中國稅收治理指導思想論要

◆吳西峰

中國稅收治理指導思想論要

◆吳西峰

文章把中國稅收治理的指導思想概括為稅收經濟論、稅收職能論、稅收法定論、稅收服務論和“互聯網＋”思想，在系統化的基礎上理順關系，以期更精準地發揮其指導、統領、鑒別、總結等功能。

稅收治理；指導思想；稅收經濟論

稅收治理體系和治理能力的現代化，在推進國家治理體系和治理能力現代化中具有基礎性、支柱性和保障性作用。稅收治理指導思想是否正確、先進、協調，直接影響稅收治理體系和治理能力現代化的進程。稅收治理實踐存在許多困難、矛盾和風險，原因固然很多，其中稅收治理指導思想的不明確、不穩定、不協調無疑是最重要的因素。本文試對我國稅收治理指導思想做簡要梳理，并對其關系協調試述管見，以資商榷。

一、中國稅收治理指導思想概要

關于中國稅收治理指導思想這一命題，可以說至今沒有專題論述，也可以說指導我國稅收治理實踐的基本理論還沒有系統性形成，只是在財政學、稅收學、稅收管理學（一定程度地講我國的稅收管理理論還沒有達到“學”所要求的科學體系，更多的是實踐探索歸集）等相關學科中涉及相關關系時有所闡述，但是并沒有上升到指導思想或基本理論、基本原則的高度進行論述。梳理這些論述，筆者認為應對以下幾方面進行一些揚棄性分析，把理應作為中國稅收治理指導思想的基本原則確立下來，貫穿到稅收治理各方面各環節。

（一）稅收經濟論

稅收經濟論的核心思想是，經濟是稅收的源泉，經濟決定稅收，稅收反作用于經濟。其主要觀點有四：一是經濟社會制度性質決定稅收制度及其性質；二是經濟規模決定稅收規模，經濟結構決定稅收結構；三是稅收與經濟協調則促進經濟發展，反之則會阻礙經濟發展；四是經濟與稅收的關系體現的是經濟基礎與上層建筑之間的關系。

這些思想觀點告訴我們，在所有涉稅矛盾關系中，稅收與經濟的矛盾關系是基本的矛盾關系，是主要矛盾，經濟又是經濟稅收矛盾的主要方面，具有統領作用。其他矛盾關系則是次要矛盾關系，具有依附性。

（二）稅收職能論

大多數普及性教材、高等教育教材和培訓教材，關于稅收的職能有比較一致的論述。普遍認為，稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規定的標準和程序，參與國民收入分配，強制地、無償地取得財政收入的一種方式。稅收的職能一般有三：一是財政職能。稅收作為國家依照法律規定參與剩余產品分配的活動，承擔著籌集財政收入的重要任務。二是調節職能。國家有目的地利用稅收體現其有關的社會經濟政策，調節各種經濟組織和社會成員的經濟利益。三是監督職能。稅收政策體現國家的意志，稅收制度是納稅人必須遵守的法律準繩，強制納稅人的經濟行為符合國家的法律要求，成為國家監督社會經濟活動的強有力工具。籌集財政收入的職能是基本的，是實現調節社會經濟生活和監督社會經濟生活兩項職能的基礎條件，隨著市場經濟的發展，調節社會經濟生活和監督社會經濟生活的職能，也變得越來越重要。

據此可知，稅收職能論反映的是國家與稅收的矛盾關系，是一個國家某一個時期上層建筑內部的部分矛盾關系。稅收活動實踐告訴我們，稅收職能論是一系列稅收制度設計和實施的主要理論依據。

（三）稅收法治論

稅收法治論的核心思想一言以蔽之就是“稅收法定”。“稅收法定”是市場經濟國家稅收治理通行原則，其內涵要比我們現有的各種教材中所謂的稅收四原則之一的“法治原則”豐富得多。國際上通行的說法是“稅收法定主義”，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，如果沒有相應法律作前提，國家則不能征稅，公民也沒有納稅的義務。其內涵主要有三：一是稅種法定。稅種必須由法律予以規定，非經稅種法律規定，征稅主體沒有征稅權力，納稅主體不負繳納義務。這是發生稅收關系的法律前提，是稅收法定的首要內容。二是稅收要素法定。稅收要素必須由法律明確規定。所謂稅收要素，主要指征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限和地點、減免稅、稅務爭議以及稅收法律責任等內容。稅收要素是稅收關系得以具體化的客觀標準，是稅收治理得以全面展開的法律依據。因此它必然成為稅收法定的核心內容。三是程序法定。即稅收關系中的實體權利義務得以實現所依據的程序要素必須經法律規定，各方稅收治理主體均須依法定程序行事。

從“稅收法定主義”的主要論斷看，稅收治理的各方面關系需要確認、協調和規范，主要工具和方法就是法律化，即利用法律的機理、機制，將稅收與經濟、與國家、與社會等方面的關系從思想、理念、判斷等理論概念的角度轉變為制度、措施、機制，在確認、協調和規范各種關系的基礎上，進一步轉化為稅收治理實踐行為。據此可知，稅收法定是將稅收經濟論、稅收職能論、稅收服務論等協調統一起來的基本路徑和機理機制，故把“稅收法定”稱為稅收治理的“帝王原則”是很有道理的。也就是說，稅收治理活動只要“堅持依法辦事”，就是遵循和落實了稅收經濟論、稅收職能論、稅收服務論所堅持的思想和觀點，換言之，就是“稅收法定”題內之義包含了上述各種要義。

（四）稅收服務論

稅收服務論只是筆者為闡述方便提出的，稅收學術著作和官方文件材料中并沒有這一提法。所謂稅收服務論實質還是由稅收經濟論、稅收職能論衍生和決定的，加之社會主義國家性質，故我們格外強調稅收的服務性，尤其是強調稅收管理部門的政務服務即納稅服務，但有些已超出稅務機關的職權，一定程度地混淆征納雙方的權利義務，混淆法律責任。實質上，納稅服務依然是稅收征管即稅收治理的一個環節，是依法行政題內之義，是稅務機關實施后續管理的基礎和必要條件，是稅收法律遵從的途徑之一。所以，我們應該堅持依法辦事是最有效、最直接的服務，這也是稅收法定主義的必然要求。

(五)“互聯網＋”思想

學術上雖然沒有提出和命名“互聯網＋”思想這一概念，但是“互聯網＋”在目前和今后相當時期內對中國經濟社會改革發展穩定都將起到全方位引領和推動的巨大作用，已經成為一種思維模式（認識模式）、路徑模式（方法模式）和實踐模式（基礎設施、基本技能等），充分顯示出其智慧和智能融合、裂變的巨大思想功能。2015年7月1日國務院發布的《關于積極推進“互聯網＋”行動的指導意見》（以下簡稱《指導意義》）指出，“互聯網＋”是把互聯網的創新成果與經濟社會各領域深度融合，推進技術進步、效率提升和組織變革，提升實體經濟創新力和生產力，形成更廣泛的以互聯網為基礎設施和創新要素的經濟社會發展新生態。《指導意義》提出了發展“互聯網＋”的總體思路，闡述了發展“互聯網＋”的基本原則，規劃的11個方面的行動計劃涉及國家治理和經濟社會發展的方方面面。因此，“互聯網＋”已經從一場技術革命，演變成一場經濟社會改革和國家治理變革的潮流。

二、我國稅收治理指導思想實踐問題及其矯正

（一）主要實踐問題

1.認識不到位。主要表現有：一是沒有充分認識到實現稅收治理離不開正確“指導思想”的引領指導。二是不重視基本理論研究。我國稅收治理理論研究及其實踐中一直比較重視具體問題和某個環節的實踐問題，而對涉及統領全局的基本理論、基本原則等研究較少，即重“術”輕“道”。稅收職能論成為中國稅收治理指導思想的主要方面，在某些環節或某個時期甚至成為唯一依據，過分強調其財政職能，忽視乃至放棄其調節、監督職能。三是沒有形成共識性成果。對于稅收治理客觀存在指導思想缺乏認識，更沒有形成共識性系統性理論成果。

2.指導思想不協調。據上述對我國稅收治理指導思想的分析，各“指導思想”之間不是平行關系，而是有層級和不同側重點的，稅收經濟關系決定稅收職能關系，是稅收法定和“互聯網＋”調整、處理各種稅收關系的基礎及依據，稅收職能只有在法律調整下才能發揮正能量，稅收服務只能在發揮稅收職能中通過“互聯網＋”或其他方式方法依法實施才能不偏離“航道”。我國稅收治理實踐中指導思想的不協調主要表現有三：一是不同治理主體強調不同的側重點。由于我國地區之間經濟發展不平衡和財政體制等因素，中央政府比較注重稅收經濟關系，突出稅收調節、監督等促進經濟社會發展和國家治理的基礎作用；地方政府和財政部門則更多地強調稅收的財政職能；稅務機關則堅持依法治稅、稅收法定。矛盾在所難免。二是不能一以貫之。稅收治理時常受到不同時期不同領導人不同思想、理念、觀點或需求的影響。三是層級關系沒有理順。對上述稅收治理指導思想之間的關系認識不清，或割裂，或孤立，對其統一性認識不足。

3.制度不完善。指導思想是靠具體制度體現和落實的，所以稅收治理制度至關重要。我國稅收治理制度不能完整準確體現指導思想的問題主要表現在以下幾個方面：一是稅收制度制定體制機制不能集中統一，權威性不夠。制定主體多，制定價值取向不一，政出多門、制度“打架”現象突出。二是稅收治理制度層級低。法律法規少，部門規章多，實現“稅收法定”還任重道遠。三是體現和反映稅收基本關系的稅收基本法仍在研究狀態，不利于稅收治理現代化進程。

4.落實“互聯網＋”不深入。一是就“互聯網＋稅務”行動計劃而言，有些零亂且進展緩慢，不能完全適應我國經濟社會發展的新常態、新生態。二是實踐層次淺。“互聯網＋稅務”行動計劃還只是互聯網和信息技術的應用問題，沒有達到把互聯網的創新成果與經濟社會各領域深度融合，推進技術進步、效率提升和組織變革的高度，“互聯網＋稅務”的實踐還處于稅務處理的操作性淺層次。三是沒有實現思想化。即還沒有把“互聯網＋”作為一種指導思想深度融合到稅收治理之中去。其突出表現就是沒有利用“互聯網＋”的理念、思路和方法，再造或變革我國稅收治理體系，形成稅收治理新的生態體系和環境體系，數據挖掘及其運用嚴重滯后，信息化還主要停留在信息技術的硬件應用上，我國稅收治理體系總體上仍在傳統的框架之內運轉。

（二）矯正對策

1.深化認識。正確認識稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，加深稅收治理指導思想對實現稅收治理善治的基礎性認識。正確認識稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，是正確認識稅收治理指導思想對實現稅收治理善治功能作用的前提。稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用體現在很多方面，比如營改增不僅優化稅制結構，降低稅收負擔，促進投資，促進經濟結構調整優化，而且進一步細化企業和社會分工，促進主輔分離和第三產業發展。①2017年6月26日《中國稅務報》《財稅理論專刊》刊載2017年6月15日全面推開營改增試點一周年國際研討會部分與會學者發言。稅收治理在國家治理和社會治理中的基礎性作用，是由稅收經濟關系和稅收職能作用所決定的，反映的是國家經濟基礎與上層建筑之間、稅收矛盾關系所涉及的上層建筑之間關系的調整及其協調（市場規則及其統一、收入分配及其調節、利益調劑及其平衡等）。所以，一以貫之地堅持統一正確的稅收治理指導思想，妥善處理稅收治理中的各種矛盾關系，實現稅收治理的善治，是國家治理和社會治理對稅收治理的必然要求，也是稅收治理引領國家治理和社會治理體系及其能力實現現代化的題內之義。

2.加強基礎理論研究。稅收治理指導思想等稅收治理基礎理論，是宏觀駕馭稅收治理的哲學思想，就是稅收治理的“道”，能夠將國家活動、經濟活動、稅收活動、社會活動等“術”一類的具體治理方式方法聯系在一起，形成統一的有機整體，否則可能顧此失彼、忙亂無序。所以，我們應進一步加強稅收治理指導思想及其辯證關系的研究與梳理，落實到稅收制度建設當中去，滲透到各項稅收治理活動中去，保障各項具體制度建設和治理活動統一協調、提質增效。

3.推進“稅收法定”。用良法的善治精神統一稅收治理指導思想，統一稅收治理實踐活動。北京大學法學院教授劉劍文認為：“從營改增的良法視野來看，以營改增為代表的各項財稅體制改革始終以法治精神為引領，如保障納稅人的權益，實現所有行業稅負只減不增的制度目標。從營改增的善治空間來看，應規范稅收優惠政策，把握減稅尺度，完善電子發票系統。接下來，應落實稅收法定原則，盡快推出具有中國特色的增值稅法。將稅制完善和征管創新緊密結合，進一步完善納稅信用機制，建立有序、有責、合法和合理的稅收征管模式。”②2017年6月26日《中國稅務報》《財稅理論專刊》刊載2017年6月15日全面推開營改增試點一周年國際研討會部分與會學者發言。劉教授雖然只就營改增的具體實踐闡述意見，但是其深刻含義則在于稅收治理最終必須建立良法體系，實現稅收法定，實施良法精神治理才能實現“善治”。現代稅收治理實踐告訴我們，稅收法定是統一、落實稅收治理指導思想的必經之路，必須將國家治理、經濟治理和社會治理等方面的理念、政策、策略轉化成法律制度，用公正公平公開的法律程序，保障稅收權利、義務和責任的落實。

4.進一步完善和統一稅收治理指導思想。綜合以上論述，我們應按照歷史唯物主義關于經濟基礎與上層建筑之間的辯證關系和辯證唯物主義關于認識論、實踐論、方法論的辯證關系將目前指導我國稅收治理的五方面指導思想統一起來。首先，要用稅收經濟論統領稅收治理指導思想。即稅收治理不管采取什么樣的策略方法，進行什么樣的實踐探索，首要的是堅持稅收經濟論，稅收職能論、稅收法定主義、稅收服務論和“互聯網＋”等，都要圍繞稅收經濟基本關系展開。其次，稅收職能和稅收服務必須在稅收法定范圍內展開，稅收服務不能違背稅收治理的基本性質——公共治理。這是“全面推進依法治國”、堅持依法行政的必然要求。只有這樣，稅收才能促進經濟社會和諧發展、可持續發展，促進國家治理和社會治理體系能力現代化。再次，“互聯網＋”作為一種思維模式（認識模式）、路徑模式（方法模式）和實踐模式（基礎設施、基本技能等），要滲透到稅收法定的推進中，滲透到稅收職能的充分發揮中，體現到提升稅收服務質效上，體現到稅收治理體系和治理能力的現代化上。

[1]國務院.關于積極推進“互聯網＋”行動的指導意見[S].2015-07-01.

[2]國家稅務總局.“互聯網＋稅務”行動計劃[S].2015-09-28.

[3]曾國祥.稅收管理學[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

[4]國家稅務總局教材編寫組.稅收基礎知識[M].北京：中國稅務出版社，2005.

[5]方衛平.稅收經濟學[M].大連：東北財經大學出版社，2007.

[6]劉劍文.財稅法學[M].北京：高等教育出版社，2004.

[7]國家稅務總局教材編寫組.通用知識和能力（中級）[M].北京：中國稅務出版社，2016.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0012-05

吳西峰，男，山東省泰安高新技術產業開發區國家稅務局副局長。

（責任編輯：啟明）