印花稅治理研究
——以江蘇地稅為例

◆江蘇省揚州地方稅務局課題組

印花稅治理研究
——以江蘇地稅為例

◆江蘇省揚州地方稅務局課題組

在全面推進國家治理體系和治理能力現代化背景下，隨著財稅體制改革不斷深化，完善地方稅治理的需求日益迫切。文章在闡述稅收治理內涵的基礎上，通過對江蘇地稅印花稅治理現狀的全面分析，指出其現階段在稅收治理結構、稅收治理制度、稅收治理功能、稅收治理方式等方面存在的主要問題，并提出完善印花稅治理的可行建議，在完善地方稅治理有效路徑上做出積極探索。

印花稅；地方稅；稅收治理

印花稅創制至今有近400年歷史，因其對經濟交往中書立、領受應稅憑證征稅，所以覆蓋面廣、稅負輕、征收手續簡便，稅制設計中體現了“取微用宏”“簡便易行”的立法精神，并被賦予籌集財政收入、調控經濟社會的職能。隨著我國財稅體制改革不斷深化，特別是在“營改增”后，完善地方稅治理需要日益迫切，印花稅在籌集財政收入、調節社會經濟方面的作用卻不十分顯著。這都對印花稅治理提出新任務、新要求，有必要對印花治理結構、治理制度、治理功能、治理途徑不斷優化，不斷發揮其應有作用。

一、稅收治理的理論基礎

（一）稅收治理的含義

至今關于稅收治理還沒有公認的定義，依照治理的界定，我們可以將稅收治理理解為，稅收治理是包括稅收立法機關、稅收執法機關、稅收司法機關、納稅人、政府及其他相關各方在內的多元治理主體，為了更好的稅法遵從、更高的社會滿意、更低的征管成本、更高的征管效率等目標，運用基于相互信賴的合作化手段對稅收進行協同管理的過程。

（二）稅收治理的主要內容

稅收治理的主要內容可以分為稅收治理體系建設和稅收治理能力提升兩部分，具體包括稅收治理結構搭建、稅收治理制度建設、稅收治理功能完善、稅收治理方式改革等。

1.稅收治理結構搭建。其核心是搭建稅收治理主體以及主體之間關系。稅收治理多元主體一般劃分為管理機關、納稅人和第三部門三大板塊。稅收治理主體之間是分工合作、平衡互動的和諧關系。在管理機關內部，不同部門之間分工不同，其關系的核心應該是建立決策、執行、監督，相互協調、相互制約的分工與合作體系。

2.稅收治理制度建設。包括正式制度與非正式制度建設兩部分。稅收治理制度解決稅收治理結構的有效運轉問題。一般認為，稅收治理需要三大根本性制度體系：一是稅收法律、法規，稅收治理的一切行為應該全部納入法律約束之下；二是稅收征管制度和行政管理制度，解決分工、協作、激勵、監督等若干管理問題；三是約定俗成的慣例，主要解決稅收治理中的一些個性化問題。

3.稅收治理功能完善。稅收治理功能完善集中體現在優化稅收征管資源配置、明確崗位職責范圍、強化稅收監管職能、提高納稅服務水平等若干方面。

4.稅收治理方式改革。依據稅收治理主體的參與程度的不同，基本可以分為協商、協調、協作、協同四種方式。協商，即多元稅收治理主體為解決同一問題而進行的平等商討，通過對話達成共識。協調，即消除矛盾，彼此配合，一致行動。協作，即根據協議一起行動。協同，具體指多個行為主體圍繞共同目標主動與其他行為主體配合、協作。

二、印花稅治理現狀

（一）治理結構現狀

印花稅的治理結構包括地稅部門、納稅人和國稅及其他政府部門這三個部分。在目前印花稅的稅收治理結構中，地稅部門是征收管理機構，納稅人是治理對象，國稅和其他政府部門是提供第三方數據的部門。江蘇省以地方政府牽頭，建立了由各級政府牽頭，財稅部門具體組織，政府相關行政機關和行業主管部門參加的社會綜合治稅領導小組，定期召開聯席會議，及時協調解決社會綜合治稅工作中存在的各類重大問題，并傳遞信息。

（二）治理制度現狀

印花稅的稅收治理制度由三個方面組成。一是《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《印花稅暫行條例》）和《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（以下簡稱《施行細則》）共同構成了其征收的法律依據。二是國家稅務總局以及各省市地方稅務局制定的稅收征管制度和行政管理制度。①比如國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）和《印花稅管理規程（試行）》（國家稅務總局公告2016年第77號），江蘇省地方稅務局頒布《江蘇省地方稅務局關于進一步加強印花稅征收管理的通知》（蘇地稅函〔2004〕52號）。三是約定俗成的慣例，主要解決印花稅的稅收治理中的一些個性化問題。

（三）治理功能現狀

印花稅的稅收治理功能集中體現在順暢的征收程序與具有針對性的風險管理等方面。

1.征收。隨著金稅三期的上線，普遍通過網上申報方式征收印花稅。另外對于印花稅征管主要是采取核定征收方式，即讓納稅人分行業每月根據其銷售收入的一定比例進行核定征收。

2.風險管理。一是事前管理。例如，對大型基礎設施建設項目建設方做好印花稅涉稅提醒，確保招投標結束合同簽訂后及時申報印花稅；對政府投融資平臺注冊、增資等情況跟蹤管理；對合同簽訂頻繁、業務量較大的單位，主動上門輔導政策，樹立優質服務的良好形象，增強納稅人的自覺遵從度。二是事中管理。比如，通過實施房地產、股權變更一體化管理，在辦理房產土地過戶、股權轉讓時，督促納稅人按規定繳納相應的印花稅；通過國地稅聯合辦稅，對異地建筑公司、國稅代開發票單位印花稅實施有效控管。三是事后管理。例如，江蘇地稅現有風險指標體系中，印花稅風險指標共有24個，并根據不同風險等級，設計不同應對策略。一方面進行數據比對，對差異較大的企業進行風險提醒。另一方面，開展重點應稅行為專項檢查，加強建安、財產轉讓、租賃等行為合同的監管力度，發揮“以查促管”作用，有效堵塞稅款流失漏洞。

（四）治理方式的現狀

當前，印花稅治理方式主要通過委托國稅代征、國地稅數據交換、建立與政府相關部門信息交換制度等合作方式，實現國地稅合作以及與其他政府部門的合作。

三、印花稅治理中存在的主要問題

（一）治理結構存在的問題

1.稅源面廣帶來治理主體管理弱化。目前除對證券交易征收的印花稅由國稅機關征收外，其他稅目的印花稅都由地稅機關征收，因此，地稅機關管轄的印花稅納稅人戶數眾多，幾乎涉及所有行業，且印花稅額很小，造成地稅機關對印花稅的管理精細化程度不高。

2.稅目繁多帶來認定納稅主體困難。由于印花稅是對列舉的五大類憑證進行征稅，征收項目繁多。①主要包括購銷、加工承攬、建設工程勘查設計、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證和產權轉移書據、營業賬簿、房屋產權證、營業執照、商標注冊證、專利證、土地使用證、許可證照以及經財政部確定征稅的其他憑證等。隨著經濟的發展，各類憑證形式內容錯綜復雜，辦稅員有時很難逐一辨別清楚并準確申報，經常性發生稅目確定錯誤，造成滯納金和罰款，盡管可能涉及稅款金額不大，但是由于申報錯誤，也會影響納稅人的納稅信用等級評定，納稅人普遍感覺到在涉及印花稅方面涉稅風險點較多。

3.協作松散帶來協同共治相對滯后。稅收綜合治理需要政府部門的大力協同，目前各級地方政府對綜合治稅的重視程度不一，有些地方建立了綜合治稅平臺。但有些地方沒有構建稅收綜合治理的框架，不能針對印花稅征稅對象的特點有的放矢地管理。

（二）治理制度存在的問題

1.印花稅現行政策存在一定的滯后性。現行印花稅政策與當前經濟社會的發展存在一定的滯后性，有相當的脫節。②《印花稅暫行條例》是1988年以國務院令的形式發布執行，《施行細則》于同年由財政部和國家稅務總局制定，針對2001年《稅收征管法》修訂出臺，2004年國家稅務總局下發了《關于印花稅違章處罰有關問題的通知》（國稅發〔2004〕15號）對《印花稅暫行條例》第十三條及《施行細則》第三十九條、第四十條、第四十一條不適用的內容重新明確，但該文件被《關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規范性文件目錄的公告》(國家稅務總局公告2016年第34號)全文廢止。目前存在以下幾個突出問題：

一是對不規范的合同征稅有爭議。《印花稅暫行條例》中沒有表達出只有合法有效的合同書證才應貼花，這就意味著不管合同是否合法，只要當事人簽訂，且符合《印花稅暫行條例》規定征稅的范圍，都應當征收印花稅，這就與一般人認為只有國家法律保護的合同才應征稅的觀念產生偏離，使印花稅起不到國家認證或背書的法律宣示性效果。另外，稅務機關是否應當對憑證的法律效力進行判別也存在爭議，因為在《施行細則》中明確“條例第一條所說的在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證，是指在中國境內具有法律效力，受中國法律保護的憑證”，實際征管過程中，應稅憑證是否受法律保護難以界定，如果對不受法律保護的憑證征收印花稅，稅務機關也面臨著一定的執法風險。

二是不能適應新經濟業態的發展。隨著新商業模式不斷涌現，印花稅的一些原有規定已不能適應實際征管需要，電子商務和“互聯網+”的迅猛發展對印花稅的征收提出了新的挑戰，現在很多納稅人通過網絡簽訂電子合同，無紙質合同可以查詢，以銷售合同為例，如淘寶網中商家賣出買入商品等行為，只有交易記錄沒有合同，又如以租賃合同為例，共享單車的租賃行為也是只有交易記錄沒有具體合同，這些新經濟業態的出現，使稅務機關對以合同為征收對象的印花稅的認定、檢查帶來了一定的困難。《印花稅暫行條例》中規定的征稅對象有5類，對于其中的經濟合同只正列舉了10種，而根據《合同法》規定有15類合同，有一些合同不在印花稅的征收范圍內，納稅人通過利用合同的內容、形式等的多樣性，采取不同的處理方式規避繳納印花稅，印花稅對類似合同失去調控作用，顯得不夠公平，同時也違背了印花稅的立法原則。

2.稅收優惠政策零散且范圍窄。由于《印花稅暫行條例》中對征收范圍采取的是正列舉形式，因此在《印花稅暫行條例》中只原則性的規定兩類情況免征印花稅，一類是已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本，第二類是財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據。同時又規定經財政部批準免稅的其他憑證也是可以免征印花稅，在《施行細則》中財政部又規定了5種情形免征印花稅，此外，從1988年起財政部和國家稅務總局以發文的形式又對20多種具體情形制定出臺了免征印花稅政策，這些優惠政策的出臺為一些復雜的經濟業務明確了印花稅征收口徑，又對一批需要國家支持的項目進行了稅收扶持，但同時伴隨著出現了優惠標準易混淆、優惠范圍窄幅度小、部分免稅憑證界定不清等問題。

（三）治理功能存在問題

1.印花稅核定征收有些寬泛。對于印花稅管理，部分地區納稅人的購銷合同印花稅都是按照核定征收的方式繳納的，而且不分情況“一刀切”，國家稅務總局《關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規定印花稅核定征收是在納稅人違反稅法規定或不能真實、準確地計算應納稅額時，稅務機關為堵塞印花稅征管漏洞，方便納稅人而采取的一項措施，并不是對所有納稅人的印花稅都一律采取核定征收的方式；如果企業沒有違反規定，而且能夠真實、準確地計算應納稅額，但稅務機關仍可對企業采取核定征收的方式，那么對其他地區那些正常建賬、核算規范的匯總繳納的企業來說是不公平的，而且違背了印花稅納稅人自行完稅的宗旨。

2.稅收風險管理中存在風險識別精度不高、自然人風險識別不到位、風險反饋應用不足等問題。一是風險識別分析功能有待提高。首先，江蘇地稅風險管理系統內已建立了印花稅的風險指標，并建立了相應的分析模型，但難點在于用于識別風險點的風險指標公式，無法直接精確識別風險，大多風險指標只能判斷納稅人有無繳納印花稅，不能具體識別納稅人是否交足印花稅。其次，對能夠取得的印花稅計稅依據取得的數據質量不高。最后，由于“營改增”后，地稅機關管理主體稅種的弱化，造成納稅人納稅遵從度的下降，納稅人報送相關財務、稅務資料存在報送不及時、不完整、數據質量較差的情況，影響了地稅機關風險掃描的準確性。二是自然人風險排查應對不充分。印花稅是對簽訂的各類應稅憑證雙方征收的一種稅，但目前江蘇地稅風險識別主要針對的是簽訂合同的企業一方，即從風險應對過程中可以發現在很多情況下，風險監控部門只識別到由企業納稅人正常申報部分的印花稅，而如果簽訂合同的另一方是個人則往往不關注，相應的征收也很難到位。三是自查多、處罰少，反饋應用不足。《印花稅暫行條例》規定納稅人在書立、領受應稅憑證時自行計算、自行貼花，自行購花，但在現實中納稅人難以落到實處，而且實際效果不佳，納稅人普遍存在稅務機關查到就繳，查不到就不繳，使得風險模型批量判斷后，有疑點的戶數非常多，風險應對工作量較大，日常風險推送戶中納稅人幾乎都要補繳印花稅。同時在目前的風險應對過程中，對印花稅的查補入庫主要在案頭分析自查補報的環節，由納稅人主動補申報，因印花稅繳納金額不大，加收的滯納金也不多，相應的由于在自查補報環節不進行處罰，不能引起納稅人對印花稅的納稅遵從度的提高。征收管理機關對風險應對反饋意見也運用不足。

（四）治理方式存在問題

1.國稅部門委托代征還不充分。按照國家稅務總局《關于加強國家稅務局、地方稅務局互相委托代征稅收的通知》（稅總發〔2015〕155號）文件精神，很多地區在國稅代開增值稅發票環節，根據納稅人提供業務合同情況，一并委托代征印花稅，在方便了納稅人業務辦理的同時也堵塞了稅收漏洞，但根據《印花稅暫行條例》規定，納稅人在書立、領受合同時，即發生印花稅納稅義務，造成被扣繳企業未按照《印花稅暫行條例》規定納稅義務時間申報納稅。另外，國稅系統正在大力推廣自助辦稅系統，而目前印花稅代征的方式局限于實體辦稅廳代開環節，由人工操作完成，國稅部門的自助辦稅系統中沒有地方稅代征模塊，不能代征印花稅。

2.其他社會部門委托代征還不到位。一是委托代征面小。目前稅務機關對印花稅的征管方式依舊是納稅人自行申報和委托代征，但部分地區委托代征的面小，成本大且代征效果不好。二是源泉管理不實。印花稅稅源分散，分布在社會經濟活動的各個環節，涉及面大，難以有效監控。

3.按票征稅還存在風險。在委托國稅部門代征印花稅的過程中，部分被委托單位對未簽訂銷售合同售出的貨物以企業開出的銷售發票作為印花稅的應稅憑證，繳納了印花稅，存在一定的執法風險。

四、完善印花稅治理的建議

（一）完善治理結構的建議

1.探索建立印花稅管理專業隊伍。建議將印花稅歸入財產行為稅機構管理，對印花稅管理應單設崗位，明確其具體職責，包括對經濟合同的鑒別、印花稅征收方式的確認、風險指標體系的構建和維護、日常宣傳輔導等。

2.還責于納稅人，建立案例匯編和多方溝通機制。對印花稅而言，稅務機關應給予納稅人充分信任，鼓勵其如實積極申報，對在風險應對和稽查過程中發現的普遍性問題，整理成案例匯編，供納稅人參考，對于征收品目有爭議的，應充分發揮第三方如中介機構的作用，做好溝通協調作用，化解爭議，形成共識。

3.加強對印花稅的社會協同治理。從印花稅的面廣量小的特點出發，對一些稅目的印花稅需要源頭管理，特別是對需要政府管理、鑒證的事項，由管理機關負責代征，如權利證照的印花稅貼花，由發證機關代征。印花稅管理還應加強貼花意識，特別是對合同的管理，相關職能部門在設計法定合同文本格式時應充分考慮印花稅的地位，在格式文書中留出專門位置貼花或顯示納稅記錄。

（二）完善治理制度的建議

1.完善現行稅制。當前，印花稅賴以征管的文件除《稅收征管法》外，最高位階為《印花稅暫行條例》及其《施行細則》，其他則為稅收規范性文件及其他文件，初步構成了印花稅政策體系。為完善現行稅制，筆者建議：一是修改印花稅征稅對象，對在征收對象范圍內的合同，如果國家法律不予保護，即認定無效的，建議不征收印花稅或辦理退稅。二是加強對涉及新經濟業態的印花稅征收管理，例如對淘寶網上的買賣交易，應將交易記錄認定為具有購銷合同性質的憑證，又如共享單車的租賃記錄，應認定為動產租賃合同性質的憑證，通過加強對新經濟業態的稅收管理，使傳統經濟業態與其在稅收上能夠公平對待。三是明確印花稅的納稅地點，考慮到印花稅兼有財產稅和行為稅的特性，應針對不同的稅目適用不同的納稅地點，同時還應規定超過一定時限未申報印花稅的，納稅人機構所在地稅務機關有權補征其未繳的印花稅。四是對印花稅稅目進行整合，合同內容相近的稅目統一稅率，避免納稅人利用低稅率在合同內容上進行避稅籌劃，增加了稅務人員對合同的鑒別難度。五是完善自行申報制度，印花稅滲透于經濟生活的方方面面，稅務人員難以面面俱到進行核查，為此，讓納稅人能夠充分行使自報自核自繳的權利，還權還責于納稅人。六是對印花稅的納稅人、征管范圍 、稅目、稅率都要重新進行明確，應從整體上簡化稅制，便于征管操作。

2.優化優惠政策。印花稅的優惠雖然在稅負上體現的金額不是很大，但也充分體現國家稅收政策對特定事項或行業的政策扶持，應充分設計好優惠政策。一是針對目前稅收上小微企業認定標準較多，納稅人容易混淆的問題，建議在稅收上應統一參照企業所得稅法對小微企業的認定標準。二是對印花稅的優惠應該擴大范圍，既從享受對象上擴大范圍，又從享受內容上擴大范圍，同時還可以參照其他稅種的減免，與之形成聯動。三是明確各類企業收購農戶的農副產品免征印花稅。

3.推進印花稅立法。2020年稅收法定原則要全面落地，印花稅作為地方的一個重要稅種，當然不能置身度外。自2016年5月1日，營改增全面實施到現在已1年多的時間，從各方因素來看，取消《印花稅暫行條例》，將其升格為《印花稅法》的條件已基本具備。

（三）完善治理功能的建議

1.印花稅核定應適度。對印花稅的核定既不能擴大化，也不能縮小化，而當前主要是防止擴大化傾向，同時要按照核定征收管理辦法的規定，做好臺賬的登記和通知書的發放簽收，隨時備查。

2.深化稅收風險管理。一是圍繞經濟合同的類型，重點是《合同法》確定的15項合同，分類別組建印花稅的風險管理指標體系，如對財產租賃合同和房產稅從租征收管理進行關聯，要在金三系統利用大數據收集整理房產稅、城鎮土地使用稅稅源登記資料，從中篩選出印花稅風險疑點，同理購銷合同印花稅應取得國稅機關企業開票數據進行比對。二是抓住自然人的隱蔽性、流動性強的經濟活動特點，重點研究如何參照房地產“先稅后證”等前置性管理措施，從源頭進行管理，加快推進在技術層面對自然人的風險應對推送，同時應結合個人所得稅中的兩處以上收入和高收入個人的稅收管理以及將自然人繳納印花稅的情況納入自然人信用體系建設中，減少自然人印花稅稅源的流失。三是對風險應對的考核指標體系應予以充實和豐富，從印花稅的鑒定準確率、風險應對完成的及時率、有效率、貢獻率和處罰率上設指標、定標準，對不能完成指標風險應對人員的實施問責，加大對執法人員懲戒力度。四是加大對風險反饋的分析，針對風險應對過程中發現的共性問題，要認真分析產生問題的原因，并提出意見建議，制定解決方案，要舉一反三，及時將建議反饋到相關職能部門，抓好落實，實現日常管理和風險監控的良性循環。

（四）完善稅收治理方式

1.全面落實綜合治稅。合同管理涉及工商、商務、國土等多個經濟管理部門，這就需要全面推進綜合治稅。不僅如此，輔導企業財務人員學會自我鑒別合同才是根本之道。

2.深化委托代征管理。鑒于印花稅在屬性上，具有與經濟合同相伴相生的特征，而稅務部門對經濟合同只能間接監管，為此對印花稅征管離不開委托其他部門的代征。但稅務機關應對受理申請、認定管理、變更和注銷、績效評估等環節予以規范。

3.優化代開發票模式。國稅部門辦稅服務廳在代開發票并代征印花稅時，應詳細考察代開發票后面所依附的經濟合同，嚴格對合同種類和協議金額進行認定，而不是以開具的發票金額作為印花稅的開具依據。

[1]饒立新.中國印花稅研究[M].北京：中國稅務出版社,2009.

[2]林 烺.印花稅體系的改革：兩種印花稅存廢之辯[J].稅務與經濟,2016,(3).

[3]劉尚希.地方稅改革關乎國家治理[J].經濟體制改革,2015,(1).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0029-06

課題組負責人：朱中良，男，江蘇省揚州地方稅務局局長。

課題組成員：李 璐,女，江蘇省揚州地方稅務局副局長；魏海樂，男，江蘇省揚州地方稅務局稽查局副局長；吳 峰，男，江蘇省揚州地方稅務局稅政一處副主任科員；滕立清，女，江蘇省揚州地方稅務局征管科技處副處長；崔 蕾，女，江蘇省揚州地方稅務局二分局副科長。

（責任編輯：遠山）