我國與“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”沿線國家避免雙重征稅協(xié)定的現(xiàn)狀與改進(jìn)路徑

孫澤霖（新疆師范大學(xué)法學(xué)院 烏魯木齊 30017）

引言

“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”建設(shè)為企業(yè)“走出去”開創(chuàng)了嶄新的貿(mào)易時(shí)代。根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，到目前為止，我國的對(duì)外凈投資總量排名世界第三位，重心正在從資本輸入向資本輸出轉(zhuǎn)變。而國際稅收則是企業(yè)“走出去”不得不面對(duì)的一個(gè)重要問題。國家間簽署避免雙重征稅協(xié)定是解決國際稅收問題的主要方法，但我國與沿線國家簽署的協(xié)定大都滯后于時(shí)代的發(fā)展。適時(shí)修訂與簽署避免雙重征稅協(xié)定，對(duì)保障國家與企業(yè)的利益至關(guān)重要。筆者在研究我國與沿線國家簽署的避免雙重征稅協(xié)定基礎(chǔ)上，分析其存在的問題，并提出了修訂與簽署的意見。

一、我國與沿線國家避免雙重征稅協(xié)定現(xiàn)狀

（一）大部分協(xié)定簽署年代久遠(yuǎn)

從協(xié)定的簽署時(shí)間來看，大部分協(xié)定簽署年代久遠(yuǎn)。截止到2017年，我國與“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”沿線國家中的33個(gè)簽署了避免雙重征稅協(xié)定，6個(gè)國家尚未簽署。在已有協(xié)定的國家中，斯洛伐克、波蘭、保加利亞等3個(gè)國家簽署于20世紀(jì)80年代；烏茲別克斯坦、塞爾維亞、馬其頓等17個(gè)國家簽署于20世紀(jì)90年代；羅馬尼亞、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦等13個(gè)國家簽署于21世紀(jì)初。①半數(shù)以上國家的避免雙重征稅協(xié)定距今已有20年之久，當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境與今天相比已發(fā)生翻天覆地的變化，其協(xié)定也難以適用當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（二）沿線每個(gè)地區(qū)國家間的協(xié)定均相似

從沿線國家的空間分布來看，中亞、西亞、東歐、東南歐四個(gè)地區(qū)，每個(gè)地區(qū)中的國家政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等制度體系和發(fā)展水平均相似。因此在每個(gè)地區(qū)中，我國與該地區(qū)國家簽署的避免雙重征稅協(xié)定也沒有太大的差異，甚至使用相同的協(xié)定范本。

（三）我國更多的使用OECD范本

從使用的稅收協(xié)定范本來看，我國存在一個(gè)由偏向使用UN范本到OECD范本的過程。從根本上講，這是由于我國由資本輸入轉(zhuǎn)向資本輸出，助力企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。究其原因，OECD范本是由主要發(fā)達(dá)國家制定的，偏向“居民稅收管轄權(quán)”，保障了發(fā)達(dá)國家和其資本輸出的利益；而UN范本與其相反，相比OECD范本更為重視“來源地稅收管轄權(quán)”的保障，保護(hù)了發(fā)展中國家與資本輸入的利益。

二、我國與沿線國家避免雙重征稅協(xié)定存在的問題

（一）滯后于國內(nèi)法改革

1.公司的居民身份標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生變化

我國與中亞、西亞國家簽署的避免雙重征稅協(xié)定在公司的居民身份認(rèn)定中，主要采用“總機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，對(duì)公司的居民性質(zhì)所下的定義：“由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)所在地、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人”，與我國2008年廢除的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定大體相同。該法廢除后，取而代之的《企業(yè)所得稅法》的居民企業(yè)的認(rèn)定中采用“在中國境內(nèi)成立和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)。這就導(dǎo)致依據(jù)協(xié)定的規(guī)定，將有大量我國企業(yè)構(gòu)成東道國認(rèn)定的居民企業(yè)，產(chǎn)生全面的納稅義務(wù)，不能享受避免雙重征稅協(xié)定的政策優(yōu)惠。

2.聯(lián)屬企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生變化

聯(lián)屬企業(yè)的認(rèn)定是一個(gè)復(fù)雜的問題，存在普遍的爭議。在我國與中亞國家簽署的避免雙重征稅協(xié)定中采用“締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本”的聯(lián)屬企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，與OECD范本的規(guī)定基本相同。然而，根據(jù)我國最近的稅制改革，對(duì)聯(lián)屬企業(yè)的認(rèn)定采用了持股、借貸、高管委派、工業(yè)技術(shù)特權(quán)等生產(chǎn)經(jīng)營和交易的實(shí)質(zhì)控制等范圍更廣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。②對(duì)此，我國企業(yè)在對(duì)外貿(mào)易中，在國外不被視為聯(lián)屬企業(yè)而且已經(jīng)被課稅，而我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為聯(lián)屬企業(yè)進(jìn)行稅額調(diào)整，造成新的雙重征稅問題。

（二）滯后于貿(mào)易發(fā)展的新形式

1.電子商務(wù)中難以認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”

電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，其自身的高速化、虛擬化對(duì)現(xiàn)有避免雙重征稅協(xié)定的沖擊十分顯著，最為突出的就是對(duì)避免雙重征稅協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的突破。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定是行使居民稅收管轄權(quán)的關(guān)鍵，即確定企業(yè)跨國利潤來源地。而電子商務(wù)作為當(dāng)前跨國交易的重要途徑，其無形的營業(yè)場所、迅捷的交易，突破了現(xiàn)有傳統(tǒng)稅收制度的規(guī)定，致使雙方國家稅收機(jī)關(guān)都難以認(rèn)定“營業(yè)場所”所在地，難以行使稅收管轄權(quán)。我國與沿線國家簽署的協(xié)定大多數(shù)距今有二十年之久，未對(duì)電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定做出規(guī)制。

2.未對(duì)新形式的金融交易做出規(guī)制

金融市場上外匯交易與回購、各種形式的債券交易與多種衍生金融交易等新形式的金融交易的出現(xiàn)也對(duì)避免雙重征稅協(xié)定的適用造成重大的沖擊。這種新形式的金融交易和其產(chǎn)生的利潤在雙方國家的法律中都未做規(guī)定，能否構(gòu)成避免雙重征稅協(xié)定和雙方國家法律中的“利潤所得”尚存爭議。由此在很多情形下，一些金融交易可能在雙方國家被認(rèn)定的性質(zhì)不同，造成新的雙重征稅或雙重不征稅問題。21世紀(jì)以來新興的混合金融工具、信托投資等金融交易中股息分配和利潤認(rèn)定等方面，也未做出有效規(guī)制，而且在雙方國內(nèi)的規(guī)定也不盡相同。

（三）滯后于國際避免雙重征稅協(xié)定理論與實(shí)踐的發(fā)展

1.OECD在常設(shè)機(jī)構(gòu)和利潤歸屬的認(rèn)定中采用“公平交易原則”

近二十年以來，有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)及其利潤歸屬的理論研究從未中斷。在大量實(shí)地研究和調(diào)研報(bào)告的基礎(chǔ)上，OECD于2008年發(fā)布了名為《常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配》的研究報(bào)告，首次提出了在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和利潤分配中應(yīng)采用“公平交易原則”，并在隨后發(fā)布的《OECD范本》中正式公布。所謂“公平交易原則”，即在認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)過程中，必須進(jìn)行功能分析、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等影響企業(yè)獨(dú)立性的評(píng)估，確保被認(rèn)定的常設(shè)企業(yè)不能與其他企業(yè)相區(qū)分，所產(chǎn)生的利潤不歸于常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而接受政府的調(diào)控，加強(qiáng)了來源地稅收管轄權(quán)的保障，維護(hù)了發(fā)展中國家的利益。

2.OECD建議仲裁應(yīng)作為解決國際稅收爭端的標(biāo)準(zhǔn)程序

在當(dāng)前國際稅收爭端中，相互協(xié)商是解決的主要途徑，在協(xié)定中都有“如有必要，締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商”等相同的規(guī)定。但是，雙邊協(xié)商程序過程持久、耗費(fèi)精力大、具有滯后性，企業(yè)的利益得不到最便捷的保障，在國際稅收爭端中無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。對(duì)此，在OECD和UN的探索中，西方國家開始將仲裁程序引入國際稅收爭端。OECD建議仲裁程序應(yīng)該作為解決國際稅收爭端的標(biāo)準(zhǔn)程序納入避免雙重征稅協(xié)定中。對(duì)于國際社會(huì)稅收爭端理論的發(fā)展，我國應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，加快在此領(lǐng)域的理論與實(shí)踐探索。

三、對(duì)于避免雙重征稅協(xié)定修訂與簽署的建議

（一）適應(yīng)國內(nèi)法改革的需要

1.引導(dǎo)沿線國家良好的國內(nèi)改革方向

一方面，隨著我國稅收體制改革的推進(jìn)，廢除舊法的同時(shí)新出臺(tái)了一系列新的稅法與征管法。比較有代表性的是我國廢除了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，和頒布了更為完善的《企業(yè)所得稅法》，在納稅主體、稅率、常設(shè)機(jī)構(gòu)與利潤歸屬、稅收優(yōu)惠、費(fèi)用扣除等方面，都進(jìn)行了大幅度的改良。沿線國家均不同程度的進(jìn)行了國內(nèi)稅制改革，在納稅主體和稅率等方面都做出了鼓勵(lì)投資的改革措施，這必然影響與我國簽署避免雙重征稅協(xié)定的執(zhí)行，為適應(yīng)國內(nèi)法改革的需要，對(duì)于避免雙重征稅協(xié)定的修訂勢在必行。另一方面，在“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”建設(shè)中，由于我國國力的日益強(qiáng)盛和龐大的資本輸出能力，我國擁有更多的話語權(quán)，這就要求在沿線國家的國內(nèi)改革和區(qū)域一體化過程中起到更好的引導(dǎo)作用。

2.需要雙方重新協(xié)商

首先，在納稅主體方面，根據(jù)我國的規(guī)定，合伙企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不具有法人資格，均不需繳納企業(yè)所得稅。在國外是否最為企業(yè)所得稅的納稅主體，需要由雙方協(xié)商。其次，在稅率優(yōu)惠方面，我國對(duì)于非居民企業(yè)包括股息和利息在內(nèi)的財(cái)產(chǎn)性收益應(yīng)繳稅率規(guī)定了10%的優(yōu)惠，而為了鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”促進(jìn)國際貿(mào)易，對(duì)于跨國貿(mào)易所產(chǎn)生的雙邊稅率，是否應(yīng)通協(xié)商規(guī)定更為優(yōu)惠的稅率，這需要國家之間重新進(jìn)行談判而確定。最后，在特定費(fèi)用的扣除方面，我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除比例，對(duì)特定的事項(xiàng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也做了規(guī)定，其中包括廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、特殊融資費(fèi)用等；在常設(shè)機(jī)構(gòu)和聯(lián)屬企業(yè)利潤的認(rèn)定方面，則扣除其營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。此規(guī)定的費(fèi)用扣除是否應(yīng)有比例限額，同樣需要雙方重新協(xié)商。

（二）增加對(duì)新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅法規(guī)制

1.電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

電子商務(wù)隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展而出現(xiàn)，并且顯示出了強(qiáng)大的活力，在避免雙重征稅協(xié)定的簽署與修訂中應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，將伴隨電子商務(wù)同時(shí)出現(xiàn)的貿(mào)易問題納入避免雙重征稅協(xié)定。電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的突破十分顯著，雖然由于其虛擬的場所、迅捷的交易等特點(diǎn)導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)難以認(rèn)定，但是電子商務(wù)本質(zhì)上仍屬于國際貿(mào)易利潤分配與稅收管轄的范疇。筆者認(rèn)為，應(yīng)該將電子商務(wù)所運(yùn)用的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、服務(wù)提供商與運(yùn)營商、服務(wù)器所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)；同時(shí)將服務(wù)器管理人員或單位認(rèn)定為以電子商務(wù)中某一方的名義實(shí)施交易，在利潤分配上存在從屬的關(guān)系，從而認(rèn)定為聯(lián)屬企業(yè)，以此來平衡雙方國家之間的稅收利益平衡。

2.新形式的金融交易

對(duì)于新的跨國貿(mào)易形式和創(chuàng)新金融工具交易所產(chǎn)生的利潤分配問題也應(yīng)通過雙邊協(xié)商，在避免雙重征稅協(xié)定中明確約定。例如，國際證券投資、國際信托、混合金融工具等產(chǎn)生的利潤認(rèn)定，避免在一國內(nèi)被認(rèn)定為債券，在另一國內(nèi)被認(rèn)定為股份。我國《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定了證券投資基金免繳企業(yè)所得稅，但是投資企業(yè)或投資人在基金收益的分配方面仍然要繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。為避免產(chǎn)生新的雙重征稅或雙重不征稅問題，在對(duì)外簽署避免雙重征稅協(xié)定中應(yīng)明確規(guī)定證券投資、信托、混合金融交易的投資企業(yè)作為納稅主體。

（三）吸收國際避免雙重征稅協(xié)定的最新理論成果

1.關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)及其利潤歸屬理論的新發(fā)展

近二十年以來，國際社會(huì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)與其利潤歸屬的研究從未中斷，取得了矚目的成就，其中最具有代表性的就是OECD，為解決國際雙重征稅提供了前瞻性的理論和可供參考的制度設(shè)計(jì)。全球經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展同時(shí)帶來了交易形式的多樣化，必然要求理論的與時(shí)俱進(jìn)，例如電子商務(wù)、新形式的金融交易等為常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和利潤歸屬在避免雙重征稅協(xié)定中的適用提供了更廣闊的發(fā)展空間。為了提高更具有可操作性與執(zhí)行力的避免雙重征稅協(xié)定，保障我國企業(yè)“走出去”的合法權(quán)益，OECD在此方面的研究報(bào)告與其范本的理論都值得我國借鑒。

2.仲裁程序的引入

在以往的國際稅收爭端中依據(jù)避免雙重征稅協(xié)定進(jìn)行雙邊協(xié)商，不僅效率低下，而且執(zhí)行力度差，有礙于兩國經(jīng)貿(mào)關(guān)系和諧發(fā)展的同時(shí)，也難以保障企業(yè)的權(quán)益。在“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”建設(shè)中，沿線國家的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制、法律體系等方面存在較大的差別，構(gòu)建一個(gè)高效率、強(qiáng)執(zhí)行力的爭端解決機(jī)制尤為重要。我國可以借鑒OECD的經(jīng)驗(yàn)，將仲裁程序納入避免雙重征稅協(xié)定。對(duì)于仲裁庭的組成及其適用的法律均可由雙方當(dāng)事國約定，解決爭端的效率遠(yuǎn)高于協(xié)商程序，在保障公平處理爭端的同時(shí)加強(qiáng)了執(zhí)行力度，保障了雙方的納稅與稅收權(quán)益。

結(jié)語

我國作為當(dāng)今世界的貿(mào)易大國，在“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施進(jìn)程中能否與沿線國家展開深層次的經(jīng)貿(mào)合作，消除雙重征稅會(huì)產(chǎn)生重大的促進(jìn)作用。避免雙重征稅協(xié)定之目的，在于劃分締約國雙方之稅收權(quán)，消除雙重征稅，提供居住者在他國之稅收保障。避免雙重征稅協(xié)定具有特別法效力，優(yōu)先于國內(nèi)稅法規(guī)定而適用，但避免雙重征稅協(xié)定不得創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大締約國之稅收權(quán)。在平等互利的基礎(chǔ)上簽署與修訂避免雙重征稅協(xié)定，結(jié)合雙方國內(nèi)法改革的現(xiàn)狀，借鑒國際社會(huì)研究經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)我國與沿線國家的共贏。

注釋

[1]資料來源于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站。

[2]詳見國稅發(fā)[2009]2號(hào)所得稅法實(shí)施條例第一百零九條和征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條。

[1]李勇斌，汪昊.我國與“一帶一路”沿線國家避免雙重征稅協(xié)定對(duì)比[J].稅務(wù)研究，2017（2）：19-20.

[2]彭岳.稅收協(xié)定的國內(nèi)適用——基于《企業(yè)所得稅法》第58條的考察[J].北方法學(xué)，2016（6）：153-154.

[3]李炳軍.企業(yè)“走出去”與稅收協(xié)定待遇——以中俄稅收協(xié)定為例[J].國際稅收，2016（7）：43-44.

[4][美]約翰·杰克遜著，趙龍躍、左海聰、盛建明譯.《國家主權(quán)與WTO——變化中的國際法基礎(chǔ)》[M].北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2009：266-269.

[5]王文靜，王怡璞，趙利芳.“一帶一路”沿線國家近期稅制改革動(dòng)態(tài)比較研究[J].國際稅收，2017（5）：28-30.

[6]劉鵬.“一帶一路”沿線國家的公司稅制比較[J].上海經(jīng)濟(jì)研究，2016（1）：54-55.

[7]崔曉靜.中國與“一帶一路”國家稅收協(xié)定優(yōu)惠安排與適用爭議研究[J].中國法學(xué)，2017（2）：210-211.