淺析中外合作辦學(xué)中的稅務(wù)問題*

◆唐 霏

淺析中外合作辦學(xué)中的稅務(wù)問題*

◆唐 霏

中外合作辦學(xué)的教育模式日益興盛，其中的稅務(wù)問題越來越引發(fā)關(guān)注。雖然我國對教育稅收問題有明文規(guī)定，但主體多樣并有一定涉外性的中外合作辦學(xué)很難從中找到征免稅依據(jù)，不僅給辦學(xué)實體帶來稅務(wù)風險，也增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法難度，因此需要盡快明確中外合作辦學(xué)的稅收政策。

中外合作辦學(xué)；征稅；免稅；稅務(wù)風險

一、中外合作辦學(xué)

根據(jù)《中華人民共和國中外合作辦學(xué)條例》規(guī)定，中外合作辦學(xué)是指外國教育機構(gòu)和中國教育機構(gòu)在中國境內(nèi)合作，舉辦以中國公民為主要招生對象的教育機構(gòu)開展教育活動。主要有兩種形式：一種是機構(gòu)模式，即中外雙方通過共同創(chuàng)立一個教育實體來展開合作，這種模式具體又分為獨立型和非獨立型；另一種是項目模式，雙方不創(chuàng)辦教育實體，而是在學(xué)科、專業(yè)等方面以簽訂項目協(xié)議的形式開展合作。據(jù)教育部2016年發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，通過審批的中外合作辦學(xué)機構(gòu)和項目超過兩千個，全國范圍內(nèi)除西藏、青海和寧夏外的所有省市均有中外合作辦學(xué)機構(gòu)或項目。廣東省甚至出臺文件把發(fā)展合作辦學(xué)作為提升教育質(zhì)量的重要舉措。

近年來，中外合作辦學(xué)這種新型的辦學(xué)模式日益興盛，國內(nèi)許多高校都與國外教育機構(gòu)建立了中外合作辦學(xué)機構(gòu)或項目。相比傳統(tǒng)的高校學(xué)費，中外合作辦學(xué)的學(xué)費較高，給合作雙方尤其是境外教育機構(gòu)帶來了較高的經(jīng)濟利益回報。但是，無論是境內(nèi)高校還是境外教育機構(gòu)，都有意無意地忽略了這其中的稅收問題。2016年，據(jù)北京、遼寧等地稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)計，被調(diào)查的206個中外合作辦學(xué)機構(gòu)和項目共繳納稅款僅1700多萬元，這與中外合作辦學(xué)較高的收費不符。在當前稅收征管越來越嚴格的背景下，中外合作辦學(xué)中的涉稅問題日益顯現(xiàn)。一方面，收費高、納稅少的辦學(xué)現(xiàn)狀引起了稅務(wù)部門的關(guān)注，給合作雙方帶來稅收風險；另一方面，在“稅不進校”傳統(tǒng)觀念和相關(guān)法律法規(guī)不完善的制約下，給稅務(wù)機關(guān)征稅造成了阻礙。

二、納稅主體

納稅主體，又稱納稅人，是稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位和個人，主要有法人和自然人兩種形式。中外合作辦學(xué)形式多樣，參與人既有境內(nèi)高校又有境外教育機構(gòu)，還包括來華授課的外方教師，較為復(fù)雜，因此必須先予以明確。

（一）中外合作辦學(xué)機構(gòu)的納稅主體

1.獨立辦學(xué)機構(gòu)

獨立辦學(xué)機構(gòu)指的是由中外雙方共同出資籌建的具有獨立法人資格、不隸屬任何高校的教學(xué)單位。例如寧波諾丁漢大學(xué)、上海紐約大學(xué)等。不難看出，此種模式的納稅主體就是該辦學(xué)機構(gòu)，出資的中外合作雙方類似于企業(yè)中的股東。此種模式在實踐中相對較少。

2.非獨立辦學(xué)機構(gòu)

此種模式下的教育機構(gòu)并不獨立，而是隸屬于高校，自身不單獨運作，收支由中外雙方或其中一方負責，其地位類似高校中的二級學(xué)院，或者是高校下設(shè)的培訓(xùn)中心，顯然不具備獨立法人地位，不能成為納稅主體，只能由辦學(xué)機構(gòu)所隸屬的高校成為納稅人。另外，由于是和外方合作，很多課程由外方設(shè)置，取得的收入也要匯出一部分給境外，境外教育機構(gòu)也應(yīng)當成為納稅人。一般情況下，境外教育機構(gòu)不滿足我國稅收居民的條件，行使非居民的納稅義務(wù)。而非居民稅收負擔的大小與是否在我國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)密切關(guān)聯(lián)。那么，判定合作辦學(xué)機構(gòu)是否屬于常設(shè)機構(gòu)顯得非常重要。

（二）中外合作辦學(xué)項目的納稅主體

中外合作項目辦學(xué)主要是通過雙方設(shè)置課程項目的形式進行合作，與機構(gòu)辦學(xué)相比，項目教學(xué)模式較為松散。外方主要提供教學(xué)大綱、原版教材等教學(xué)資料，偶爾也會派遣外籍教師來中國教學(xué)。在這種模式下，由于項目不具備獨立法人資格，納稅主體是境內(nèi)高校。而境外教育機構(gòu)由于從我國取得收入，也成為非居民納稅人。和非獨立辦學(xué)機構(gòu)相比，合作辦學(xué)項目難以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，因此外方屬于在我國境內(nèi)沒有設(shè)置常設(shè)機構(gòu)的非居民。

三、征稅與免稅

教育作為一個培養(yǎng)人才的特殊行業(yè)，在世界各國都享受著免稅待遇，我國也不例外。有關(guān)教育的稅收優(yōu)惠政策原本散見于各部稅收實體法中。2004年，為了使教育稅收政策更加清晰，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號文），對教育稅收政策進行了較為全面的歸納總結(jié)。2006年，財稅〔2006〕3號文又對財稅〔2004〕39號文中的相關(guān)細節(jié)進行了進一步的明確。2013年，針對職業(yè)教育稅收問題，又出臺了財稅〔2013〕62號文。到目前為止，有關(guān)教育的稅收法規(guī)基本都囊括在上述文件中。針對中外合作辦學(xué)問題，稅法并沒有具體的征免稅規(guī)定，只能結(jié)合其他相關(guān)法律法規(guī)，并通過對稅法深層次的理解才能把握。

（一）免稅規(guī)定

財稅〔2004〕39號文規(guī)定，對從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。對公立各級學(xué)校舉辦的進修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。財稅〔2006〕3號文明確了何為學(xué)歷教育。2016年5月1日全面營改增后，對營業(yè)稅體制下的稅收優(yōu)惠政策進行了保留。但要注意的是，中外合作辦學(xué)想要享受免稅待遇，必須滿足“從事國家承認的學(xué)歷教育”這一前提，如果從事非學(xué)歷教育（如培訓(xùn)班、進修班等），則只能在收入全部歸學(xué)校所有的情況下才能享受免稅。而在中外合作辦學(xué)的情況下，收入不可能全部歸境內(nèi)學(xué)校所有，這就意味著非學(xué)歷教育收入是要征稅的。總體來看，中外合作辦學(xué)中免稅的收入主要是學(xué)歷教育中中方取得的學(xué)費、住宿費、伙食費、書本費、考試報名費等。

（二）征稅規(guī)定

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕13號文）規(guī)定，享受免稅的非營利組織必須同時滿足依照我國法律法規(guī)成立和從事公益性活動兩個條件。將此文件引入中外合作辦學(xué)的實踐中，至少有兩方面的含義：首先，因為是在境外成立，中外合作辦學(xué)的外方不能享受我國教育方面的免稅政策，其取得的收入應(yīng)在我國繳納營業(yè)稅（現(xiàn)為增值稅）和所得稅等稅費。其次，中外合作辦學(xué)中的中方，取得的收入必須是非營利性收入才能免稅。可見，和財稅〔2004〕39號文關(guān)于學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育的免稅規(guī)定對比，財稅〔2004〕39號文強調(diào)了非營利組織的判定，從宗旨和立法精神上看，兩個文件基本一致。總體來看，中外合作辦學(xué)中征稅的收入主要有：1.外方取得的辦學(xué)收入，包括中方按照一定比例支付給外方的各種名目的費用和外方自己收取的學(xué)費、教材費等。2.中方取得的超過規(guī)定收費標準的收費以及各種名目的贊助費等。3.中外合作非學(xué)歷教育中中方收取的各種費用。

（三）評價

對教育免稅政策進行總結(jié)，可以歸納出以下三點：首先，非營利性的教育收費免稅；其次，營利性的教育收費征稅；再次，免稅政策不適用境外教育機構(gòu)。表面上看，稅法對教育是否享受免稅的規(guī)定清晰、簡潔，可行。但在實踐中，由于教育體制改革，教育形式變得豐富多樣，稅法政策并不容易把握，尤其是中外合作辦學(xué)這一特殊的教育模式，其中的征免稅問題更是存在許多爭議。以具有法人地位的獨立辦學(xué)機構(gòu)為例，雖然大多從事的是學(xué)歷教育，但其能否享受免稅卻不能確定。財稅〔2014〕13號文規(guī)定只有事業(yè)單位的非營利收入才能免稅，而獨立辦學(xué)機構(gòu)并非事業(yè)單位，從這點看不能享受免稅。但在財稅〔2004〕39號文基礎(chǔ)上出臺的財稅〔2006〕3號文卻強調(diào)，民辦學(xué)校從事學(xué)歷教育可以免稅，意味著教育免稅并不局限于事業(yè)單位。而中外合作辦學(xué)機構(gòu)和民辦學(xué)校的性質(zhì)非常相似，是不是可以比照此標準免稅呢？稍有沖突的財稅〔2006〕3號文和財稅〔2014〕13號文給實際工作帶來難題。此外，獨立的中外合作辦學(xué)機構(gòu)由于各種原因會給境外辦學(xué)機構(gòu)匯去相關(guān)費用，那么境外辦學(xué)機構(gòu)是否應(yīng)就這筆費用繳稅也難以找到明確的法律依據(jù)。對于不具有法人地位的辦學(xué)機構(gòu)和項目而言，如果中外雙方章程中對雙方權(quán)利義務(wù)、收益分配的規(guī)定不夠具體，就很難界定收入的具體項目和性質(zhì)，對于是否繳稅、如何繳稅雙方就會糾纏不清，極易引發(fā)矛盾。

四、涉稅風險

一般情況下，中外合作辦學(xué)的中方占主導(dǎo)地位，屬于境內(nèi)法人，外方居次要地位，多屬于非居民。雖然雙方均可能成為納稅人，但稅務(wù)機關(guān)主要征管對象仍然還是境內(nèi)高校。境內(nèi)高校由于長期以來涉稅問題較少，思想上對稅務(wù)也不夠重視，隱藏著較大的稅務(wù)風險。

（一）不知納稅義務(wù)

長期以來，在“稅不進校”思想的影響下，很多高校從未意識到自己也會成為納稅人。即使有高校關(guān)注到納稅義務(wù)，也都集中在出租房產(chǎn)等經(jīng)營性收入上。辦教育免稅的傳統(tǒng)觀點使中外合作辦學(xué)中的稅收問題幾乎被遺忘。根據(jù)上文分析，針對學(xué)歷教育我國稅法有明確的免稅規(guī)定，但對非學(xué)歷教育沒有明確的免稅政策。謹慎起見，高校必須認識到：中外合作辦學(xué)中的非學(xué)歷教育需要照章納稅，從思想上對自己將要面對的稅種予以重視，積極應(yīng)對，做好事先安排，規(guī)避可能的稅收風險。

（二）忽視扣繳義務(wù)

和境內(nèi)高校所要承擔的納稅義務(wù)相比，中外合作辦學(xué)中境外教育機構(gòu)所需承擔的納稅義務(wù)更多，并且和境內(nèi)高校密切相關(guān)。我國稅法規(guī)定，境外單位和個人在我國境內(nèi)取得所得需要納稅的，以支付人為扣繳義務(wù)人。這就意味著，境內(nèi)高校在對外支付費用時，對外方應(yīng)納稅款承擔扣繳義務(wù)。實踐中，很多境內(nèi)高校連自己的納稅義務(wù)都不清楚，更別說承擔外方的扣繳義務(wù)了。這就使境內(nèi)高校處于較為被動的地位。在與外方的合作過程中，雙方簽署的協(xié)議通常約定在中國發(fā)生的任何稅費都由中國承擔，境內(nèi)高校由于認為合作中基本不涉及稅收問題，一般不太關(guān)注此類條款。一旦稅務(wù)機關(guān)追查起來，境內(nèi)高校由于害怕承擔納稅義務(wù)又會百般狡辯，為了原本不屬于自己承擔的稅款與稅務(wù)機關(guān)周旋，加大了稅務(wù)風險。

五、稅收征管

（一）政策不明確加大了執(zhí)法風險

如前文所述，我國稅法對中外合作辦學(xué)中的稅收問題并沒有明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)只能從有關(guān)教育方面的稅收政策中找到征稅權(quán)，而教育免稅政策多且繁雜，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常陷入征還是不征的兩難。在我國傳統(tǒng)觀點看來，教育是非營利性的，法律法規(guī)也明確了中外合作辦學(xué)公益性事業(yè)的性質(zhì)，但在外方看來，教育卻是一個可以創(chuàng)造利潤的產(chǎn)業(yè)。觀點的差異造就了形式多樣、性質(zhì)難定的中外合作辦學(xué)。沒有完整的法律依據(jù)、缺乏可行的操作標準，使稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法過程中極易引發(fā)征納沖突，在當前越來越重視納稅人權(quán)益的大環(huán)境下，給稅務(wù)機關(guān)帶來了執(zhí)法風險。

（二）征管機制不全增加了執(zhí)法難度

雖然中外合作辦學(xué)中的部分收入存在征免稅問題的爭議，但是也有一些項目是確定要征稅的，諸如外方教師取得的收入等。實踐中，由于征管等方面的原因，這些確定需要征稅的項目卻并沒有依法納稅。中外合作辦學(xué)過程中，境內(nèi)高校一般具有事業(yè)單位的性質(zhì)，并沒有進行稅務(wù)登記，境外教育機構(gòu)利用稅收法規(guī)的不完善也不進行稅務(wù)登記。未進行稅務(wù)登記的中外合作辦學(xué)游離于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管之外，稅務(wù)機關(guān)很難發(fā)現(xiàn)此類稅源，即使偶爾發(fā)現(xiàn)，中外合作辦學(xué)項目可能也已結(jié)束，外方也已離開中國或是根本沒有來過中國，要想征稅難上加難。雖然稅法有規(guī)定作為費用支付方的境內(nèi)高校有代扣代繳稅款的義務(wù)，但在當前境內(nèi)高校納稅意識淡薄的情況下很難實現(xiàn)。由于對外支付費用涉及外匯問題，實際上還有一道環(huán)節(jié)可以防止稅款的流失，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，境外企業(yè)或個人為我國境內(nèi)機構(gòu)或個人提供服務(wù)的外匯收入，如匯出境外，需提交稅務(wù)憑證。但由于缺乏具體的操作手段，這一政策也沒有嚴格實施。可見，一方面稅收征管工作存在盲區(qū)，另一方面協(xié)稅護稅機制亦未建立，這些都加大了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法難度。

（三）外方避稅手段導(dǎo)致稅款流失

由于中外合作辦學(xué)的特點，外方一般都是我國的非居民納稅人，稅務(wù)風險意識較強的外方利用非居民身份，采取各種手段避稅。主要手段有：在合同上巧立名目分解收入，將稅收責任推卸到中方身上，濫用國際稅收協(xié)定，不在中國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)等。對于外方的多種隱蔽的避稅手段，由于缺乏針對性文件，稅務(wù)機關(guān)難以確立征稅權(quán)，造成國家稅款的白白流失。

六、結(jié)束語

中外合作辦學(xué)作為近年來教育領(lǐng)域里出現(xiàn)的新興事物，在豐富我國教育形式的同時也引發(fā)了有關(guān)涉稅問題的探討。隨著中外合作辦學(xué)的逐漸增多，稅務(wù)機關(guān)開始對其中的稅收問題重視起來，這就給長期以來納稅意識淡薄的境內(nèi)高校帶來了巨大的涉稅風險。另外，由于教育行業(yè)的特殊性，其應(yīng)稅還是免稅存在爭議，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法時容易遭受抵制，引發(fā)執(zhí)法風險。筆者認為，只有法律有了更為明確的規(guī)定，才能從根本上解決上述問題。一方面，對中外合作辦學(xué)進行定性。明確合作雙方應(yīng)具有的資格和條件，確定辦學(xué)機構(gòu)或項目的法律地位，對其是否是營利性組織進行判斷，從而給納稅主體的確定提供一個明確的依據(jù)。另一方面，明確中外合作辦學(xué)中的征免稅問題。在對辦學(xué)機構(gòu)或項目定性的基礎(chǔ)上，對其取得的收入，以及分別歸屬于中方和外方的部分，是否享受免稅進行明確規(guī)定。

[1]葉金育.高校涉稅的美國經(jīng)驗：應(yīng)稅與免稅[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2011,(5).

[2]何詩楊.中外合作辦學(xué)稅收管理存在的問題與對策[J].南方論刊.2013,(7).

[3]張 剴，王紅兵.辦學(xué)要緊繃稅收弦 合作才能更久遠.中國稅務(wù)報[N].2015-02-06.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0035-04

*本文系2016年廣東省教育廳創(chuàng)新強校項目（項目編號：2016WTSCX072）階段性研究成果。

唐 霏，女，廣東技術(shù)師范學(xué)院財經(jīng)學(xué)院副教授。

（責任編輯：李新）