營改增的中國特色與國際影響*

◆鞠 銘

自1954年法國開征增值稅以來，增值稅以其解決重復征稅，廣泛籌集財政收入和有效控制偷稅漏稅，受到世界各國的普遍歡迎。目前，全世界已有170多個國家（地區）開征了增值稅。①《世界稅制現狀與趨勢》課題組：《世界稅制現狀與趨勢（2016）》，北京：中國稅務出版社，2017年版，第245頁。我國于1979年正式引入增值稅，期間歷經多次重大改革，特別是2012年開始的營改增，重塑了我國的第一大稅種，并使我國的增值稅制度躋身世界領先行列。對增值稅改革歷程進行全面回顧，審視增值稅發展的基本脈絡，梳理營改增的中國特色，評點營改增的國際影響，對于后營改增時代進一步優化和完善我國增值稅制度具有重大的理論意義，同時對于世界認識中國的營改增以及中國的營改增走向世界具有重大的現實意義。

一、增值稅改革歷程回顧

（一）增值稅正式建立階段

1979年，增值稅首先在湖北襄樊試點運行，征稅范圍僅限于機器機械和農業機具兩個行業，以及縫紉機、自行車、電風扇三種產品。經過4年的試點運行后，“兩行業，三大件”的增值稅推廣至全國。此后的1986—1988年，增值稅進行了三次擴圍，將31大類產品納入征稅范圍。為了適應建立社會主義市場經濟體制的需要，1993年底我國推行了工商稅制改革，從1994年1月1日開始在全國范圍內對商品的生產、批發、零售和進口各個環節全面實行增值稅，②《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第134號），《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕38號）。標志著一部相對健全、獨立的增值稅正式建立。

（二）增值稅轉型試點階段

1994年建立的增值稅采用生產型增值稅，不允許扣除外購固定資產所含增值稅，這主要是為了抑制當時國內經濟的“雙膨脹”局面，通過生產型增值稅調節過快的投資和消費需求。伴隨著我國市場經濟的建立和完善，2003年10月，黨的十六屆三中全會決定增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍。同月，中共中央、國務院下發《關于實施東北地區等老工業基地振興戰略的若干意見》（中發〔2003〕11號）提出：“在財政稅收政策方面對老工業基地予以適當支持。”財政部、國家稅務總局積極響應并下發政策，①《財政部 國家稅務總局關于印發〈東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定＞的通知》（財稅〔2004〕156號），《財政部 國家稅務總局關于印發〈2004年東北地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2004〕168號），《財政部 國家稅務總局關于東北地區軍品和高新技術產品生產企業實施擴大增值稅抵扣范圍有關問題的通知》（財稅〔2004〕227號）。規定自2004年7月1日起，對東北地區的裝備制造、石油化工、冶金工業等8大行業，以及符合規定的軍品和高新技術產品生產企業，對其新購進機器設備所含增值稅稅金予以抵扣，開啟了我國增值稅轉型改革的篇章。2007年7月1日起，轉型試點改革范圍擴大到中部6省的26個老工業基地城市。②《財政部 國家稅務總局關于印發〈中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2007〕75號）。2008年7月1日起，內蒙古東部地區5市盟③《財政部 國家稅務總局關于印發〈內蒙古東部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2008〕94號）。和汶川地震受災嚴重地區④《財政部 國家稅務總局關于印發〈汶川地震受災嚴重地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法＞的通知》（財稅〔2008〕108號）。也被納入轉型試點改革范圍。

（三）增值稅全面轉型階段

增值稅轉型試點取得積極成效，特別是在鼓勵企業加大投資，減輕企業稅負方面作用顯著。前后歷時5年的“分步式”的轉型試點，積累了豐富的改革經驗，在此期間，國家財力穩步增強，為我國全面推行增值稅轉型改革奠定了堅實的基礎。2008年，一場突如其來的金融危機席卷全球，恰似一針“催化劑”，使醞釀已久的增值稅全面轉型改革迅速落地。2008年11月5日召開的國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革，⑤《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）。并改變試點期間的“限額退稅”，采取規范的抵扣辦法，企業購進設備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進項稅額。

增值稅轉型改革為納稅人減輕稅收負擔超過1200億元，⑥國家稅務總局貨物與勞務稅司：《增值稅轉型：稅制改革與經濟發展共贏——增值稅轉型改革基本精神與內涵解讀》，《中國稅務》，2009年第1期。這項改革提高了我國企業競爭力和抗風險能力，克服了金融危機對我國經濟帶來的不利影響。同時，增值稅轉型改革，使我國增值稅制度與國際接軌，讓我國經濟融入世界經濟有機整體之中。

（四）營改增試點實施階段

營業稅征稅范圍較廣，且稅源普遍，課稅簡便，在增加國家財政收入和促進市場經濟發展兩個方面發揮了積極的作用。然而，營業稅“道道征收，全額征收”的計征方式造成了嚴重的重復征稅，特別是隨著經濟社會發展和分工細化，產業鏈的延長，營業稅的弊端日益突出。2011年我國正式步入“十二五”建設時期，《中共中央關于制定國民經濟和社會經濟發展第十二個五年規劃的建議》明確提出：“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收。”

正是在這樣一個背景下，經國務院批準，財政部、國家稅務總局發文明確，⑦《財政部 國家稅務總局關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案＞的通知》（財稅〔2011〕110號）、《財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）。自2012年1月1日起，在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，拉開了營改增的序幕。此后試點省份逐步增加，到2013年8月1日，營改增試點推向全國。⑧《財政部 國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）。在積累了前期改革成功經驗的基礎上，試點行業范圍也逐步擴大，截至2014年6月，營改增試點已覆蓋“3+7”個行業，即交通運輸業、郵政業、電信業3個大類行業和研發技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢、廣播影視7個現代服務業。

（五）營改增全面實施階段

2016年3月5日，李克強總理在《政府工作報告》中提出，從2016年5月1日起，全面實施營改增，并承諾確保所有行業稅負只減不增。財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入試點范圍，將新增不動產所含增值稅稅金全部納入抵扣范圍。營改增的全面實施，意味著增值稅對國民經濟三次產業全面覆蓋,標志著消費型增值稅制度轉型的徹底完成，宣告著實行60多年的營業稅正式退出歷史舞臺。

二、營改增的中國特色

（一）遵循“漸進式改革”模式

漸進式改革是中國經濟體制改革取得長足進步的一項重要經驗，漸進式改革就是要讓改革的力度與速度，改革的效率與效果不僅能夠實現既定目標，同時也限定在各方合理承受范圍之內。漸進式改革就是在理想與現實之間的折中，通過次優選擇的量的累積，實現最優效果的質的突變。著名經濟學家樊綱就曾形象地指出：“中國漸進式改革的基本特征，是在舊體制因阻力較大還‘改不動’的時候，先在其旁邊或周圍發展起新體制或新的經濟成分，隨著這部分經濟成分的發展壯大、經濟結構的不斷變化和體制環境的不斷改善，逐步改革舊的體制。”①樊 綱：《漸進與激進：制度變革的若干理論問題》，《經濟學動態》，1994年第9期。

我國的增值稅從其誕生那天起就在漸進式改革的征程中穩步推進。從1979年在工商稅弊端日顯背景下增值稅的悄然引入，到1994年增值稅制度的正式建立；從2004年消費型增值稅打破生產型增值稅的“一統天下”，到2009年增值稅轉型改革的全面實施；從2012年營改增在部分地區和行業的先行先試，到2016年營改增的全面完成。我國的增值稅改革始終循著一條以降低稅負為宗旨，以公平中性為原則，以優化稅制為方向，以試點推廣為步驟的漸進式改革模式，并以最小化的改革成本，最大化的改革收益，最優化的改革路徑實現了對中國第一大稅種的“系統性升級”。

（二）兼顧整體設計與過渡安排

從宏觀層面分析，營改增是在我國全面啟動財稅體制改革的大背景下孕育而生的，體現了國家治理體系和治理能力的現代化。作為一項“牽一發而動全身”的改革，營改增將促進直接稅體系優化，加速地方稅體系重構，這種倒逼機制看似由此及彼，實則為本輪稅制改革的題中之義。具體而言，黨的十八屆三中全會將“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”作為新一輪稅制改革的工作重心，其實質就是要在推進增值稅改革的同時，逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制，并加快房地產稅立法。營改增絕不僅是流轉稅制內部的此消彼長，而是在對我國的經濟結構、產業結構、稅制結構通觀全局后的統籌謀劃，體現了改革布局的整體性。從過渡性角度分析，為了順利解決營改增造成的中央與地方稅收收入失衡問題，國家制定并出臺與營改增試點方案相匹配的過渡方案，②《國務院關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發〔2016〕26號）。調整中央與地方增值稅收入劃分比例，由此前的75:25變成50:50，以此保證中央和地方兩個積極性的發揮。

從微觀層面分析，營改增試點行業的先后順序確定體現了循序漸進、由易至難的整體性設計思路。2012年營改增試點時首選交通運輸業和部分現代服務業，主要考慮到交通運輸業與生產流通領域聯系最為密切，且運輸費用具有“計算抵扣”的良好制度基礎；而選擇部分與制造業直接相關的現代服務業先行試點，對于產業轉型升級，提升國家綜合實力至關重要。建筑業、房地產業、金融業和生活服務業這四大行業被列為營改增的收官之作，主要考慮到這四大行業涉及面廣，納稅人眾多，而且業態十分復雜，為了給改革預留充足的準備時間，積累充分的改革經驗，將其部署在營改增的收尾環節。而就過渡性而言，為避免稅制改革影響納稅人正常的生產運營，營改增試點實施方案中安排了大量過渡性政策，并將原營業稅下的稅收優惠進行了結構化平移，按照“老事老辦法、新事新辦法”這一易于納稅人接受和掌握的原則推進改革。同時，鑒于現階段地稅機關在納稅人不動產登記信息方面的資源優勢，委托地稅機關對不動產轉讓和個人出租不動產行為代征增值稅，①《關于營業稅改征增值稅委托地稅機關代征稅款和代開增值稅發票的公告》（國家稅務總局公告2016年第19號）。確保了相關辦稅業務平穩過渡、無縫銜接。

（三）稅制轉換與系統升級同步

為適應稅收現代化建設需要，滿足增值稅一體化管理，從2015年4月1日起，增值稅發票管理新系統開始在全國分步推行。②《國家稅務總局關于全面推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第19號）。增值稅發票管理新系統融入“互聯網+”思維，應用大數據分析技術，為營改增的全面實施和順利推進保駕護航。一方面，增值稅發票管理新系統實現全程網絡化辦稅，納稅人發票辦理的相關事項均可通過網絡實現，極大減輕了稅企雙方的辦稅負擔，緩解了營改增所帶來的辦稅壓力。另一方面，增值稅發票管理新系統實現了發票信息的實時記錄，全程監控，該系統覆蓋了所有納稅人的所有增值稅發票，特別是其強大的要素采集功能，可以為稅務機關實時提供包括交易雙方、交易品目、交易數量、交易金額等核心信息，完整再現交易過程，對于防范營改增后增值稅發票管理的系統性風險提供了強大的抓手。

另一項深入影響營改增的系統工程就是金稅三期，截至2016年10月，金稅三期已全面覆蓋全國所有省（區、市）國稅局、地稅局，標志著又一國家電子政務工程的圓滿竣工。③《2016·稅收改革攻堅這一年：搭舞臺——金稅三期為稅收事業插上金色翅膀》，國家稅務總局辦公廳，2016年12月26日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n2412282/c2420524/content.html。金稅三期憑借其強大的信息處理能力，保障了全面營改增中海量納稅人信息的平穩遷移。通過基于金稅三期的數據遷移輔助平臺，納稅人戶籍確認軟件等完成了四大行業1000多萬戶企業納稅人④王軍局長在OECD第四屆增值稅全球論壇上的主旨演講，國家稅務總局辦公廳，2017年04月21日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/n1275550/c2569818/content.html。數據信息的高質高效遷移。金稅三期還憑借其海量的數據存儲能力、完善的檔案式管理能力和友好的第三方信息共享能力，為營改增后地方稅體系再造，特別是對個人所得稅、房地產稅的建章改制奠定了良好基礎。

三、營改增的國際影響

（一）營改增為世界經濟復蘇貢獻中國力量

當前，世界經濟仍面臨很多不確定因素，各國經濟暗流涌動。為應對我國經濟運行過程中出現的波動下行趨勢，調節供給和需求不平衡、不協調的突出矛盾，2015年11月“供給側結構性改革”正式提出，旨在用改革的辦法矯正供需結構錯配和要素配置扭曲。

營改增作為財稅改革的“重頭戲”，對于推進供給側結構性改革具有謀一域而促全局的重大意義。一方面，營改增為降成本添助力。從2012年推行營改增至今，營改增已經實現累計減稅1.61萬億元，⑤《營改增五周年稅改紅利盡顯累計減稅1.61萬億元》，經濟參考報，2017年8月22日。實現所有行業稅負只減不增，這對于企業加大投資帶動供給，并進而拉動需求，對最終促進經濟長期健康發展具有十分重要的戰略意義。另一方面，營改增為調結構增動能助力。營改增貫通了服務業內部和二、三產業之間的抵扣鏈條，從制度上徹底消除了重復征稅，推動服務業發展，帶動制造業升級。營改增以來，我國的第三產業增加值占GDP比重穩步提高，由2012年的45.5%⑥《中華人民共和國2012年國民經濟和社會發展統計公報》，國家統計局，2013年2月22日。提高到2015年的50.5%，⑦《中華人民共和國2015年國民經濟和社會發展統計公報》，國家統計局，2016年2月29日。占據GDP的“半壁江山”。

作為世界第二大經濟體，在短短的5年時間里，克服納稅人數多、覆蓋行業廣、經濟業態雜等諸多困難，成功地將營業稅全面轉換為增值稅，徹底打通抵扣鏈條，保持國內經濟持續、穩定、健康的發展，對全球經濟增長的貢獻率超過30%，⑧李克強：《政府工作報告》，2016年3月5日。有力地帶動世界經濟復蘇。

（二）營改增為世界稅制改革提供中國范本

雖然OECD國家普遍將金融業納入增值稅征稅范圍，但對于核心金融服務和間接收費的金融服務基本上采用免稅法或給予零稅率，僅對部分直接收費的金融服務征稅。可以說，對核心金融服務和間接收費金融服務的課稅一直是世界性公認難題。

我國營改增，將金融業全面納入增值稅征稅范圍，具體涵蓋貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。在世界范圍內率先對金融核心服務和間接金融服務全面課稅，進行了一次大膽的嘗試和探索。同時，為了最大程度保障稅收中性，除貸款利息外，其他金融服務均納入抵扣鏈條；為了最大限度平移征管手段，對存款利息延續不征稅處理，對金融企業之間的同業往來繼續給予免稅政策，對金融商品轉讓延續差額納稅；為了最大力度確保稅制科學，與時俱進，不斷出臺、優化和調整新興金融業務和金融產品的征稅方式，如改變資管產品納稅主體，調整轉貼現業務納稅環節；為了最大范圍增強稅制競爭優勢，對部分跨境金融服務設定免稅條款，提升跨境金融服務的國際競爭力。

金融業營改增，使納稅主體更為合理，納稅環節更為科學，納稅方法更為便捷，這必將有效降低金融企業的稅負，從而降低金融產品的消費成本，使金融業更廣泛和深入地參與到社會經濟發展的方方面面。我國金融業營改增所積累的成功經驗必將為世界各國增值稅改革樹立標桿，提供示范。

誠然，現階段我國的增值稅稅制還需要在簡并稅率、擴大稅基、降低遵從成本等方面深化改革，并且需要在稅制成熟后，盡快完成增值稅立法，以貫徹稅收法定原則。但是，營改增的全面落地必將在中國稅制改革的鴻篇中留下具有里程碑意義的一頁，也必將成為世界財稅史上濃墨重彩的一筆。

[1]高培勇.“營改增”的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究,2013,(7).

[2]胡根榮.營改增：重塑中國財稅制度的新起點[J].國際稅收,2016,(10).

[3]胡怡建．全面實施營改增的效應[N]．中國稅務報,2016-10-12.

[4]李萬甫.精準研判營改增效應的三個維度[J].稅務研究,2017,(1).