稅機制展開研究，找出存在的問題，并提出解決對策。

二、出口騙稅的特征及行為類型

（一）出口騙稅的特征

當前出口騙稅的特征與早期的特征已有許多不同，主要體現在以下幾點：

1.出口騙稅地區和產品的普遍化。如果說早期的騙稅還存在“敏感貨源地”、“敏感行業”、“敏感口岸”等概念的話，那么現在已逐漸形成“遍地開花”的趨勢。①孫玉棟：《出口騙稅的治理對策》，《涉外稅務》，2008年第8期。在實施出口退稅政策的早期階段，騙取退稅款的行為一般發生在沿海地區。比如，著名的“黃文龍虛開增值稅專用發票案”就發生在廣東省。然而，目前的騙稅行為開始向內陸地區轉移。比如，在江蘇省高郵市國稅局2013年初查處的揚州康源公司騙稅案中，騙稅主體除了分布在廣東、福建外，也有像湖南等內陸省份。另一方面，由于國稅及相關檢查部門對騙稅高發產品的重點關注，為了逃避檢查，騙稅的產品已由原來的敏感產品向所有產品擴散。

2.出口騙稅手段的隱蔽化。目前，騙稅分子作案環節已由騙稅初期的最后環節前移到上一個或更前一個環節。②孫玉棟：《出口騙稅的治理對策》，《涉外稅務》，2008年第8期。在專用發票環節，造假發票從退稅申報環節前移為貨物生產及征稅環節，并且編造了虛假供貨企業具有多渠道進貨的假象；在征稅環節，騙稅出口商通過少繳稅或先征后返等手段套取專用發票后實施騙稅行為；在收匯核銷環節，騙稅出口商通過地下錢莊實現境內外資金循環，偽造虛假的收匯業務，套取銀行的結匯水單以及外匯管理部門的外匯核銷單。另外，騙稅出口商在“貨流”環節，其騙稅手段從早期的空箱闖關演變到低值高報、道具出口等。

3.出口騙稅單證的合法化與多樣化。早期的騙稅出口商一般通過偽造退稅單證實施騙稅，但隨著金稅工程的推廣及出口退稅管理的加強，大多數退稅單證的偽造難以實現。為此，出口商一方面通過虛構購銷業務和出口業務等手段，從執法部門套取票面真實而內容虛假的單證。③孔 潔：《防范出口騙稅對策研究》，青島：中國海洋大學碩士學位論文，2014年。這些單證中比較典型的有三類：出口貨物報關單、核銷單與增值稅專用發票；另一方面，由于大多數退稅單證難以偽造，騙稅出口商將目標轉移到容易偽造的單證上。比如，稅務機關對增值稅發票的管理比較嚴格，增值稅發票就難以偽造，那么出口騙稅商就將偽造的目標放到可以抵扣稅款的“小票”上。典型的是農產品收購行業，國家規定可以用專用收購憑證作為增值稅進項稅額抵扣憑證，一些農產品收購企業利用這一政策大肆違規開具收購憑證或虛開收購憑證，直接或經過幾道環節轉至出口企業進行騙稅。④孫玉棟：《出口騙稅的治理對策》，《涉外稅務》，2008年第8期。

4．出口騙稅行為的集團化與信息化。早期查處的出口騙稅案件大多以單個或幾個成員作案為主，且以偽造增值稅發票為主要作案工具。在最高人民法院公布的“黃文龍虛開增值稅專用發票”刑事裁定書上可以看出：在1998年12月至1999年12月期間，黃文龍與同伙周曉青利用虛開的增值稅專用發票騙取國家退稅款21,011,080.42元。⑤中華人民共和國最高人民法院刑事裁定書（〔2001〕刑復字第83號）。這是當時轟動全國的案件，但案件并沒有顯示出嚴密的分工與集團化作案的痕跡，作案人員只有2個人。與之形成鮮明對比的是江蘇省高郵市國稅局在2013年初查處的康源公司案，該案由多個團伙跨區域相互勾結，有組織、有分工、多環節閉合式作案。在康源公司案中，分布在廣東、福建、湖南等17個省份的10多個犯罪團伙，實施了從“假報出口”、“配單配票”、“虛開發票”、“資金空轉”、“洗票”、“炒匯”到“騙稅”的一系列關聯犯罪活動。⑥吳秋余：《出口騙稅頻發凸顯監管盲區》，《人民日報》，2014年1月3日。可以看出當前的出口騙稅案已具有嚴密的分工，并以集團作案為特征。同時，借助信息化手段作案是該案的又一顯著特點。不法分子擁有多個身份和銀行賬戶，他們之間的聯系通過互聯網和手機進行。在交易方式上采取網銀結算和銀行卡結算，并與地下錢莊相勾結，開票信息也通過電子郵件發送，虛開發票則通過快遞公司送達。①吳秋余：《出口騙稅頻發凸顯監管盲區》，《人民日報》，2014年1月3日。

（二）出口騙稅的行為類型

我國刑法第二百零四條與稅收征管法第六十六條規定出口騙稅的手段是假報出口或者其他欺騙手段，但對出口騙稅的行為類型并沒有規定。最高人民法院頒布的《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》則對出口騙稅的行為進行比較細致的列舉，結合騙稅案件及相關文獻，可以將出口騙稅的行為歸納為以下三種類型：

1．“四自三不見”。所謂的“四自三不見”，就是指自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關，但不見進口產品、不見供貨貨主、不見外商的出口騙稅行為?！八淖匀灰姟笔悄壳安环ǚ肿域_取國家出口退稅采取的主要作案方式。②孔 潔：《防范出口騙稅對策研究》，青島：中國海洋大學碩士學位論文,2014年?！八淖匀灰姟庇袃煞N行為模式：一種是成立公司實施騙稅。在深圳“7.18”騙稅案件中，犯罪分子張建設成立隆泰祥公司就是為了實施騙稅。張建設一方面通過朋友成立服裝公司虛開增值稅發票；另一方面通過出口貨物國際運輸代理公司來“配貨”，以隆泰祥公司的名義報關。就這樣，隆泰祥公司沒有真實的出口，他們把別家的貨物用自己的公司名稱報關，配上自己虛開的增值稅發票，騙取了國家退稅。③吳幼波：《出口騙稅案例分析及防范措施研究》，《國際商貿》，2015年第2期。另一種是掛靠公司實施騙稅。騙稅分子利用外貿公司需要完成創匯任務的壓力，或給予外貿公司一定的利益，為外貿公司提供客戶與貨源，并代辦出口手續，實施騙稅行為。由于掛靠的外貿公司具有合法的業務，這使得這種騙稅行為非常隱蔽。

2．利用農產品收購發票騙稅。我國啟動金稅工程后，偽造增值稅發票幾乎不可能，而農產品收購發票由于享有稅收優惠，且在稅務監管上具有相當大的難度，而成為騙稅分子常用的工具。一般而言，生產原料的進貨票據是能否取得出口退稅的首要環節，要騙取出口退稅必須有虛假的原材料進項稅。④張安偉：《當前出口騙稅的成因及防治對策》，《南方金融》，2007年第4期。而農產品收購發票則是騙稅分子最理想的進貨票據，用這種票據進行“洗票”的風險比較小。據報道，虛開農產品收購發票的現象比較普遍，騙稅分子能輕易獲取這類票，這使得實施該騙稅行為的成本下降，進一步促使騙稅分子實施騙稅。

3．虛報貨物騙稅。虛報貨物騙稅是指騙稅分子利用海關抽查率低，采取低價高報、以次充好、循環出口等手法騙取稅款的行為。上海海關在2012年查處的一起出口騙稅案中，⑤《高報價格出口騙取國家出口退稅的稽查案例》，http://www.kjcity.com/news_240313.html, 2015年6月12日。騙稅分子就運用退稅率高的低價二極管等商品作為道具，高報出口價格騙取出口退稅。這種行為產生的原因是海關抽查率較低以及騙稅隱蔽性較強不易發現。正如有學者指出，在目前退稅機關防偽鑒別能力提高，單靠偽造退稅憑證不易得手的情況下，騙稅分子往往采取空車、空箱報關出口，或者采取以少報多、以次充優的手段騙取出口報關單，鉆海關抽檢率低的空子蒙混過關。⑥侯 偉：《現階段出口騙稅行為的成因及防治》，《中國財政》，2001年第8期。

三、寧波市治理出口騙稅的現狀及存在的問題

（一）寧波市治理出口騙稅的現狀

寧波市是浙江省重要的外貿城市，2013年辦理退（免）稅額486.89億元；2014年辦理退（免）稅額504.06億元；2015年辦理退（免）稅588.68億元。據2015年1—10月的數據，寧波市出口退稅規模位居全國各省、市、自治區、計劃單列市第六位。然而，寧波市查處的出口騙稅案件卻寥寥無幾。這并不能說明寧波市出口企業遵紀守法，而是說明出口騙稅案件難以查處。據寧波市國稅稽查局總結，出口騙稅案件由于職責分工、調查取證等原因難以展開調查。

（二）寧波市治理出口騙稅存在的問題

據寧波市治理出口騙稅的情況，選取兩個典型案例，進行分析，闡述目前治理機制中存在的問題。

1．觀復貿易公司案

（1）企業基本情況：觀復貿易公司于2011年10月11日成立，其法定代表人是林某某，在2014年8月改為車某某，但實際控制人仍是林某某。該公司的主要業務為服裝、木制品等的批發和零售，并自營或代理貨物和技術的進出口業務，性質為增值稅一般納稅人，產品適用稅率為17%，于2011年11月1日被界定為從事外貿的出口退稅企業。

（2）案件來源及案頭分析：2014年，寧波市國稅局在出口退稅審查中發現，觀復貿易公司有騙取出口退稅的嫌疑，具體表現為：首先，出口產品為木家具、木柜板、皮革制品等敏感產品；其次，上游供貨公司主要為惠民百木源家具加工廠、齊河騰達木業有限公司、宜豐縣鑫達盛皮具有限公司，這三家公司的進項農產品比例占90%以上；再次，觀復貿易公司的經營地在寧波，但報關出口地卻不在寧波口岸，而在深圳蛇口、大鵬等敏感口岸；最后，公司的出口銷售額增加異常。

（3）函調及實地核實調查情況：寧波市國稅局向供貨企業所在地的稅務機關發函調查，但結果不是回函未見異常就是回函已經注銷。因為稽查人員無法掌握足夠的證據證明出口貨物的購進業務虛假，所以不能認定相關的增值稅發票是虛開的。為了盡快破案，負責案件的鄞州區國稅稽查局成立專案組赴山東、深圳等地開展實地調查。經調查，惠民百木源家具加工廠已注銷，其法定代表人和財務人員失聯；齊河騰達木業有限公司正在辦理注銷手續，無法聯系法定代表人；宜豐縣鑫達盛皮具有限公司經營正常，但無法認定其與觀復貿易公司的交易情況。為推動調查，專案組于2014年12月3日提請公安介入，借助公安的職權與偵察技術優勢，追查相關企業間的資金流動。通過調查，專案組人員取得觀復貿易公司的出口收匯、公賬支付資金流情況及林某某的賬戶信息，得知觀復貿易公司及林某某在不同銀行開了17個賬戶，并從山東、江西等地取得了三家供貨企業及部分人員個人賬戶信息。經過專案組人員對資金流動的梳理，得出觀復貿易公司資金流動的情況是：觀復貿易公司先通過公司賬戶將資金匯入這三家供貨公司賬戶，再將資金分別轉入個人賬戶，由這些個人賬戶回流到林某某的銀行賬戶。在公安的幫助下，專案組人員通過約談供貨公司的關鍵人員，很快掌握上述三家供貨企業法定代表人和業務經理的活動信息，發現這三家公司都沒有與觀復貿易公司展開過真實的交易，增值稅發票都是虛開的。至此，案情基本厘清，案件告破。

（4）案件處理結果：2015年11月，檢察院以騙取出口退稅罪起訴林某某。鄞州區法院經審理認定，林某某的行為已構成騙取出口退稅罪。法院依照我國刑法及最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，判決林某某有期徒刑10年，并處罰金200萬元。

（5）案件分析：通過對整個案件的回顧，可以看出：首先，寧波市國稅局通過審查雖然發現觀復貿易公司具有騙稅嫌疑，但由于當地稅務機關的回函沒有提供足夠的證據而不得不進行實地調查；其次，專案組的實地調查因為職權限制而無法達到預期目標，幾乎使案件中斷；再次，當公安機關介入后，借助公安職權與偵察技術的優勢，才查明了資金流動情況；最后，同樣借助公安的職權，專案組人員查清了公司之間的交易情況，找到增值稅發票虛開的證據。

2．寧波金苑進出口有限公司案

（1）企業基本情況：寧波金苑進出口有限公司成立于2001年11月16日，注冊資本500萬元，為有限責任公司，法人代表為金小龍，總經理為陳方梅，自營和代理各類商品及技術的進出口業務。2010年營業收入25,292萬元，利潤65萬元，應繳所得稅17萬元；2011年營業收入33,775萬元，利潤78萬元，應繳所得稅24萬元。

（2）案件來源及案頭分析：在檢查中，寧波國稅稽查局根據海關提供的相關線索，發現寧波市金苑進出口有限公司于2011年11月至12月間通過深圳蛇口出口了十批木家具，確認收入6,227,422.28元，未辦理出口退稅。經詢問公司業務員鄔軍關于這批貨物的出口情況。鄔答復：因貨物生產企業懷化市金隆木業有限公司老板車禍，企業無法提供相關的函調資料，導致無法取得懷化市金隆木業有限公司主管稅務機關的出口函調證明，超過規定的期限無法退稅，這批出口貨物已視同內銷處理，確認銷售收入5,322,583元，計提銷項稅金904,839.13元。由于企業出口的產品是退稅率很高的敏感產品，加之經營地與報關地不一致，出口退稅行為也很反常，企業又無法給出合理的原因，故引起了稅務稽查人員的懷疑。

（3）實地核實調查情況：稅務稽查人員赴深圳外調，通過調取深圳市蛇口出入境檢驗檢疫局的相關資料以及負責貨物境外運輸船公司的提單，發現實際向蛇口出入境檢驗檢疫局提供木家具樣品等相關報檢資料的生產企業為深圳市凱禾家具發展有限公司，貨物產地為廣東深圳。而非與寧波市金苑進出口有限公司簽訂購銷合同的懷化市金隆木業有限公司。海關出口報關單和出入境檢驗檢疫局的通關單都顯示目的港是新加坡，但根據報關單上顯示的集裝箱所屬船運公司提供的證明，該時段相關集裝箱均沒有到新加坡，而是到美國長灘，臺灣基隆和溫哥華等地，因此寧波市金苑進出口有限公司提供的出口報關單內容也是偽造的。以上證據明確顯示，寧波市金苑進出口有限公司是套用他人的出口信息，并非出口自己的貨物。同年，稅務稽查人員赴懷化外調，懷化市國稅稽查局答復懷化市金隆木業有限公司已注銷。無疑，寧波市金苑進出口有限公司采用了“四自三不見”的方式辦理出口貨物相關手續且套用他人的出口信息取得退稅資料，這足以證明報關單上所列貨物與增值稅專用發票上所列貨物并非同一貨物，其取得的由懷化市金隆木業有限公司開具的10份增值稅專用發票是虛開的。

（4）案件處理結果：根據《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第七條，《增值稅暫行條例》第八、九條規定，補繳增值稅1,032,719.65元。因該公司意識到可能存在他人騙稅的風險及掌握的證據不夠充分，且公司主動放棄退稅，建議免于罰款。

（5）案件分析：通過對該案例進行剖析，可以看出：首先，案件的線索由海關提供。寧波國稅局之所以去調查該企業，是因為海關提供了企業可能實施出口騙稅的線索。沒有海關的協助，這起案件不可能被調查，也不可能被查獲；其次，得到了相關部門的協助獲得了關鍵線索。得益于深圳市蛇口出入境檢驗檢疫局及境外運輸船公司的協助與配合，稽查人員得到的提單及相關資料比較全面，這足夠證明寧波金苑進出口有限公司虛開了增值稅發票；最后，由于無法掌握寧波金苑進出口有限公司在這起案件中的“資金流”、“貨物流”等證據，難以達到刑事處罰的證據要求，被迫放棄對企業及相關人員進一步追責。

（三）存在的問題

上述兩個案件可以歸納出寧波市國稅局治理出口騙稅存在以下幾方面的問題：

1.國稅稽查局缺少相關職權。在觀復貿易公司案中，由于稅務稽查人員只能核查票據與相關賬目，當碰到一家供貨公司被注銷，另一家供貨公司正在被注銷，第三家供貨公司票據表面正常的情況下，稽查人員就無能為力了。最后，通過借助公安的職權，稽查人員約談了三家供貨公司的關鍵人員，展開了對嫌疑公司資金流動與貨物流動的調查，才使案件告破；在寧波金苑進出口有限公司案中，稅務稽查人員雖然掌握了公司虛開增值稅發票的證據，但稅務稽查人員沒有職權約談公司的關鍵人員，就無法展開對公司資金流動與貨物流動的調查，難以收集到足夠的證據?？梢?，國稅稽查局在稽查出口騙稅案件中只有核查票據的權力，沒有調查資金流動與貨物流動的權力，更沒有對關鍵人員采取一定強制措施的權力。所以，國稅稽查局具有的職權是不夠的。

2.國稅、公安、海關等部門之間缺少合作機制。在觀復貿易公司案中，國稅局與公安展開了合作，但這種合作缺少常態化機制。例如當一個案件陷入僵局時，國稅局提請公安介入案件，考慮到這種提請行為只是一種請求，并沒有法規層面上的規定。如果公安拒絕，案件很可能就流產了；在寧波金苑進出口有限公司案中，國稅局與海關展開了合作，但是這種合作也缺少常態化的機制。海關提供的線索并不是法規的要求，換句話說，海關沒有義務提供線索。缺少常態化的合作機制將不利于對出口騙稅進行打擊。況且，出口騙稅涉及環節較多，不僅需要與公安、海關等機關展開合作，也要與銀行、進出口等部門展開合作，但目前還沒有建立起一套有效且常態化的合作機制。

3.稅務機關間缺乏有效的協調機制。在觀復貿易公司案與寧波金苑進出口有限公司案中，稅務機關間通過函調進行合作。然而，函調的結果卻難以讓人滿意。究其原因，可以發現函調主要是針對票據進行審查，但目前的騙稅分子會牢牢把控票據，偽造出形式真實而內容虛假的各類票據。在這種新狀況下，各地區稅務機關僅僅依靠函調將難有所作為。那么，需要新的協調機制，能對嫌疑企業的賬簿及其他內容進行實地核查。何況，2010年9月1日起開始執行的《出口貨物稅收函調管理辦法》，本意是促進征退稅工作銜接，①吳幼波：《出口騙稅案例分析及防范措施研究》，《國際商貿》，2015年第2期。而非稽查出口騙稅。

4.騙稅案件的證明標準缺失。在寧波金苑進出口有限公司案中，國稅局最后擬定的處罰決定僅僅是補繳增值稅，不予退稅?？紤]到國稅局掌握了公司虛開增值稅發票的證據，這個處罰決定出乎人意料，但如果考慮到出口騙稅犯罪的證據要求，這個處罰決定是恰當的。因為國稅局掌握的證據不一定符合司法定罪的要求，即出口騙稅犯罪不僅僅需要偽造票據的證據，還需要關于貨物流動及資金流動的證據，甚至是公司關鍵人物的口供，只有證據鏈條完整才能移送司法機關。然而，目前關于出口騙稅的法律及司法解釋并沒有具體規定何種形式的證據能滿足公安、檢察院與法院對出口騙稅案件立案、公訴與定罪的要求，而稅務稽查人員并沒有受過相關的訓練，他們對證據的收集要求一無所知，結果往往是稅務稽查人員要么收集的證據不符合證據法的要求，要么證據收集不完整。所以，目前缺少關于出口騙稅犯罪具體的或者可以實際操作的證據法律及司法解釋。

四、治理出口騙稅的國外經驗

世界各國的出口退稅制度有很大的差異，治理出口騙稅的策略也不盡相同，但它們的經驗值得參考。本文選取比較有代表性的6個國家展開論述，介紹這6個國家出口退稅制度及治理騙稅的方法，以期對我國治理出口騙稅有所助益。

（一）法國

法國作為第一個實行出口退稅的國家，其治理出口騙稅的經驗比較豐富。在法國的稅務系統中，征稅與退稅同屬一個部門，這使得稅務部門對企業有更加全面的了解，對預防出口騙稅起到了一定的作用。另外，法國將風險分析表用來對退稅企業進行分類管理。對風險小的企業，實行所謂的短程序，以加快退稅進度；對風險大的企業，則實行長程序。②劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京：北京大學出版社，2004年版，第19頁。分類管理的方法不僅起到了對出口騙稅的預防作用，也加快了退稅審批的效率。2000年以后，風險分析表被納入了計算機系統，由計算機選擇程序進行操作。計算機的程序包括MEDOC系統與REBECCA系統。MEDOC系統有兩項功能：其中一項為統計納稅人的各類材料及記錄納稅申報等；另一項為根據之前收集的納稅人情況決定納稅人是適用短程序還是長程序。REBECCA系統的功能在于管理退稅申請。雖然MEDOC系統與REBECCA系統不與法國海關的SOFI系統聯網，但是稅務、海關等部門通過其他計算機系統聯合，各部門間的信息交流比較通暢，保持了良好的合作關系。

在處罰層面上，法國與我國比較相似。法國也采取雙重懲罰的措施：如果情節輕微的，對企業進行加倍罰款；如果情節嚴重的，對相關人員追究刑事責任。不同的是，法國還有一個追溯制度。如果一個企業被發現有騙稅行為，那么該企業將被追溯10年檢查，這對企業來說具有很大的威懾力，迫使企業不敢騙稅。

（二）意大利

意大利的出口退稅管理系統是以網絡為支撐的監管系統。意大利財政部信息中心在全國范圍內建立了一套互通網絡，裝備了先進的設備，實現了稅務、海關、銀行等部門的聯網。通過這套網絡系統，海關可以了解企業進出口貨物出入境及其相關信息，稅務機關則根據收集的信息進行征退稅的審核管理。由于網絡系統匯集了企業及其交易的詳細信息，意大利企業很難偽造增值稅發票及相關交易票據并據此實施騙稅。意大利稅務機關對企業申請退稅的審批非常嚴格，最長的審批程序可長達5年。嚴格的審批程序無疑是防范騙稅的一道有力防線。在意大利稅務系統中，最具特色的是財政警察制度。財政警察直接隸屬于財政部，屬于軍隊建制，主要職責是檢查一切經濟領域內的犯罪行為，當然包括檢查稅收領域內的犯罪行為。①劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京：北京大學出版社，2004年版，第19頁。一般而言，世界各國的警察都隸屬于一個獨立的部門，但意大利的警察系統顯然不是這樣。意大利財政部擁有自己的財政警察，而財政警察具有的專業能力無疑為稅務機關打擊出口騙稅提供了有力地支撐。

相較于我國，意大利對出口騙稅的處罰比較重。我國對出口騙稅的罰金為騙取稅款的一倍以上五倍以下，而意大利對騙稅的罰金則在二至六倍。高額的罰金對潛在的騙稅分子起到了一定的威懾作用。另外，稅務機關還要加收騙稅企業的滯納金，如果企業沒在60天內繳納相應款項，稅務機關可以拍賣其財產。最后，對于情節嚴重的騙稅犯罪，相關人員還要被追究刑事責任。

（三）英國

英國是一個鼓勵貨物出口的國家，因此對于出口退稅非常積極。英國法律明確地規定了出口退稅的申請時間與稅務機關的審批時限，比如，出口企業可以每月申請一次退稅，稅務機關在收到企業的申請后，必須在兩周內辦理退稅，否則國家要支付滯納金給企業。同時，英國的退稅程序非常簡單，只要出口企業向稅務機關填寫納稅申請表并向稅務機關申請退稅就算走完了所有程序。由于申請程序簡單，加之審查期限短，出口企業很容易實施騙稅。為了防范騙稅行為的發生，英國的稅務機關加強了出口退稅的事后檢查。稅務部門會不定期地對出口退稅的企業和個人進行檢查，企業需要準備好相關的材料，比如購物發票、出口合同、報關單以及核銷單等等。②孔 潔：《防范出口騙稅對策研究》，青島：中國海洋大學碩士學位論文，2014年。英國稅務機關另一套防范出口騙稅的方法是“免抵稅”。英國稅務機關將出口企業分為兩類。一類是專門從事出口業務的企業。企業既然專門從事出口業務，那么對它實行免稅采購的政策；另一類是非專門從事出口業務的企業。對待這類企業，英國實行出口企業在出口環節免稅，之前環節已納稅款可以抵扣該企業其他銷項稅額的政策。只有當抵扣的部分超出銷項稅額時，才允許企業退稅。這套方法也大大減少了企業騙稅的風險。

（四）瑞士

瑞士管理出口退稅的系統與意大利類似，都是以網絡為支撐的監管系統。瑞士聯邦財政部稅務局在全國形成一個系統網絡，同時，瑞士海關對進出口貨物監管的信息可通過計算機網絡隨時傳送給財政部和稅務局。①劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京：北京大學出版社，2004年版，第19頁。不同的是瑞士聯邦稅務局建立了一個內部數據庫，該數據庫不對外開放。數據庫中既有大量關于企業經營、納稅情況的信息，也有企業接受調查及處罰的信息。稅務機關在掌握了如此全面信息的前提下，審核企業的出口退稅申請會比較準確，這將有效防止騙稅行為的發生。另外，根據瑞士的《增值稅法》規定，聯邦稅務局有權隨時抽查納稅人，對納稅人的出口退稅情況進行核查。這項抽查權也有利于稅務稽查人員展開對騙稅行為的打擊。

瑞士對出口騙稅的處罰措施與法國類似，都是發現企業存在騙稅行為處以加倍的罰金（所逃稅額或不當得利的5倍罰款），并追溯10年檢查，情節嚴重的，對相關人員處以刑事懲罰。不同的是，瑞士法律對處罰行為的種類有非常詳細的規定。比如，瑞士的《增值稅法》就有這幾項規定：出于無意或由于某種過失而為自己或他人謀取不正當稅務利益，將被處以所逃稅額或不正當利益相同金額的罰款；不按規定建立、保存財務文件和有關憑證；在申請出口退稅時，提供偽造的信息，掩蓋重要事實或提供偽造的憑據；有意阻止檢查或給檢查工作制造阻礙或困難；有關同謀也將受到懲罰。從法條可以看出，瑞士法律對過失性質的騙稅行為是要懲罰的，甚至企業不按規定建立、保存某些財務文件也要受到處罰。如此全面的規定加上處罰范圍的廣泛，使出口企業及相關人員不敢觸犯出口騙稅這條紅線。

（五）智利與阿根廷

智利的出口退稅工作不同于我國及其他國家。我國出口退稅工作由國稅部門負責，而智利的出口退稅工作由三個部門負責，分別是：國庫、稅務局和中央銀行。這三個部門之間通過計算機系統聯系起來，為了確保出口退稅工作的順利展開及預防騙稅行為的發生，這套計算機系統對每一家出口退稅公司的生產經營能力、出口能力、財物狀況、納稅情況等都有相當的監管能力。

為了防范出口騙稅，智利對出口退稅的檢查做了非常細致的安排。首先是常規檢查，即聘請專家對出口退稅的企業進行調查，調查的內容包括：生產狀況、出口能力等。并且安排其他人員對企業的經營狀況、企業的注冊登記情況、企業的經營范圍和經營項目等展開調查。收集完材料后，調查人員需要及時向國庫和國內稅務局匯報。其次是專項檢查，專項檢查針對的是申請出口退稅的企業。智利稅務局在了解申請出口退稅企業的情況后，若發現企業提供的數據及資料同過去有較大的出入，會直接向企業詢問，并報請稅務總局派專門的審計單位進行調查。

阿根廷的出口退稅工作由多個政府部門負責完成。為了防止騙稅及加快退稅審批效率，法律規定：產品出口20天內，如果獲得退稅批準，企業可以獲得40%的退稅款，余下60%的退稅款會在稅務機關核實了其他單證之后，再予以退還。阿根廷規定了極具特色的退稅抵押擔保制度，即申請出口退稅的企業，必須在銀行存有一定數額的存款或以房產做抵押擔保，如發生騙取退稅款的行為，其資金或房產將用于沖抵稅款，并受到法律的其他制裁。

五、治理出口騙稅的對策

（一）治理出口騙稅的立法對策

1．規定稅務機關的調查取證權。我國稅收征管法第五十八條規定：稅務機關在調查稅務案件時，對案件相關的資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復制。然而，在目前騙稅行為變集團化與信息化、出口騙稅地區和產品變得普遍化、出口騙稅手段變得隱蔽化及出口騙稅單證變得合法化與多樣化的背景下，稅務稽查人員擁的這些權力將難以應對騙稅案件。比如，觀復貿易公司案中，鄞州區國稅稽查人員如果沒有權力檢查企業關鍵人員銀行賬戶信息，就無法收集針對整個騙稅案件資金流動的證據；國稅稽查人員如果沒有權力約談企業的工作人員，就無法收集騙稅案件沒有真實貨物交易及企業虛開增值稅發票的證據?？傊?，當前稅收征管法賦予稅務機關的權力是不充分的。因此，為了確保稅務機關有充分的權力打擊騙稅案件，建議全國人大修改稅收征管法。在稅收征管法第五十八條中，以條款的形式增加特定的調查權，例如，稅務人員有權檢查企業相關人員銀行賬戶信息、有權指定地點詢問企業工作人員等。另外，通過相應程序設計確保這些權力得到合法行使。①靳萬軍,陳文東：《建立防范出口騙稅長效帆制初探》，《稅務研究》，2013年第2期。

2．創新處罰種類，規定追溯處罰。據我國稅收征管法與刑法的規定，如果發現企業存在騙稅行為，將被處以一倍到五倍的罰金，情節嚴重的將被追究刑事責任。這種處罰措施看似比較嚴厲，但如果站在比較法的視角下可以發現這種處罰措施比較輕。法國及瑞士不僅要對騙稅企業處以高昂的罰金（不低于我國的數額），而且賦予相關機關追溯10年處罰的權力。當然，這不是說處罰越重越好，而是讓我們反思，現有的處罰措施是否足以威懾不法分子。在上文提到的“四自三不見”中，有一種情況是企業因為迫于完成外匯任務的壓力及其他利益誘惑而協助騙稅。這種情況下，企業很可能實施了多次騙稅行為，但抱著發現一次處罰一次的心理，不懼怕罰金。假如我國法律規定了發現一次違法行為會向前追溯10年檢查并處罰的措施，相信企業不會再有這種心理，從而起到威懾不法分子的作用。而且法國作為治理出口騙稅經驗最為豐富的國家，它規定了追溯10年的處罰權應有比較重要的原因。與我國處罰措施不同還有意大利和阿根廷，意大利比我國罰得重（罰金更多，并加收滯納金），阿根廷則是拍賣企業抵押的財產。這兩個國家的處罰措施不值得借鑒，因為罰金更重不見得就能威懾不法分子，否則不斷提高罰金就會沒有違法行為；拍賣企業抵押財產的前提是擁有一套成熟的外貿企業擔保抵押制度，我國沒有這套制度，建立該制度也太耗費資源，不符合我國的國情。所以，建議稅收征管法第六十六條及刑法第二百零四條中增加追溯10年的處罰措施。

3．對騙稅案件的證明標準作出規定。大多數情況下，騙稅案件會觸犯刑法。當稅務稽查人員收集到許多案件材料準備移交公安機關時，會發現他們收集的材料在司法體系下不足以證明單位或個人構成犯罪。出現這種狀況的原因是稅務稽查人員不知道騙稅案件的證明標準。據刑事訴訟法的原理，要證明行為構成犯罪，不僅需要完整的證據鏈，還需要排除合理的懷疑。這種證明標準是非常嚴格的。然而，稅務稽查人員不具備刑事訴訟法知識，它們無法知曉到底收集到哪些證據才足以排除合理懷疑?，F實的情形可能是，稅務稽查人員誤以為掌握的證據比較充足，但等到移交公安機關時，公安機關發現證據不足不予立案。結果是稅務稽查人員先前的努力付之東流，大大地打擊了稅務稽查人員查處案件的熱情。另外，法院對出口騙稅犯罪的證據要求也不統一，有的法院認為只要收集到偽造或虛開票據的證據就可以了，有的則認為需要集齊偽造票據、資金流動及貨物流動的證據才能定罪。這種不確定性也使稅務稽查人員無所適從。因此，需要國家稅務總局、公安部、最高法及最高檢聯合發布關于出口騙稅案件的規范性文件，確定出口騙稅案件的證明標準，讓稅務稽查人員有據可依。

（二）治理出口騙稅的行政執法對策

1．修改《稅收征管法實施細則》，列舉出口騙稅的行為類型。稅收征管法第六十六條規定，出口騙稅是以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的行為。然而，《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》并沒有對“以假報出口或者其他欺騙手段”進行解釋。②李 偉：《完善防范騙稅的制度設計》，《中國稅務報》，2016年7月5日。毫無疑問，最高人民法院發布的《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》通過對假報出口及其他欺騙手段的解釋，對出口騙稅的行為類型作了細致的列舉，但是最高人民法院的司法解釋約束的是法院而非稅務機關?，F實的情況是，稅務稽查人員沒有義務按照司法解釋辦案，甚至有些稅務稽查人員都不知道該司法解釋。在稽查騙稅案件中，有經驗的稅務稽查人員也許能判斷企業是否違反法律規定。可是，僅依賴稅務稽查人員的個人經驗顯然不夠。沒有參考的標準，稅務稽查人員可能對出口騙稅手段認定產生分歧，導致不同地區對出口騙稅手段認定的不統一。這將不利于對出口騙稅行為的打擊。所以，國務院應對《稅收征管法實施細則》作出修改，在第七章中補充規定出口騙稅的行為類型。為了使稅務稽查與司法程序進行銜接，《稅收征管法實施細則》規定的行為類型應與司法解釋保持一致。如果超出司法解釋的范圍，有些騙稅案件將難以移交；如果小于司法解釋的范圍，則會放縱某些犯罪行為。

2．建立跨部門的合作機制。騙稅案件的特征之一就是涉及面很廣，稅務、銀行、商檢、外匯管理、技術監督及公安等部門會或多或少與騙稅案件產生關聯。在觀復貿易公司案中，稅務機關就是得到公安機關幫助才破獲案件；在寧波金苑進出口有限公司案中，海關及出入境檢驗檢疫局協助稅務機關辦案，才讓稅務機關發現企業虛開增值稅發票這個事實?？梢姡瑔慰磕骋欢悇諜C關或稅務機關本身，力量還不夠，需要多部門各司其職，堵塞漏洞，互通信息，密切合作。①侯 偉：《關于現階段利用CPU騙取出口退稅行為的思考》，《淮南師范學院學報》，2010年第6期。尤其是與公安部門的合作是不可缺少的。公安部門職權大、偵察技術先進，熟悉刑事案件的證據采集，這些優勢使得稅務部門破獲案件離不開公安的協助。然而，目前的情況是各個部門之間沒有穩定的合作機制，有時互相配合辦案，有時則沒有。這大大影響了查處騙稅案件的效率。因此，國務院應以行政法規或其他規范性文件的形式規定部門間的合作框架，建立穩定的跨部門合作機制。至于是否需要模仿意大利建立財政警察制度，考慮到現實的國情，應該是否定的。因為這意味著突破現有公安系統的框架，而且稅務部門也沒有管理警察的經驗?？尚械姆椒ㄊ亲尮膊块T派遣干警常駐在國稅稽查部門。在我國已經存在這種制度，例如檢察院就將檢察人員派駐進監獄。

3．建立各地區稅務機關的協調機制。目前稅務機關間用函調作為協調辦案的主要手段。無疑，函調能提供騙稅案件的許多線索與材料，是查處騙稅案件不可或缺的手段。可是，函調也無法提供很多有用的信息，比如企業的賬簿及其他需要實地考察的材料。那么，稅務機關間需要一種新的協調機制，使稅務稽查人員能獲取這些材料。符合現實的做法是讓國家稅務總局以規范性文件的方式規定稅務機關之間的協調機制。在這種協調機制下，稅務機關應該能履行實地核查的職能，例如，國稅稽查局通過規定的程序可以要求當地稅務機關去嫌疑企業實地調查，將實地調查的結果反饋給稽查局。這不僅幫助稅務稽查人員獲得了案件材料，也發揮了當地稅務人員對企業熟悉的優勢，更容易發現案件的關鍵線索。

4．建立先進的計算機聯網系統。不論是歐洲的法國、意大利與瑞士，還是南美洲的智利，這些國家都建立起了以網絡為支撐的監管系統。這套監管系統涵蓋海關、銀行、稅務等部門，擁有出口企業各方面的數據，能依據程序執行各種功能?？梢赃@么說，計算機聯網系統是監管出口騙稅的大腦。我國也應該借鑒這方面的經驗，建立屬于自己的計算機聯網系統。這套系統大致包括以下功能：首先，該系統應當與各個部門實現聯網，對出口企業的交易活動進行全方位的監控，比如監控增值稅發票的獲取，資金的流動情況，貨物的報關情況等；其次，該系統能積累出口企業的歷史數據，使稅務稽查機關能有效獲取各類資料；最后，該系統擁有出色的篩選程序，當出現異常情況時，將嫌疑企業反饋給稅務機關。一套成熟的計算機聯網系統不是一朝一夕就能建立的，應當像金稅工程那樣，逐步推進，有計劃分階段地完成目標。

（三）治理騙稅的其他對策

1．嘗試征退一體化的治理模式。為了更好地防范出口騙稅，有許多學者指出可以讓管理征稅的國稅機關與管理退稅的國稅機關一體化。該觀點的基本依據是，在當前的稅務體制下，管理征稅的機關不管理退稅，管理退稅的機關不管理征稅，這導致了兩方面的問題：其一是管理退稅的國稅機關會缺乏對企業的了解，難以識別騙稅行為；其二是管理征稅的國稅機關無法發揮對企業比較熟悉的優勢，起到預防騙稅的效果。當前，完善出口退稅管理機制的關鍵是減少退稅中間環節，改變目前國內征稅管理與出口退稅管理相脫節的狀況，建立一種能把國內征稅管理與出口退稅管理有機結合、統一的征退一體化管理模式。①侯 偉：《現階段出口騙稅行為的成因及防治》，《中國財政》，2001年第8期。如果兩者聯合管理出口退稅，許多騙稅行為可能被制止?？梢?，從預防出口騙稅的角度，該觀點確實有其合理的地方。因此，國稅部門可以嘗試建立包括征稅與退稅的機構，實現退征一體化的治理模式。

2．嚴格管理農產品收購發票。農產品收購發票并沒有像增值稅發票那樣納入金稅工程，因而這類發票比較容易偽造。稅務機關在日常管理這類發票中，應特別留意，防止偽造的發票流入市場，從而在源頭上抑制騙稅。可行的方案是，對具有開具這類發票的企業進行分類，把企業分為經常與外貿企業交易的企業以及偶然與外貿企業交易的企業。重點監控與外貿企業交易的企業，把有限的行政資源用在刀刃上。當然，最終的方案是將農產品收購發票納入金稅工程，徹底制止偽造行為。

3．建立具有針對性的檢查制度。英國與智利都有對出口企業定期或不定期的檢查制度。英國的做法是稅務機關對出口退稅的企業和個人進行不定期檢查；智利的做法是聘請專家進行常規性檢查及讓稅務機關進行專項性檢查。這兩種檢查制度都有效地抑制了出口騙稅。結合國情，英國與智利的做法都值得借鑒。我國國稅稽查機關也可以定期聘請專家對企業進行審查，發揮專家的特長；另外，國稅稽查機關也要進行不定期檢查或者突擊檢查，使企業不敢騙稅，保持稅務稽查機關的威懾力。所以，以這兩種檢查方式構建具有針對性的檢查制度將有效抑制出口騙稅行為的產生。

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[12]侯 偉.關于現階段利用CPU騙取出口退稅行為的思考[J].淮南師范學院學報，2010,(6).

（責任編輯：遠山）

F812.423

A

2095-1280(2017)01-0022-11

課題組成員：黃佰橋，男，寧波市國家稅務局第一稽查局局長；錢正平，男，寧波市國家稅務局稅收科學研究所所長；戚國軍，男，寧波市國家稅務局第一稽查局副局長；周 愷，男，寧波市國家稅務局第一稽查局辦公室主任。

課題執筆人：周 愷