投資性房地產營改增政策適用及會計處理疑難梳議*

◆“資本性項目營改增政策效應分析及后續完善”課題組

投資性房地產營改增政策適用及會計處理疑難梳議*

◆“資本性項目營改增政策效應分析及后續完善”課題組

近年來，投資性房地產增置業務很活躍。但對其資產性質的確認，會計準則、物權法和營改增政策未能形成協調一致的標準，存在多種解釋，導致對投資性房地產的稅收政策待遇“不穩定”，也使得與此相關的增值稅會計處理變得十分冗繁。文章試圖從物權法法理出發，梳理土地使用權、不動產與投資性房地產的屬性關系，分析營改增后土地使用權、不動產和“投資性房地產”稅收待遇。依營改增政策本意和稅收公平原則，提出改進投資性房地產營改增政策和會計處理的建議。

投資性房地產；營改增；政策適用；會計處理

一、引言

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼之而持有的能夠單獨計量和出售的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。①依《企業會計準則第3號—投資性房地產》，投資性房地產不包括持有并準備增值后轉讓的建筑物的主要原因：一是，現實中持有并準備增值后轉讓的建筑物，主要就是房地產開發企業的“開發產品”，這適用《企業會計準則第1號——存貨》；二是，非房地產開發企業單純持有某項建筑物，靜待其增值后轉讓，這不符合正常商業管理思維，若有此等情形，應適用《企業會計準則第42號—持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》。所謂“已出租”是指以經營租賃方式出租，“土地使用權”是指企業通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權，“建筑物”是指企業擁有產權的建筑物。在實體經濟回報率下降的大背景下，不少企業的投資性房地產增置業務異常活躍。②2016年半年報顯示，新三板市場共有520家掛牌公司擁有“用以出租或短期出售”的房產，價值合計達117億元，相當于這520家公司合計凈資產的6.5%。截至2016年底，前海人壽、中國平安、泰康人壽、中國太保、合眾人壽等5家險企控股的房地產子公司達到65家，這5家險企持有的投資性房產余額分別是416.5億元、423.96億元、51.43億元、86.57億元、99.7億元，較2015年同比增長率分別是300%、54%、-10%（主要是因為投資性房地產折舊所帶來的影響，而非銷售減少）、36.5%、6.4%。及至2017年一季度末，保險企業投資性房余額為1597.97億元，新增約184億元，較年初增長13.08%。也正是在這一時期，營業稅改征增值稅試點自2016年5月1日起在全國全面推開，土地使用權和建筑物從此都成了增值稅的征稅對象。投資性房地產是典型的不動產，但其又具有物權式投資屬性，再加其本身會計確認和計量的特殊性，其營改增政策的應用不但特殊復雜，而且還有一些疑竇需要理論探究，與此相應的會計處理亦然。

二、投資性房地產營改增政策適用梳議

（一）投資性房地產的增值稅稅目、稅率及計稅方法

依據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，土地使用權歸屬于無形資產稅目中的自然資源使用權，但同時也在“銷售不動產”稅目中規定：“……在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅”；此后，《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）又規定：“納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。”可見，雖然土地使用權被現行營改增政策歸入了“無形資產”，但它實質上享受的是不動產應稅行為的政策待遇。建筑物銷售歸屬于“銷售不動產”稅目，建筑物以經營性租賃方式出租歸屬于租賃服務稅目中的不動產經營租賃服務。據前所述，不管投資性房地產是出租的土地使用權或建筑物，還是增值待售持有的土地使用權，其實際上均應按現行有關不動產的營改增政策計征增值稅。所以，在營改增政策語境中，將土地使用權重分類歸入不動產，更便于征納雙方對政策的適用。①土地使用權轉讓、經營性租賃，這兩個應稅行為的核心稅法要素（稅率、稅目），與不動產應稅行為是一樣的，所以在現行營改增政策語境中，事實上土地使用權的應稅行為已成為了不動產應稅行為外延的構成部分。我國《物權法》第二條第二款規定：“本法所稱物, 包括不動產和動產。法律規定權利作為物權客體的，依照其規定。”可見更上位階的國家法律并未否定土地使用權作為物的資格。我國知名法學教授高富平認為，土地使用權是權利形態的無形物，是我國的基本不動產物權形態，土地使用權為不動產。所以，若在營改增政策的后需改進和完善過程中，將土地使用權重分類歸入不動產范疇，會有利于消除征納雙方適用政策時產生的混亂，增強政策適用的確定性和明晰性。

據現行營改增政策，對于非房地產開發企業的增值稅納稅人，依規定采用一般計稅方法的，其不動產應稅行為稅率為11%，以應稅行為取得的全部價款和價外費為銷售額；②房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目例外，《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定，“房地產開發企業中的一般納稅人……銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。”依規定采用簡易計稅方法的，其不動產應稅行為征收率為5%，不動產老項目經營性租賃和自建不動產老項目③所謂老項目，指2016年4月30日前取得的不動產（包括土地使用權）。對于房地產開發企業來說，老項目是指，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目，以及《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。轉讓以取得的全部價款和價外費用為銷售額，非自建不動產老項目轉讓以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額。一般只有大中型企業才適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》，適用《小企業會計準則》的企業就沒有所謂的投資性房地產。而大中型企業普遍都是一般納稅人，所以除不動產營改增過渡期可能存在的投資性房地產老項目而外，投資性房地產均適用11%的稅率，按一般計稅方法計征增值稅。

（二）投資性房地產的進項稅額政策

按照《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號，簡稱“總局公告2016年15號”）第二條規定，除房地產開發企業自行開發的房地產項目、融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物而外，④筆者理解，這一除外規定的原因主要是：房地產開發企業自行開發房地產項目（不動產）的周期往往比較長，開發期間無房地產可售，一般不會產生銷項稅額，發生的進項稅額留抵時間一般都會超過2年，沒有必要規定2年的抵扣期。融資租入的不動產，進項稅額隨租金的分期支付而產生，本身就是分期抵扣；在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物存續期不會太長，無須辦理不動產產權登記，和工業、民居正常使用的建筑物構筑物相比價值也小得多；雖然依國家統一會計制度，這兩項不動產均要作為固定資產核算，但也沒有規定2年抵扣期的必要。“增值稅一般納稅人……2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產，包括以直接購買等各種形式取得的不動產。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。”按此規定，取得并在會計制度上不按固定資產核算的不動產，就可以一次性抵扣，那么投資性房地產就應如此；而自建投資性房地產（建筑物）按會計制度規定，在達到使用狀態前的購建成本通過“在建工程”核算，這屬于“不動產在建工程”，那么購建期間發生的進項稅額就可分2年抵扣。另外，現實中也不乏，企業取得房地產部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理的情形；依會計制度，這種情形下，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產，不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產；那就是說，這種兼具自用和投資性雙重屬性的房地產，確認為投資性房地產的部分對應的進項稅額可以一次性抵扣，而確認為固定資產的部分或因不能單獨計量和出售全部確認為固定資產的，其進項稅額應分2年抵扣。還有，執行《小企業會計準則》的企業①《小企業會計準則》中所規定的小企業不一定都是增值稅小規模納稅人。不設置“投資性房地產”科目，同樣的建筑物，小企業即便已出租，也仍在“固定資產”科目反映，但執行《企業會計準則第3號——投資性房地產》的大中型企業，對已出租的建筑，在會計上就要確認為“投資性房地產”，那么小企業的建筑物不管作何用途，其進項稅額只能執行分2年抵扣的政策，而大中型企業取得不動產作為投資性房地產核算的，則就其進項稅額可以一次性扣除。可見，同是房地產，卻因取得方式或用途或適用的會計制度不同，進而導致其會計核算方法有所區別，因此遵循營改增政策相關規定，而采用了不同的進項稅額抵扣處理辦法，這明顯是不合理的。

外購也好，自建也好，作為投資性房地產的土地使用權或建筑物，從法律屬性上都可聚類為不動產，從經濟屬性上都是物權式投資，所以其進項稅額政策理應相同。再者，企業取得不動產作為固定資產或是作為投資性房地產核算，只是反映了企業持有不動產的既有商業目的的不同，但在企業持續經營的過程中，自用固定資產可能轉換為投資性房地產，投資性房地產也可能轉換為固定資產，若機械地以會計上作為固定資產核算為標準，確定不動產進項稅額是否分2年抵扣，這使得政策的適用不但變得很復雜，而且有了不確定性，征納雙方的稅收成本也會增加。②依《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第二條、第三條、第四條規定，“增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產……其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣……60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。”那么，作為固定資產核算的不動產于取得扣稅憑證的當月起13個月以內，轉為投資性房地產核算，其40%部分的待抵扣進項稅額是否要因轉換而即行抵扣呢？作為投資性房地產核算的不動產于取得扣稅憑證的當月起13個月以內，轉為固定資產核算，其已抵扣進項稅額的40%部分是否要作進項稅額轉出呢？ 若嚴格地機械地執行前述公告的規定，前者可在轉換發生當期的下期進行抵扣，后者要在轉換發生的當期做進項稅額轉出。若以此邏輯，因第一次轉換，待抵扣進項稅額已提前做了抵扣的或已抵扣進項稅額的40%做了轉出的，因某些特殊情況，又要第二次做相反的轉換，那該怎么辦呢？最后，從稅收杠桿的宏觀調控角度來看，如果允許投資性房地產進項稅額一次性抵扣，那是不是意味著，相比于實體性經濟領域，現行營改增政策更鼓勵社會流動性剩余投向房地產（業）呢？從營改增作為當下供給側結構性改革的重大制度供給舉措的初衷來看，不應該是這樣的。筆者認為，前述國家稅務總局公告2016年15號第二條規定的本意應是：除明確規定的不動產以及不動產在建工程的進項稅額可以不分2年抵扣的而外，其他不動產（包括土地使用權）均應執行分2年抵扣的政策。

（三）投資性房地產的銷項稅額政策

前文已述及，除老項目可選擇簡易計稅方法外，投資性房地產應稅行為適用一般計稅方法，其銷項稅額為銷售額乘以適用稅率（11%）。依現行營改增政策，對于非房地產開發企業，自建的不動產（包括投資性房地產）若采用一般計稅方法，其銷售額為取得的全部價款和價外費用。筆者認為，現行營改增政策的這一規定，對非房地產開發企業2016年5月1日起取得的自建不動產（包括投資性房地產）是不合理的。

營改增后，不動產應稅行為的稅率上升為11%。依理，自2016年5月1日起外購或自建都能夠取得可以抵扣進項稅額的合法憑證，但現行營改增政策規定①財稅〔2016〕36號附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第三十七項。：“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者”的行為免征增值稅。這意味著非房地產開發企業自建不動產（一般都是自用）過程中，為以出讓方式取得土地使用權，而支付給政府的土地價款及向其他單位或個人支付的拆遷補償費用支出，因免征增值稅而無法抵扣進項稅額；但土地價款和拆遷補償費是非房地產企業自建不動產的最主要支出，也是因生產經營調整而轉讓該等自建不動產所售價款的主要構成部分，若以轉讓所收取的全部價款和價外費用為銷售額計征增值稅，意味著對土地價款和拆遷補償費以11%的稅率計征了增值稅。如此，一是不符合增值稅以增值額為計稅基礎的原理。二是與原先轉讓不動產及土地使用權按5%計征營業稅相比，稅率提升了2倍之多，②在營改增前的營業稅征管實務中，對自建不動產銷售，除按全額（收取的價款和價外費）以5%稅率計征不動產轉讓營業稅外，還按建筑行為營業額（工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業稅稅率））以3%稅率計征建筑營業稅，即便如此雙重征稅，合計稅負率也不過8%。但購建時所支付土地價款和拆遷補償費，卻不能像房地產開發企業銷售自行開發的房地產那樣差額計稅——從收取的全部價款和價外費用中扣除后計征增值稅。③《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定，“房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式……：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。”該公告第五條有規定：“……支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。”此后，《關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條補充規定：“‘向政府部門支付的土地價款’，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目…在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人……扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。”這一方面大幅度地加重了非房地產開發企業因經營方略調整，轉讓自建不動產的稅負，有違營改增改革的減負原則。另一方面，現實中房地產開發企業將自己開發的房地產除了直接銷售外，也不乏轉做固定資產（自用）或投資性房地產（出租）而后出售的；按現行營改增政策，不管直接出售，還是自用或出租后銷售，皆因銷售標的是房地產開發企業自行開發的房地產，因而都可以差額計稅，但非房地產開發企業卻不可以這樣，這有違稅收公平原則。

筆者認為，非房地產開發企業也好，房地產開發企業也好，都是市場經濟的主體，企業面臨快速變化的市場競爭環境，將外購或自建或開發的不動產作為自用固定資產也好，作為直接對外出售的存貨（開發產品）也好，作為投資性房地產也罷，都是基于其商業經營目的而選擇的理性經營行為。尤其是當下實體經濟不振和經濟整體下行的大背景下，非房地產開發企業自2016年5月1日起自建的不動產，不管作何用途，在轉讓環節計征增值稅的銷售額的確定方法，應當執行與房地產開發企業自行開發銷售房地產一樣的增值稅政策。

三、投資性房地產營改增會計處理梳議④《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）已對營改增后的增值稅會計核算做了明確規定，無需對投資性房地產增值稅應稅行為的會計處理面面俱到，這里主要就本文“投資性房地產營改增政策適用梳議”部分所涉營改增適用疑難問題所對應的會計處理進行探究梳理。

（一）投資性房地產進項稅額會計處理

1.取得投資性房地產

通過出讓方式取得土地使用權作為投資性房地產，依現行營改增政策，出讓方（土地所有者）免征增值稅，不涉及增值稅會計處理；⑤也就不用考慮分期抵扣抑或一次性抵扣的問題了。取得土地使用權時，直接借記“投資性房地產（土地使用權）”，貸記“銀行存款”等科目。通過轉讓方式取得土地使用權或外購取得建筑物作為投資性房地產，依現行營改增政策，轉讓方應計征增值稅，發生的進項稅額若以本文建議分2年抵扣，①若嚴格機械地執行現行營改增政策，取得時發生的進項稅額全部一次性抵扣，則取得時的會計處理為：借記“投資性房地產（土地使用權或建筑物）”“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目，僅從賬務處理看，這樣是簡便些，但卻會招致轉換環節會計處理的冗雜反復。則其60%的部分可在取得合法扣稅憑證的當期申報抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣，取得時，借記“投資性房地產（土地使用權或建筑物）”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”“應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目，取得扣稅憑證的當月起第13個月屆至時，將待抵扣進項稅額申報抵扣，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額）”。

2.投資性房地產轉換

投資性房地產轉換，是指企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，并且滿足一定條件的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產，具體包括四種情形：一是，當投資性房地產開始自用時，應將“投資性房地產（建筑物或土地使用權）”轉換確認為“固定資產（建筑物）”或“無形資產（土地使用權）”；二是，當自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值時，應將“無形資產（土地使用權）”轉換確認為“投資性房地產（土地使用權）”；三是，當自用建筑物停止自用改為出租時，應將“固定資產（建筑物）”轉換確認為“投資性房地產（建筑物）”；四是，當作為存貨的房地產改為出租時，應將“存貨（開發產品）”轉換確認為“投資性房地產（建筑物或土地使用權）”。對于前三種情形，投資性房地產營改增政策適用若以本文建議，均無須考慮轉換對取得時已發生進項稅額既有會計處理的影響，因為建筑物或土地使用權在稅目上都統一歸入了不動產，不管其用途目的如何變化，對不動產的會計核算確認如何不同，其所發生進項稅額都執行分2年抵扣的政策，自然其進項稅額的會計處理就不會受到不動產的會計確認標準的影響。對于第四種情形，在房地產開發企業才會發生，基于前文已述房地產開發企業無須執行分2年抵扣政策的理由，該等情形也不影響取得時已發生進項稅額的既有會計處理。

若嚴格機械地執行現行營改增政策，由于不動產按會計制度是否作為固定資產核算，決定著不動產取得時的進項稅額分2年抵扣還是一次性抵扣。也因此，在發生投資性房產轉換業務時，涉及進項稅額部分的會計處理就變得冗繁反復而無意義。比如，對于進項稅額可以抵扣的為自用而外購或自建的固定資產（建筑物），②“固定資產（建筑物）”是指企業依據國家統一會計制度作為“固定資產”核算的為自用而外購或自建的建筑物，按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36附件1）二十七條規定，可將固定資產（建筑物）分為進項稅額不得抵扣的和可以抵扣的兩類，前者指專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，后者則相反。當該等固定資產（建筑物）停止自用改為出租，轉換確認為“投資性房地產”核算時，如果其進項稅額的40%部分（待抵扣進項稅額）抵扣等待期尚未屆滿，那么尚未抵扣的“待抵扣進項稅額”，就會因同一建筑物不再作為固定資產核算，而要將其待抵扣進項稅額在轉換當期申報抵扣，借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額”。若如此，那么由于某些原因，該轉換為“投資性房地產”的建筑物，在待抵扣進項稅額抵扣等待期屆滿前又改為自用，是否還得再借記“應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”？再如，企業的 “投資性房地產（建筑物）”因轉為自用而確認為“固定資產（建筑物）”核算時，若該等投資性房地產（建筑物）取得扣稅憑證的當期至開始自用，時間未超過13個月，其已全部抵扣進項稅額的40%部分就要從開始自用的當期轉出，借記“應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出”。同樣的，由于某些原因，該轉換為“固定資產”的建筑物，在待抵扣進項稅額抵扣等待期屆滿前又改為出租，是否還得再借記“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”，貸記“應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額”？答案是否定的，因為這種冗繁反復的會計科目對沖處理是沒有什么意義的。這也折射出，以“在會計制度上按固定資產核算”作為其進項稅額分2年抵扣的不動產的限定語，是不周詳的。

但對于進項稅額不得抵扣的固定資產（建筑物）停止自用改為出租和投資性房地產（建筑物）開始自用——專門用于集體福利等進項稅額不得抵扣的用途，這兩項轉換業務則不然。

（1）進項稅額不得抵扣的固定資產（建筑物）停止自用改為出租

因為總局2016年15號公告第九條規定，“不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的……”可計算抵扣進項稅額，其可抵扣進項稅額計算公式為：

“可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率”

“不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%”

并且按以上兩公式計算的可抵扣進項稅額，“60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。”進項稅額不得抵扣的自用建筑物停止自用改為出租，屬于應繳納增值稅的“不動產租賃”稅目，符合總局2016年15號公告第九條“發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的”規定，在轉換發生的當期，按規定公式計算出可抵扣進項稅額時，借記“應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額)”科目，貸記“投資性房地產——建筑物（成本）”，后續計量中，投資性房地產若以成本模式計量，則應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊，若以公允價值計量，則不需要考慮折舊問題。在轉換發生當期的下期申報抵扣可抵扣進項稅額的60%部分時，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額)”科目，于轉換的次月起第13個月申報抵扣可抵扣進項稅額的40%部分時，再借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（待抵扣進項稅額)”科目。

（2）投資性房地產（建筑物）自用于進項稅額不得抵扣的用途

若投資性房地產（建筑物）開始自用——專門用于集體福利等進項稅額不得抵扣的用途，投資性房地產（建筑物）轉換確認為“固定資產（建筑物）”核算，依國家稅務總局2016年15號公告第七條規定，須按照以下公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝已抵扣進項稅額×不動產凈值率，不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%。將按照上述公式計算出的“不得抵扣進項稅額”與建筑物的已抵扣進項稅額比較，若小于或等于已抵扣進項稅額，應于改變用途——投資性房地產（建筑物）開始自用的當期，將“不得抵扣進項稅額”從進項稅額中扣減，扣減時，應借記“固定資產（建筑）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出)”；若大于已抵扣進項稅額，應于改變用途——投資性房地產（建筑物）開始自用的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產（建筑物）“待抵扣進項稅額”中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額，扣減時，應借記 “固定資產（建筑）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出)”“應交稅費——待抵扣進項稅額”；后續計量所涉會計處理不再贅述。

（二）投資性房地產銷項稅額會計處理

對于通過出讓方式取得土地使用權直接或在土地上自建建筑物作為投資性房地產，若以本文建議差額計征增值稅，增值后出售或不再出租也不自用而對外出售時，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“投資性房地產”等科目，并按銷售額（收取的價款和價外費）計算確定的銷項稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅——銷項稅額”，同時依據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第五條規定，按為取得土地使用權而支付的土地價款及支付其他單位的拆遷補償費用等乘以適用稅率，計算確定的“銷項稅額抵減”，借記“應交稅金——應交增值稅——銷項稅額抵減”。對于其他方式取得的投資性房地產的轉讓及經營性租賃，其銷售額不用扣除支付的土地價款及支付其他單位的拆遷補償費用等，其銷項稅額的會計處理不再贅述。

綜上所議，將土地使用權在營改增政策語境中重分類歸入不動產；對于采用增值稅一般計稅方法的納稅人，除現行營改增政策明確規定的房地產開發企業自行開發的房地產項目、融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物而外，對于法律屬性和經濟屬性①法律屬性指不動產需符合我國《物權法》的規定；經濟屬性指不動產的價值大，價值流轉期長（比如，我國《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第六十條規定，房屋、建筑物的最低折舊年為20年）。適格的不動產，其取得環節發生的進項稅額統一執行分2年抵扣的營改增政策，其銷售額的計算確定，統一執行房地產開發企業（采用一般計稅方法）銷售自行開發房地產的營改增政策。如此，在宏觀上更符合營改增改革的價值取向，也有利于緩解大宗投資性房地產取得時，所產生進項稅額一次性抵扣對組織財政收入造成的壓力，也體現了不同行業相同不動產應稅行為營改增政策待遇的公平性，增強了投資性房地產應稅行為政策適用的清晰性和穩定性；由此，投資性房地產轉換環節增值稅會計處理的冗繁反復也就被去除了。

[1]蘇向杲.一季度險資投資性房地產增至1598億元,四險企在武漢等二線城市購地[N].中國證券報,2017-05-25.

[2]蘇向杲.買買買 去年5家險企控股65家房企 大手筆 前海人壽投資性房地產增3倍[N].中國證券報,2017-05-11.

[3]朱敬玲,顏澤芬,孔慶林.“營改增”后投資性房地產處置涉稅賬務處理探討[J].商業會計，2017,(1).

[4]戴小河.新三板炒房軍團大起底[N].中國證券報,2016-09-28.

[5]王 燕.房地產企業“營改增”后的財稅問題研究[J].商業會計,2016,(8).

[6]高富平.土地使用權的物權法定位——《物權法》規定之評析［J］.北方法學,2010,(22)．

[7]高富平.物權法的十個基本問題——物權法草案修改意見［J］.法學,2005,(8)．

[8]高富平.土地使用權客體論——我國不動產物權制度設計的基本設想［J］.法學,2001,(11)．

[9]Ivana Pavic,Ivana Mamic Sacer,Mateja Brozovic.Do Croatian Quoted Companies Satisfy IFRS Disclosure Requirements of Accounting Estimates for Investment Property?[J]. Procedia Economics and Finance,2016,(39).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0001-07

*本文是國家稅務總局稅收科研項目“資本性項目營改增政策效應分析及后續完善”（項目編號：2017YB11）階段性研究成果。

課題負責人：辛連珠，女，國家稅務總局稅務干部進修學院副院長。

課題組成員：王自榮，男，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授；崔茂權，男，國家稅務總局稅務干部進修學院職員；郭 磊，女，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授（掛教）。

（責任編輯：李新）