關于規避稅收執法制度風險的思考
——兼議《行政訴訟法》第二十一條司法解釋對稅收執法的影響

◆涂龍力 ◆涂京騫

關于規避稅收執法制度風險的思考
——兼議《行政訴訟法》第二十一條司法解釋對稅收執法的影響

◆涂龍力 ◆涂京騫

當前，我國稅收法律制度存在的問題是層級結構不合理，集中體現在規范性文件所占比重過大，從而為稅收執法埋下了隱患。2015年4月20日，最高人民法院審判委員會第1648次會議通過的《行政訴訟法》司法解釋第二十一條明確了“規范性文件不合法的，人民法院不作為認定行政行為合法的依據”，這就給稅收規范性文件的制定與執行提出了更高的要求。為此，文章嘗試從典型案例入手，在分析規范性文件的執法風險和最高人民法院司法解釋的基礎上，從落實稅收法定原則、優化層級結構等方面提出降低制度性稅收執法風險的破解思路。

規范性文件；稅收執法風險；司法解釋；規避風險

一、一件典型案例引發的思考

稅收法律制度及其適用風險是指征稅主體在執法過程中因法律本身不完善或法律依據適用不當產生的執法風險，又稱制度風險，包括稅法體系內部風險和稅法體系外部風險兩個層面。稅法體系內部風險是指由于稅收法律制度的缺失、不確定、不協調或相悖等因素引起的稅收執法風險。其中，稅收規范性文件與稅收部門規章、行政法規、法律之間的縱向相悖是發生頻率最高的風險。下述R公司訴新疆維吾爾自治區地方稅務局稽查局一案，就是稅務機關在執法中出現制度風險的典型案例。

2012年6月，新疆維吾爾自治區地方稅務局稽查局對R公司做出《稅務行政處理決定書》，認定該公司存在低于市場價格銷售給關聯方的行為，要求其應按同期市場價格進行調整并補繳營業稅，同時對R公司處以少繳稅款一倍的罰款。R公司在按照稽查局的要求繳納相關稅款及罰款之后，向烏魯木齊市一審法院提起行政訴訟。一審法院經審理認為，稽查局在無價格認定行政職權的情況下，以低于市場價格銷售為由，直接以同期市場價格認定R公司少繳營業稅，并據此對R公司進行調整補繳營業稅屬于越權行政，判決撤銷其《稅務行政處罰決定書》。該稽查局對一審法院的判決不服，向烏魯木齊市二審法院提起上訴，同時向國家稅務總局遞交《關于征收營業稅核定營業額有關問題》的報告。

國家稅務總局向新疆地稅局稽查局回函，支持稽查局依照《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定進行稅額核定，認為“納稅人將同類商品房銷售給關聯企業職工，價格明顯低于銷售給其他無關聯關系的購房者的價格的，屬于《營業稅暫行條例》第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由的情形，主管稅務機關可以按照《營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定核定其營業額。”

二審法院經審理認為，國家稅務總局的回函不屬于部門規章，不能作為本案的定案依據。二審法院依據《行政訴訟法》第七十一條第（一）項的規定，判決駁回稽查局的上訴，維持一審判決主文部分。

本案在稅法學界引起了廣泛關注，其焦點是國家稅務總局的復函為什么不能作為定案依據。《行政訴訟法》第六十三條規定，“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。地方性法規適用于本行政區域內發生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，并以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據。人民法院審理行政案件，參照規章。”顯然，法院審理行政案件的法定定案依據僅包括法律、行政法規、地方性法規、自治條例、單行條例以及規章。國家稅務總局等國務院各部委做出的復函、批復等屬于行政規范性文件而不是部門規章，①退一步講，如果按《稅收規范性文件制定管理辦法》第7條規定，“通知或批復”并不構成規范性文件。均不屬于法定的定案依據。本案中國家稅務總局的回函不屬于部門規章，因此不能作為本案的定案依據。

二、稅收規范性文件適用不當或將為稅收執法帶來更多制度風險

如果說以上規范性文件引發的稅收執法風險案例尚屬個案且具有偶然性的話，那么，最高人民法院關于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，則可能使這種執法風險成為新常態。

2015年4月20日，最高人民法院審判委員會第1648次會議通過的《行政訴訟法》司法解釋，第二十一條規定“規范性文件不合法的，人民法院不作為認定行政行為合法的依據，并在裁判理由中予以闡明。人民法院在做出生效裁判后應當向規范性文件的制定機關提出處理建議，并可以抄送制定機關的同級人民政府或者上一級行政機關。”該規定對稅收規范性文件的制定與執行都提出了更加嚴格的要求。

（一）規范性文件的內容與程序需要嚴格依法制定

首先，規范性文件的內容需要嚴格依法制定。無論是財稅主管部門發布的，還是地方財稅機關發布的，規范性文件的內容只能對稅法進行解釋，而不能作創制性規定。規范性文件不能僭越稅收立法權，即不能規定稅收基本制度內容；②2014年年底至2015年年初，有關部門三次上調成品油消費稅稅率引起社會廣泛爭議，其原因在于行政部門規定與稅收立法權之間的不匹配。另外，規范性文件不得與上位法規定相扺觸。

其次，規范性文件創制的程序需要嚴格依法執行。應當嚴格按照《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）的程序規定執行，尤其要注重聽取意見（包括書面、網上征求意見），召開座談會、論證會、聽證會等程序。

（二）法院具有認定行政行為合法的權力

按照《行政訴訟法》和相關司法解釋的規定，訴訟人在對具體行政行為提出訴訟的同時對規范性文件可以一并請求審查，法院可以在判決書當中闡明規范性文件的合法性，也就是直接認定其合法與否。這意味著賦予了法院具有審查規范性文件的合法性的權力，經過審查認為不合法的規范性文件，不能作為認定被訴行政行為合法的依據。目前，最高人民法院司法解釋規定法院的審查權力范圍僅限于規范性文件，不包括規章、行政法規和法律等。

根據最高人民法院司法解釋規定，法院在認定規范性文件不合法不適用以后，還應當建議制定機關對認定不合法的規范性文件在一定時間內做出修改、廢止等處理。但法院不能直接對不合法的規范性文件進行撤銷、確認它無效。這是因為對于規范性文件的“立改廢”要由有權機關依照法定的程序做出處理，法院只能夠向有關機關提出處理建議，這體現了權力分工原則。

總之，最高人民法院關于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，是落實十八屆四中全會關于“把所有規范性文件納入備案審查范圍，依法撤銷和糾正違憲違法的規范性文件，禁止地方制發帶有立法性質的文件”決定的具體措施，這對于防止稅收抽象法律行為任性、規避稅收執法風險、完善稅收法律體系具有重要現實意義。

三、規避稅收規范性文件執法風險的建議

法院審查規范性文件合法性的實質是強化司法權對執法權的監督，這要求稅收機關不斷提高稅收治理能力，不斷優化稅收規范性文件制定與執行的相關制度。同時，隨著依法治稅環境的不斷改善，大量規范性文件的存在必將引發稅務機關新的執法風險，應當引起各級稅務機關的高度重視，并做好備案，積極應對。

（一）落實稅收法定原則是規避風險的根本途徑

十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，這是構建稅收法律制度最重要的基本原則，也是依法治稅最重要的任務，更是規避規范性文件執法風險的根本途徑。根據稅收法定原則，規避規范性文件執法風險需要從制定規范性文件的內容法定和程序法定兩個方面著手。

1.內容法定是指規范性文件設置的內容應當遵照《立法法》的相關規定。第一，規范性文件不能（無權）創制稅收基本制度。稅收基本制度包括：稅收體制基本制度，主要指稅政管理權的配置；①稅政管理權配置是指稅收立法權、稅收收入分配權和稅收管轄權在中央和地方政府間的配置。稅收實體基本制度，主要指課稅對象、納稅人和稅率；稅收程序基本制度，主要指納稅人基本程序權力和稅收征收基本程序。第二，不得授權規范性文件設置基本制度。《立法法》規定，稅收基本制度授權立法僅限于全國人大授權國務院，國務院不得轉授基本制度立法權。因此，稅收基本制度不存在授權規范性文件立法的事項。第三，規范性文件的內容應當有上位法支持且不得與上位法相悖。

2.程序法定是指制定規范性文件的過程應當嚴格依照《稅收規范性文件制定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）的相關規定。第一，《立法法》沒有規定規范性文件的制定程序，國家稅務總局制定的《管理辦法》是制定稅收規范性的合法性依據。第二，應當遵循十八屆四中全會確定的“公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查、集體討論”的法定程序規范，嚴格執行《管理辦法》規定的程序制定規范性文件。規范性文件多為操作性規定，是否具有操作性是判斷文件合理性的重要標準，而判定是否具有操作性最有發言權的是操作者本身。因此，應當嚴格執行《管理辦法》第十七條的規定，起草時應當深入調研，采取各種形式聽取各方意見。第三，制定規范性文件，凡涉及征納雙方權利與義務等實質內容的，應當以上位法為依據，否則可能引發執法風險。

制定規范性文件的內容是否正當、程序是否合法是法院審查的重點。要規避規范性文件執法的制度風險，稅務機關應首先對稅收規范性文件進行審核，重點在于審核規范性文件是否僭越立法權，是否與上位法相悖。

（二）優化結構、完善稅收法律規范體系是規避風險的前提

十八屆四中全會指出要建設中國特色社會主義法治體系，這個體系包括完備的法律規范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監督體系、有力的法治保障體系。良法善治，稅收執法屬法治實施體系，其前提是稅收法律規范體系（即稅收立法）。1994年以來，我國稅收法律規范體系不斷完備，但與迅速發展的政治經濟形勢、企業經營方式模式等仍存在許多不適應，這主要表現為法律體系結構的不夠合理，又集中表現在層級結構和內容結構兩個層面。

層級結構是不同法律級次在稅法體系中所占比重，我國現狀是具有統領作用的稅法缺失，比如《稅收基本法》兩次列入全國人大立法規劃都沒有出臺；法律、法規、部門規章三個層級比例失調，比如目前只有四部稅收法律（三部實體法和一部程序法），卻又有二十幾部行政法規（暫行規定、決定等）、六十多部規章；各級稅務機關的規范性文件較多，為稅收執法埋下隱患，稅務機關每年規范、清理相關規范性文件的工作量也非常大。

因此，優化稅收法律層級結構、提高稅收立法層次，特別是減少規范性文件數量、加強規范性文件備案審查管理，是規避稅務機關執法制度風險的當務之急。

（三）建立健全與稅收司法的銜接機制

首先，從總體上建立健全稅收行政執法和稅收司法的銜接機制。包括完善稅收案件移送標準和程序，建立健全稅收行政執法機關與公安機關、檢察機關、審判機關的信息共享、案情通報、案件移送的責任制度，堅決克服有案不移、有案難移的現象。其次，建立健全稅務機關與法院有關規范性文件的溝通制度。涉及重大事項的規范性文件，稅務機關應當向法院提交備份和說明，避免進入司法程序時出現被動情況。最后，健全依法維權和化解糾紛的機制。要依法維護納稅人權益，健全與納稅人的協商溝通機制，完善多元化糾紛解決機制，將規范性文件執法風險化解在事先。

（四）加強對規范性文件的治理

依據大量規范性文件執法是我國稅收行政執法實踐的客觀現實，為規避規范性文件的制度風險，應當對其加強治理。

1.嚴格立法程序、控制立法數量、提高立法級次、保證立法質量。其中特別要控制個案批復和通知，凡屬稅法解釋重要事項的，應當采用規章立法形式；凡屬重要的、具有普遍適用執法事項的，應當修訂為“辦法”，忌用通知形式。

2.應當在《稅收征管法》中補充規定規范性文件問責制度。為確保制定稅收規范性文件的質量、規避風險，應當通過立法厘清責任、建立問責制度。第一，厘清抽象行為與具體行為責任，該由抽象行為責任人承擔的責任不能向下推諉給具體行為責任人。第二，追究抽象行為人責任時，應當厘清單位負責人責任和個人責任人的責任。

3.及時清理規范性文件。第一，實行分級分類管理。各級稅務機關應當每年疏理一次規范性文件，將文件按効力范圍分屬級別逐級匯總上報。第二，規范性文件試行二年成熟后應當及時創制部門規章，提高立法級次。

4.應當在《稅收征管法》中厘清稅收法律適用的相關規定。應當明確在涉稅法律事項的執法中，稅法的規定是特別規定，其他法律部門的規定是一般規定。按《立法法》規定，同級次稅收法律的規定與其他部門法律的規定不一致時，適用稅收法律規定。

[1]涂京騫,涂龍力.稅收征管四大風險及規避[J].涉外稅務,2011,(5).

[2]熊 偉.稅法解擇與判例評注[M].北京：法律出版社,2010.

（責任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2017)01-0083-04

涂龍力，男，中國稅務學會學術委員會第四研究部召集人；涂京騫，女，遼寧稅務高等專科學校教師。