中國娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策之法理分析

○劉繼虎， 馬 莉

(中南大學(xué) 法學(xué)院， 湖南 長沙 410083)

中國娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策之法理分析

○劉繼虎， 馬 莉

(中南大學(xué) 法學(xué)院， 湖南 長沙 410083)

娛樂產(chǎn)業(yè)作為文化產(chǎn)業(yè)重要業(yè)態(tài)和不可缺少的一部分，無論是對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國文化強(qiáng)國與推動(dòng)社會(huì)主義文化大繁榮，或者通過娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，還是滿足人民精神文化權(quán)利的需求、提升人民精神文化生活水平，都有著不可估量的作用。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿，對(duì)于促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有重要作用。但我國現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策存在歧視性和不公平性，重塑我國的娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策，是振興我國文化產(chǎn)業(yè)的必由之路。

娛樂產(chǎn)業(yè)； 文化產(chǎn)業(yè)； 稅收政策

隨著社會(huì)生產(chǎn)的高度發(fā)展，我國農(nóng)業(yè)和工業(yè)生產(chǎn)水平達(dá)到一定的高度，在物質(zhì)生活水平不斷提高的同時(shí)，人們對(duì)精神文化生活有了進(jìn)一步的需求，人民日益增長的精神文化需求無法通過單一的物質(zhì)消費(fèi)方式得到滿足，社會(huì)整體消費(fèi)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，從原來農(nóng)業(yè)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代單一的物質(zhì)消費(fèi)主導(dǎo)，走向現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)第三產(chǎn)業(yè)繁榮、物質(zhì)消費(fèi)與精神文化消費(fèi)多方位發(fā)展。作為第三產(chǎn)業(yè)中的支柱型產(chǎn)業(yè)——文化產(chǎn)業(yè)應(yīng)運(yùn)發(fā)展，文化產(chǎn)業(yè)作為豐富、滿足人民精神文化需求的產(chǎn)業(yè)，是適應(yīng)社會(huì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下的必然產(chǎn)物，其對(duì)于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，改善人民消費(fèi)生活和精神文化生活質(zhì)量，滿足人民精神文化權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用。通過文化服務(wù)和文化輸出的方式，實(shí)現(xiàn)文化產(chǎn)業(yè)強(qiáng)國的目標(biāo)。為了保障和實(shí)現(xiàn)文化產(chǎn)業(yè)穩(wěn)健發(fā)展，我國當(dāng)前正在積極推進(jìn)《文化產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》的起草工作，力圖從制度設(shè)計(jì)的頂層解決制約我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要問題。反思我國文化產(chǎn)業(yè)的稅收待遇和稅收政策，恰逢其時(shí)。

一、我國娛樂產(chǎn)業(yè)是文化產(chǎn)業(yè)的重要業(yè)態(tài)

娛樂產(chǎn)業(yè)作為文化產(chǎn)業(yè)不可缺少的一部分，是文化產(chǎn)業(yè)的重要表現(xiàn)形態(tài)。在我國，娛樂產(chǎn)業(yè)一直受忽視和歧視，極大地制約了整個(gè)文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。隨著文化產(chǎn)業(yè)整體內(nèi)容的豐富和發(fā)展，娛樂產(chǎn)業(yè)從原先單一的娛樂休閑行業(yè)發(fā)展成為多媒介豐富多彩的文化娛樂產(chǎn)業(yè)，縱觀當(dāng)今各國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，美國的好萊塢和迪斯尼、法國的香榭麗舍和戛納電影節(jié)以及日韓娛樂文化席卷全球，“娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)”已然成為新消費(fèi)時(shí)代、文化產(chǎn)業(yè)之下經(jīng)濟(jì)浪潮中最令人矚目的方向。從娛樂產(chǎn)業(yè)自身來看，無論是對(duì)于我國實(shí)現(xiàn)文化強(qiáng)國推動(dòng)社會(huì)主義文化建設(shè)大繁榮，或者通過娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，還是滿足人民精神文化權(quán)利的需求提升人民精神文化水平，都有著不可估量的潛能和重要的戰(zhàn)略地位。

(一)娛樂產(chǎn)業(yè)界定

對(duì)于娛樂產(chǎn)業(yè)，我國不同學(xué)者給出不同的界定，江凌將娛樂產(chǎn)業(yè)界定為“有文化意義的供人消遣或使人有趣的精神產(chǎn)品生產(chǎn)和服務(wù)行業(yè)”[1]，文碩將娛樂產(chǎn)業(yè)界定為“制造快樂的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域”[2]145，謝倫燦教授將本文所指的娛樂產(chǎn)業(yè)稱為文化娛樂產(chǎn)業(yè)，并認(rèn)為：“文化娛樂產(chǎn)業(yè)囊括了符號(hào)、信息、媒介、文化、經(jīng)濟(jì)等因素，即文化娛樂產(chǎn)業(yè)是將具有娛樂特性的圖形、圖像、文字、色彩、音符、旋律等娛樂符號(hào)通過現(xiàn)有科學(xué)技術(shù)手段處理成娛樂信息，依托各種媒介包括有機(jī)媒介如人的肢體語言、行為動(dòng)作和無機(jī)媒介如書籍、影視、廣播、網(wǎng)絡(luò)、通信設(shè)備等，轉(zhuǎn)變?yōu)楦鞣N文化娛樂產(chǎn)品，在文化娛樂市場中進(jìn)行商品流通，滿足大眾精神娛樂消費(fèi)需求，形成經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的一種特殊文化經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的總稱。”[3]36美國娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Harold L. Vogel在其著作《娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對(duì)娛樂和產(chǎn)業(yè)分別予以界定，認(rèn)為娛樂是“令人歡娛、發(fā)笑、快樂或者愜意地占據(jù)了觀眾的時(shí)間或者注意力的活動(dòng)”，并且在書中將娛樂產(chǎn)業(yè)分為現(xiàn)場娛樂產(chǎn)業(yè)和媒體娛樂產(chǎn)業(yè)兩大部分。[4]綜合國內(nèi)外學(xué)者對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)的界定，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，作為我國文化產(chǎn)業(yè)之重要業(yè)態(tài)的娛樂產(chǎn)業(yè)，有著文化產(chǎn)業(yè)賦予它的文化特質(zhì)，是指提供娛樂產(chǎn)品、活動(dòng)場所或服務(wù)的行業(yè)總稱，既包含由休閑娛樂業(yè)和演出娛樂業(yè)組成的現(xiàn)場娛樂產(chǎn)業(yè)，具體表現(xiàn)形式有歌廳、舞廳、夜總會(huì)、酒吧、游藝游樂場(如臺(tái)球、高爾夫球、保齡球、射擊、狩獵、跑馬、游戲機(jī)、蹦極、卡丁車、熱氣球、動(dòng)力傘、射箭、飛鏢等)、歌舞音樂話劇院等，也包含由傳媒娛樂業(yè)(電影、電視、網(wǎng)絡(luò)視頻和音樂等)和數(shù)字娛樂業(yè)(動(dòng)漫、卡通和電子競技等)構(gòu)成的媒體娛樂業(yè)。對(duì)于娛樂產(chǎn)業(yè)的合理界定，對(duì)其范圍的正確認(rèn)識(shí)，是反思娛樂產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略地位和稅收政策的基礎(chǔ)和前提。

(二)娛樂產(chǎn)業(yè)作為文化產(chǎn)業(yè)重要業(yè)態(tài)的戰(zhàn)略地位

十八屆五中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃的建議》指出：“發(fā)揮消費(fèi)對(duì)增長的基礎(chǔ)作用，著力擴(kuò)大居民消費(fèi)，引導(dǎo)消費(fèi)朝著智能、綠色、健康、安全方向轉(zhuǎn)變，以擴(kuò)大服務(wù)消費(fèi)為重點(diǎn)帶動(dòng)消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)。”娛樂產(chǎn)業(yè)作為人民的主要消費(fèi)陣地，勢必成為“供給側(cè)改革”的重要領(lǐng)域，尤其是娛樂產(chǎn)業(yè)中的新興創(chuàng)意。娛樂產(chǎn)業(yè)是以創(chuàng)意為根本、智慧為內(nèi)涵、技術(shù)為支撐的可持續(xù)發(fā)展的第三產(chǎn)業(yè)，具有創(chuàng)新應(yīng)變與新科技對(duì)接能力，新興創(chuàng)意娛樂產(chǎn)業(yè)的不斷崛起和傳統(tǒng)娛樂產(chǎn)業(yè)的文化吸引，對(duì)于實(shí)現(xiàn)文化強(qiáng)國和文化產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略性地位不容忽視。

1.我國娛樂產(chǎn)業(yè)在文化產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)中的戰(zhàn)略地位

作為文化產(chǎn)業(yè)之下的重要業(yè)態(tài)，娛樂產(chǎn)業(yè)擔(dān)當(dāng)著重要的角色，它在經(jīng)濟(jì)上能夠?yàn)榇蟊娞峁蕵废M(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)，以滿足民眾的消費(fèi)需求，促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，在文化上可以施展?fàn)I造文化氛圍的作用。娛樂產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)絕非偶然，它是在科技進(jìn)步的前提下，生產(chǎn)力與人類精神文化高度發(fā)展并結(jié)合形成的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)。從提供產(chǎn)品角度來看，娛樂產(chǎn)業(yè)是向民眾提供娛樂消費(fèi)產(chǎn)品、活動(dòng)場所或服務(wù)的產(chǎn)業(yè)；從社會(huì)經(jīng)濟(jì)角度來看，娛樂產(chǎn)業(yè)在為民眾提供娛樂消費(fèi)產(chǎn)品、服務(wù)提升人民生活水平的同時(shí)，為社會(huì)帶來物質(zhì)財(cái)富，推動(dòng)促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，娛樂產(chǎn)業(yè)不僅是外國經(jīng)濟(jì)學(xué)家口中的戰(zhàn)略經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，更是我國第三產(chǎn)業(yè)中地位重要的支柱產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)。人民生活質(zhì)量和生活水平隨著娛樂產(chǎn)業(yè)壯大不斷提高，民眾日新月異愈見增長的精神文化需求和權(quán)益也得到了滿足，全民文化審美能力與社會(huì)整體的精神文明水平更是更上一層樓。

2.我國娛樂產(chǎn)業(yè)對(duì)公民精神文化權(quán)利的保障

我國《憲法》第二章公民的基本權(quán)利義務(wù)中第四十七條規(guī)定：“中華人民共和國公民有進(jìn)行科學(xué)研究、文學(xué)藝術(shù)創(chuàng)作和其他文化活動(dòng)的自由。國家對(duì)于從事教育、科學(xué)、技術(shù)、文學(xué)、藝術(shù)和其他文化事業(yè)的公民的有益于人民的創(chuàng)造性工作，給以鼓勵(lì)和幫助。”可見公民精神文化的發(fā)展是我國憲法予以支持保護(hù)的重要權(quán)利。我國娛樂產(chǎn)業(yè)文化屬性和娛樂產(chǎn)品、活動(dòng)和服務(wù)的精神文化消費(fèi)性，正是有益于尊重和保障人民的精神文化權(quán)益的表現(xiàn)。首先，娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展讓公民有機(jī)會(huì)和空間去認(rèn)識(shí)和發(fā)展精神文化。只有娛樂產(chǎn)品、活動(dòng)或者服務(wù)的不斷發(fā)展，才能更好地為民眾提供精神文化提升的途徑方式。其次，娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展創(chuàng)新對(duì)于激發(fā)娛樂產(chǎn)業(yè)從業(yè)者創(chuàng)新能力和創(chuàng)造性工作具有非常重要的作用。如沒有廣闊的電視電影產(chǎn)業(yè)發(fā)展前景，好的編劇和劇本就無用武之地。電視劇《人民的名義》讓更多的民眾了解并認(rèn)同社會(huì)主義法治觀，為人們塑造正確的世界觀、人生觀和價(jià)值觀，起到了潛移默化的引導(dǎo)作用。最后，娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展為娛樂文化服務(wù)，完善公共文化娛樂服務(wù)體系，促進(jìn)農(nóng)村文化娛樂事業(yè)的進(jìn)步，保障全民精神文化娛樂權(quán)利的普遍實(shí)現(xiàn)，都有重要的貢獻(xiàn)。

3.我國娛樂產(chǎn)業(yè)之于文化強(qiáng)國的重要性

文化是一種軟實(shí)力，娛樂是隸屬于文化中非常吸引人的柔性力量，不像政治、經(jīng)濟(jì)和軍事那樣具有直接的剛性力量。娛樂的魅力在于它可以潤物無聲，使人更好地接受它，一旦這種力量顯示出來，就會(huì)顯示出任何政治、軍事和經(jīng)濟(jì)無法替代的重要影響。通過文化娛樂產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略的運(yùn)用，娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和娛樂文化的輸出，相比其他產(chǎn)業(yè)而言，其經(jīng)濟(jì)效用和功能潛力巨大，同時(shí)可以帶動(dòng)本國文化和娛樂走向世界，讓世界各國更加了解本國民族文化和娛樂，提升國家形象，讓本國文化得到國際的認(rèn)可和尊重。近年來我國娛樂文化的輸出對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的助力顯著，從“辣條”“老干媽”通過視頻娛樂網(wǎng)站向世界的傳播，到漢語漢服民族文化在世界各國備受歡迎，證明娛樂產(chǎn)業(yè)的巨大魅力、潛力和能力?？梢娢覈鴬蕵樊a(chǎn)業(yè)對(duì)于我國文化強(qiáng)國的戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)具有支柱地位。

二、我國娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策充滿歧視性

盡管我國娛樂產(chǎn)業(yè)有著巨大發(fā)展空間和潛力，其作用和戰(zhàn)略地位日漸顯著，但由于我國稅收政策對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)一直采取抑制或漠視的不公平態(tài)度，導(dǎo)致我國娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展受到稅收政策的制約和限制。娛樂產(chǎn)業(yè)已成為文化產(chǎn)業(yè)的重要組成部分和重要業(yè)態(tài)，我國當(dāng)前奉行的歧視性稅收政策，與我國大力倡導(dǎo)文化強(qiáng)國、促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目標(biāo)背道而馳，也不符合世界娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流趨勢。我國現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策的歧視性主要體現(xiàn)在稅收不公平和稅收政策的錯(cuò)誤導(dǎo)向。

(一)設(shè)置重稅限制娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展

盡管娛樂產(chǎn)業(yè)有著顯著的文化產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略地位，對(duì)保障公民精神文化權(quán)利、實(shí)現(xiàn)文化強(qiáng)國目標(biāo)具有強(qiáng)大的功能，但令人遺憾的是，我國一直以來對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)給予消極定位，抑制娛樂產(chǎn)業(yè)是我國稅收政策的基本導(dǎo)向。當(dāng)全球娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，我國娛樂產(chǎn)業(yè)注入新血液逐步形成新興的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)，但由于一直以來的消極傳統(tǒng)態(tài)度，我國對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)的稅收政策保留著幾十年前的歧視眼光，對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)繼續(xù)實(shí)行不盡合理的制約型稅費(fèi)政策，這不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，也不利于我國實(shí)現(xiàn)供給側(cè)改革的結(jié)構(gòu)性減稅目的。

我國傳統(tǒng)娛樂業(yè)(含休閑娛樂業(yè)與演出娛樂業(yè))，在營改增之前稅收負(fù)擔(dān)主要來自營業(yè)稅，營業(yè)稅設(shè)置“娛樂業(yè)”稅目對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。特別是《營業(yè)稅暫行條例》，將傳統(tǒng)娛樂業(yè)與文化體育業(yè)分開，設(shè)置“娛樂業(yè)”稅目單獨(dú)適用高額稅率(5%-20%)，其稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于文化體育業(yè)的稅率(3%)，并且由各省級(jí)政府在《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定內(nèi)自行決定具體稅目及稅率。首先，對(duì)傳統(tǒng)娛樂業(yè)適用5%到20%高得令人咋舌的營業(yè)稅稅率，這是導(dǎo)致傳統(tǒng)娛樂業(yè)稅收負(fù)擔(dān)頗高的重要原因?！盃I改增”之后我國傳統(tǒng)娛樂業(yè)征繳6%的增值稅，雖然從表面上看傳統(tǒng)娛樂業(yè)的稅率直降，然而由于實(shí)際操作中傳統(tǒng)娛樂企業(yè)的增值稅抵扣環(huán)節(jié)的實(shí)現(xiàn)障礙，傳統(tǒng)娛樂業(yè)的稅負(fù)問題沒有得到根本解決，同時(shí)由于對(duì)傳統(tǒng)娛樂業(yè)實(shí)行差別對(duì)待，適用歧視性稅收政策，傳統(tǒng)娛樂業(yè)稅負(fù)仍然顯重。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國傳統(tǒng)娛樂業(yè)納稅人除了需要繳納高額的營業(yè)稅之外，還應(yīng)當(dāng)繳納的稅費(fèi)有企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加。除對(duì)少數(shù)小型微利娛樂企業(yè)適用20%的企業(yè)所得稅率，娛樂企業(yè)普遍征收25%的企業(yè)所得稅，城市維護(hù)建設(shè)稅依照不同地區(qū)分別有7%、5%、1%的稅率，征收營業(yè)額的3%文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，教育費(fèi)附加稅率為3%。之前對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)征收的營業(yè)稅本來就重，營改增之后，對(duì)其征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加沒有得到改善，明顯重于其他同類產(chǎn)業(yè)。相比于其他文化體育產(chǎn)業(yè)來說，娛樂產(chǎn)業(yè)與其并無本質(zhì)區(qū)別，甚至承載了更多豐富的社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化功能，我國稅收政策卻讓娛樂產(chǎn)業(yè)從業(yè)者承擔(dān)了沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，這樣的重稅政策對(duì)傳統(tǒng)娛樂業(yè)是一種赤裸裸的歧視性制約。

“營改增”之前我國新興創(chuàng)意娛樂業(yè)(含傳媒娛樂業(yè)和數(shù)字娛樂業(yè))，傳媒娛樂業(yè)(主要是影視行業(yè))直接涉及的稅費(fèi)主要有六種，為增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加。根據(jù)不同稅目之下的影視業(yè)征收不同的營業(yè)稅稅率，但主要稅率為3%或5%，而涉及提供應(yīng)稅服務(wù)的影視業(yè)在“營改增”之前，存在重復(fù)征收增值稅和營業(yè)稅的情況，再加上各種雜費(fèi)的征收導(dǎo)致我國傳媒娛樂業(yè)的總體稅負(fù)也較重?！盃I改增”之后的實(shí)施初期，由于增值稅專用發(fā)票的取得受到限制，影視制片公司可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，增值稅抵扣鏈條斷裂現(xiàn)象時(shí)有出現(xiàn)。數(shù)字娛樂業(yè)由于國家對(duì)其地位作用認(rèn)知較晚，如電子競技游戲業(yè)幾乎沒有得到國家的多少稅收減免和優(yōu)惠政策，其發(fā)展呈現(xiàn)迅猛態(tài)勢，但是相比發(fā)達(dá)國家而言其實(shí)際稅負(fù)仍然較重。而動(dòng)漫業(yè)更是經(jīng)歷了從發(fā)展較好的稅收政策環(huán)境到“營改增”之后由于毛利率的提高和增值稅抵扣率低，出現(xiàn)稅負(fù)不降反增的窘境。

(二)稅收優(yōu)惠忽視娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展

稅收優(yōu)惠政策是指為了實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，針對(duì)特定的納稅人或征稅對(duì)象，國家予以稅收減免待遇的政策。在供給側(cè)改革和新常態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的當(dāng)下，通過稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，達(dá)到對(duì)目標(biāo)行業(yè)激勵(lì)、支持和促進(jìn)的作用，是稅收發(fā)揮國家調(diào)節(jié)作用的重要體現(xiàn)。而在我國娛樂產(chǎn)業(yè)面臨巨大發(fā)展?jié)摿Φ默F(xiàn)在，我國娛樂產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策卻沒有積極發(fā)揮出對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)激勵(lì)、支持和促進(jìn)作用。

稅收優(yōu)惠政策幾乎沒有涉足傳統(tǒng)娛樂業(yè)，對(duì)于新興娛樂業(yè)，動(dòng)漫業(yè)受稅收優(yōu)惠的“恩寵”較大，在增值稅和企業(yè)所得稅上擁有有條件的減免優(yōu)惠。影視業(yè)在符合國家規(guī)定的情況下在一定期限內(nèi)得到一些稅收優(yōu)惠，《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕31號(hào))中規(guī)定：“廣播電影電視行政主管部門按照各自職能權(quán)限批準(zhǔn)從事電影制片、發(fā)行、放映的電影集團(tuán)公司、電影制片廠及其他電影企業(yè)取得的銷售電影拷貝收入、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)收入、電影發(fā)行收入以及在農(nóng)村取得的電影放映收入免征增值稅和營業(yè)稅?！?財(cái)稅〔2009〕31號(hào)《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知》第一條，“一、廣播電影電視行政主管部門(包括中央、省、地市及縣級(jí))按照各自職能權(quán)限批準(zhǔn)從事電影制片、發(fā)行、放映的電影集團(tuán)公司(含成員企業(yè))、電影制片廠及其他電影企業(yè)取得的銷售電影拷貝收入、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)收入、電影發(fā)行收入以及在農(nóng)村取得的電影放映收入免征增值稅和營業(yè)稅?！背酥?，其他如電子競技娛樂業(yè)、網(wǎng)絡(luò)視頻業(yè)等新興娛樂業(yè)，稅收優(yōu)惠政策吝于關(guān)注，比如企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，在新興娛樂業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)惠政策幾乎可以忽略，僅有滿足小型微利條件的娛樂企業(yè)，才能夠享受20%企業(yè)所得稅稅率的普遍優(yōu)惠，這無益于當(dāng)下娛樂企業(yè)的壯大，也同娛樂產(chǎn)業(yè)“做大做強(qiáng)”美好愿景相去甚遠(yuǎn)。

(三)一刀切地對(duì)待所有娛樂產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)

娛樂產(chǎn)業(yè)以娛樂產(chǎn)品、活動(dòng)或者服務(wù)的消費(fèi)水平和是否面向普通民眾為依據(jù)可以劃分為大眾娛樂業(yè)和奢侈娛樂業(yè)。劉劍文教授在“大消費(fèi)·娛樂業(yè)·優(yōu)化稅制”專家研討會(huì)上指出：“大眾娛樂業(yè)是指由創(chuàng)新技術(shù)驅(qū)動(dòng)融合的、高科技含量明顯的、大眾普遍消費(fèi)的娛樂項(xiàng)目，其具有文化傳播功能，真正接地氣、創(chuàng)意性強(qiáng)、具有生命力，能夠拉動(dòng)消費(fèi)升級(jí)、豐富人民群眾的精神生活，包括網(wǎng)咖、游藝場、電子競技、量販?zhǔn)終TV等。而奢侈娛樂業(yè)是指包括高爾夫、游艇、會(huì)所等高檔的、具有炫富色彩的娛樂項(xiàng)目，面向的是少數(shù)富裕者，與普通民眾關(guān)系不大，因而對(duì)消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)的影響和滲透力較小?！盵5]我國一直以來對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)不僅不認(rèn)同，而且不加區(qū)分，將娛樂產(chǎn)業(yè)內(nèi)部具有顯著功能區(qū)別的大眾娛樂業(yè)與奢侈娛樂業(yè)統(tǒng)一對(duì)待，對(duì)于這兩類本來應(yīng)當(dāng)采取不同稅收政策和管理方式的娛樂業(yè)態(tài)，眉毛胡子一把抓，混為一體，采取一刀切的稅收政策，這只會(huì)阻礙整個(gè)娛樂業(yè)的發(fā)展。

三、重塑我國娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策

“稅收不僅僅是國家取得財(cái)政收入的一種主要手段，更是國家引導(dǎo)調(diào)控經(jīng)濟(jì)實(shí)行宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一?！盵6]404通過稅收減免、結(jié)構(gòu)性減稅、稅收優(yōu)惠等稅收政策的導(dǎo)向轉(zhuǎn)變和稅收制度優(yōu)化，可以消除娛樂產(chǎn)業(yè)市場因不公平稅負(fù)造成的困境，使其走出稅收“泥淖”，讓娛樂產(chǎn)業(yè)市場“有利可圖”。我國娛樂產(chǎn)業(yè)市場發(fā)展?jié)摿薮螅鰪?qiáng)娛樂產(chǎn)業(yè)對(duì)投資的吸引力，引導(dǎo)資金和資源向娛樂產(chǎn)業(yè)流入，對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策重新定位、完善稅收法治，不失為明智之舉。對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收減免、稅收抵扣、稅收優(yōu)惠以及出口退稅等輕稅待遇，將對(duì)現(xiàn)有娛樂產(chǎn)業(yè)與新興娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，給予以極大的支持和保障。此外，還可以提高我國娛樂產(chǎn)業(yè)企業(yè)的競爭力，使其充滿活力，更有動(dòng)力去創(chuàng)新，走向國際化，實(shí)現(xiàn)娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國和文化強(qiáng)國的目標(biāo)。

(一)公平對(duì)待娛樂產(chǎn)業(yè)——稅收政策的重新定位

在保證國家財(cái)政稅收收入的前提下，改變過去對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)一直以來的抑制和漠視態(tài)度，將娛樂產(chǎn)業(yè)作為文化產(chǎn)業(yè)的重要部分予以公平對(duì)待。對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)施行“寬容平等”的稅收政策，取消不公平對(duì)待娛樂產(chǎn)業(yè)的重稅政策，減輕乃至取消娛樂產(chǎn)業(yè)不合理的雜稅雜費(fèi)。如娛樂產(chǎn)業(yè)中被認(rèn)定為“娛樂業(yè)”稅目的休閑娛樂業(yè)，一直以來被差別對(duì)待，單獨(dú)征收營業(yè)額3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加，這應(yīng)當(dāng)予以取消或者減輕，以實(shí)現(xiàn)娛樂產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的稅收公平。當(dāng)前我國娛樂產(chǎn)業(yè)中新興娛樂產(chǎn)業(yè)——媒體娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛的趨勢之下，我國稅收優(yōu)惠政策相比娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家來說有所欠缺，應(yīng)當(dāng)針對(duì)現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r為其提供更多更大稅收優(yōu)惠，除了之前涉及的電影電視產(chǎn)業(yè)和動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域外，應(yīng)當(dāng)全面鋪開，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)視頻業(yè)和電子競技業(yè)也應(yīng)該予以有效支持。對(duì)于出口國外的娛樂產(chǎn)品或服務(wù)，或引進(jìn)國外的技術(shù)或產(chǎn)品，應(yīng)實(shí)施稅收優(yōu)惠、稅收抵扣政策和退稅政策，鼓勵(lì)支持我國娛樂業(yè)企業(yè)的壯大和走向國際。

(二)完善稅收法治，增強(qiáng)娛樂產(chǎn)業(yè)信心

稅收政策需要具有確定性和穩(wěn)定性才能給予娛樂產(chǎn)業(yè)更強(qiáng)信心，否則容易出現(xiàn)朝令夕改，此一時(shí)彼一時(shí)的局面。如果不實(shí)現(xiàn)稅收政策的法治化，即便一時(shí)一地公平對(duì)待娛樂產(chǎn)業(yè)，而由于政策的不穩(wěn)定性和政策決策隨意性，另一時(shí)另一地娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策可能隨時(shí)變動(dòng)。

由于一直以來我國稅收法律制度存在體系性缺失和法律效力層級(jí)低的缺陷，這不僅影響了稅收政策的穩(wěn)定性和確定性，還影響稅收作為國家調(diào)節(jié)之手對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展促進(jìn)和調(diào)控作用的發(fā)揮。無論是國家財(cái)稅部門還是地方財(cái)稅部門的稅收政策性文件與通知，都不具備法律的規(guī)范性與穩(wěn)定性，與“稅收法治”國家的實(shí)現(xiàn)相去甚遠(yuǎn)。加快推進(jìn)《文化產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》立法，將娛樂產(chǎn)業(yè)予以界定納入文化產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法的調(diào)整范圍。“營改增”全面推進(jìn)之后，娛樂產(chǎn)業(yè)的主要稅收來源稅種為增值稅、企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅雖然已有法律規(guī)范，但其規(guī)定對(duì)現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)而言有著很大的空白，對(duì)于電影電視網(wǎng)絡(luò)視頻、電子競技產(chǎn)業(yè)等特定行業(yè)的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性地實(shí)行減免稅，或者對(duì)這些企業(yè)予以有條件的抵扣。加大對(duì)特定小微娛樂產(chǎn)業(yè)企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠力度，需要《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》進(jìn)行適當(dāng)修改和增加條款予以實(shí)現(xiàn)。針對(duì)如火如荼地推進(jìn)的“營改增”，我國應(yīng)當(dāng)在系統(tǒng)梳理現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)增值稅政策后，推進(jìn)《增值稅法》的起草，同時(shí)將娛樂產(chǎn)業(yè)涉及增值稅優(yōu)惠條款寫入《增值稅法》中。

實(shí)現(xiàn)娛樂產(chǎn)業(yè)稅收法治，堅(jiān)持“稅收法定原則”是根本指南。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高度繁榮，市場瞬息萬變，稅收調(diào)控日漸復(fù)雜化，單靠稅收法律難以跟上市場失靈的腳步，不能滿足經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展的需要，于是稅收授權(quán)立法在各國得以引入運(yùn)用，使國家調(diào)節(jié)之手在市場失靈緊迫之時(shí)及時(shí)地予以調(diào)控，最適時(shí)也最高效地應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢的變幻。在文化產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，我國也因稅收授權(quán)立法制度的實(shí)施，頒布了大量的稅收授權(quán)立法文件。如今無論是稅收特別授權(quán)立法或是稅收法條授權(quán)立法，因其空白授權(quán)和缺乏監(jiān)督廣受詬病，規(guī)范約束稅收授權(quán)立法，對(duì)其進(jìn)行制約監(jiān)督極為重要。首先，保留必要的法條授權(quán)條款，為行政機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢變幻而合理運(yùn)用稅收政策留有余地。其次，要求被授權(quán)機(jī)關(guān)在行使稅收立法權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取正式規(guī)范性文件形式如法規(guī)、規(guī)章形式，不能僅僅制作如通知之類的非規(guī)范性稅收政策文件。這樣的要求意在通過正當(dāng)性民意代表立法機(jī)構(gòu)和立法程序，實(shí)現(xiàn)稅收政策的合法性和合理性，同時(shí)也是經(jīng)過立法機(jī)構(gòu)和立法程序的民主參與機(jī)制，來體現(xiàn)稅收法定原則“納稅人同意”的精神實(shí)質(zhì)[7]，最后做好對(duì)行政機(jī)關(guān)被授予的稅收立法權(quán)行使予以監(jiān)督。

(三)有區(qū)別地對(duì)待娛樂產(chǎn)業(yè)不同業(yè)態(tài)

現(xiàn)代法治國家無法避開量能課稅這個(gè)重要課題，同時(shí)量能課稅隨著時(shí)代的發(fā)展和稅收法律制度的進(jìn)步，其內(nèi)涵有了進(jìn)一步的深化延伸，量能課稅“能”的標(biāo)準(zhǔn)，不再僅僅局限于納稅人的納稅能力和負(fù)擔(dān)能力，因?yàn)樯鐣?huì)公平和稅收公平的需要，“能”的標(biāo)準(zhǔn)也加入社會(huì)化的因素，不僅單單考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要將納稅人或者課稅對(duì)象所具有的社會(huì)性加以考量，這樣才能實(shí)現(xiàn)量能課稅的根本目的——稅收實(shí)質(zhì)公平。

劉劍文教授認(rèn)為按照娛樂產(chǎn)業(yè)與大眾消費(fèi)關(guān)系及體現(xiàn)價(jià)值的不同，可將娛樂產(chǎn)業(yè)分為大眾娛樂業(yè)和奢侈娛樂業(yè)兩種業(yè)態(tài)，在稅收上應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，從而實(shí)現(xiàn)娛樂產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的橫向公平，這是量能納稅和稅收公平的要求。大眾娛樂業(yè)具有積極的正外部性效應(yīng)，具有普遍消費(fèi)性和文化傳播作用，對(duì)于我國民眾精神的放松和文化熏陶具有重要的社會(huì)意義，如茶藝吧、歌舞音樂劇院等，稅收政策應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)對(duì)其支持、促進(jìn)和鼓勵(lì)，積極加大對(duì)其優(yōu)惠力度。而對(duì)于奢侈娛樂業(yè)這種帶有炫富色彩高檔消費(fèi)，社會(huì)意義不大的非社會(huì)性娛樂業(yè)，娛樂會(huì)所等奢侈性娛樂行業(yè)，對(duì)其增加征收“消費(fèi)稅”，如此一來，既符合稅收公平量能課稅的要求，又?jǐn)U大了國家稅收來源，保證了財(cái)稅收入，對(duì)于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平具有重要意義。

四、結(jié)語

稅收對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有導(dǎo)向和調(diào)控作用，通過對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅、稅收優(yōu)惠、稅費(fèi)減免，能夠降低娛樂產(chǎn)業(yè)整體稅負(fù)，促進(jìn)娛樂產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，吸引更多的資金和資源向娛樂產(chǎn)業(yè)配置，為娛樂產(chǎn)業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造有利的物質(zhì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；同時(shí)，越來越多資金資源涌向娛樂產(chǎn)業(yè)后，能夠拓寬娛樂產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的稅源，擴(kuò)大稅基，增加財(cái)政收入，促進(jìn)國家整體經(jīng)濟(jì)的增長。反思我國現(xiàn)行娛樂產(chǎn)業(yè)稅收政策和導(dǎo)向，存在重稅、優(yōu)惠政策缺失和“一刀切”的問題，嚴(yán)重阻礙了我國娛樂業(yè)的發(fā)展，亟需引起注意，需要進(jìn)一步對(duì)娛樂產(chǎn)業(yè)的稅收政策進(jìn)行優(yōu)化，以良好的稅收政策與制度促進(jìn)、支持和正確導(dǎo)向娛樂產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。

[1]江凌.文化娛樂產(chǎn)業(yè)的品牌戰(zhàn)略[J].當(dāng)代經(jīng)理人,2003,(5):74-75.

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[5]劉劍文.“大消費(fèi)·娛樂業(yè)·優(yōu)化稅制”研討會(huì)綜述[EB/OL].(2016-01-10)[2017-03-12].http://www.cftl.cn/ArticleIn-fo.aspx?Aid=48813&LevelId=002003001.

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[7]劉桂清.稅收調(diào)控中落實(shí)稅收法定原則的正當(dāng)理由和法條授權(quán)立法路徑新探[J].稅務(wù)研究，2015，(3)：83-87.

JurisprudentialAnalysisonTaxPolicyofChineseEntertainmentIndustry

LIU Jihu, MA Li

(Law School of Central South University, Changsha 410083, China)

Entertainment industry, as an important and indispensable part of the cultural industry, plays an immeasurable role, whether in the realization of our cultural power and the prosperity of socialist culture, or in promoting the comprehensive development of China’s economy, or in meeting people’s demands of spiritual and cultural rights so as to improve their spiritual and cultural life. Taxation, as a lever to regulate the economy, has a significant effect on the development of cultural industry. The current tax policy for entertainment industry is discriminatory and unfair, so that remodeling China’s entertainment industry tax policy becomes the only way to revitalize China’s cultural industry.

entertainment industry; cultural industry; tax policy

2017-04-12

國家社科基金重大項(xiàng)目“國家文化法制體系研究”(15ZD03)

劉繼虎(1962—)，男，湖北荊門人，中南大學(xué)法學(xué)院副院長，教授，博士研究生導(dǎo)師。馬 莉(1991—)，女，湖南株洲人，中南大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。

D922.8

A

1672—1012(2017)03—0009—06