關聯方披露的會計準則列報探析

馬旋靈

【摘要】關聯方交易在會計舞弊中常通過顛覆公平交易基礎影響會計主體的財務狀況和經營成果。因此借助關聯方披露，使財務報表使用者準確理解和評估關聯方交易的影響，成為會計準則的題中之義。本文通過厘清關聯方準則定義的發展脈絡確定了關聯方交易的基本范疇，揭示了關聯方披露的基本要求、適用原則及應用難點，歸納匯總了我國部分監管機構對管理層薪酬的額外財務報表披露要求，對關聯方交易披露及關聯方信息列報具有一定參考價值。

【關鍵詞】關聯方披露 會計準則 財務報表列報

【中圖分類號】F233

一、引言

關聯方及關聯方交易主要受《企業會計準則第36號——關聯方披露》（以下簡稱“36號準則”）的規范。聯合國貿易和發展會議在其發布的《關于公司治理披露方面良好做法的指導意見（Guidance on Good Practices in Corporate Governance Disclosure）》中認為：關聯方交易和任何存在控制的關聯方關系應與批準關聯方交易的決策制定過程一同披露。關聯方之間的交易存在內在風險：作為商業活動自然特征的關聯方關系可通過關聯方影響對會計主體的財務狀況和經營成果發生作用。關聯方之間即使不存在交易，仍可通過重大影響改變報告主體與其關聯方的交易。會計主體與其關聯方的交易很可能存在優惠條件，而優惠條件會對其利潤率產生潛在影響。關聯方交易導致會計主體存在一定程度內在風險，因此關聯方披露必須包含重要的管理信息。

二、準則定義

現行36號準則之前的《企業會計制度》（財會〔2000〕25號）147條定義關聯方關系為“在企業財務和經營決策中，一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響”或“兩方或多方同受一方控制”；主要包括5類：控制關系下的有關企業；合營企業；聯營企業；主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；受前述人員直接控制的企業?！镀髽I會計制度》對關聯方的規定包含了多重難以解釋的交叉引用，不但內在不一致，而且在實際運用中過于復雜。

36號準則第3條更新了對關聯方的定義：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響”。關聯方可以是企業或個人，36號準則第4條把關聯方區分為2類：對報告主體施加控制、共同控制或重大影響的個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；滿足規定條件（包括與報告主體同為某一集團成員、是報告主體的合營或聯營企業、與報告主體同為第三方的合營企業）的與報告主體有所關聯的企業。

三、交易范疇

（一）共同經營①

關聯方定義包括合營企業②而非共同經營。36號準則第4條詳盡無遺的清單不包括共同經營，因此共同經營不屬于關聯方定義的范疇。36號準則未討論將共同經營排除在關聯方之外，但排除共同經營符合將其視為會計主體自身一部分的原則，也符合《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》（以下簡稱“41號準則”，財會〔2014〕16號）。41號準則第14條確定共同經營僅需披露“名稱、主要經營地及注冊地；企業與合營安排的關系的性質；企業的持股比例”，不要求披露共同經營的主要財務信息。《企業會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱“40號準則”，財會〔2014〕11號）第15條要求每項交易中共同經營的資產和負債應歸屬于某參與方，且各參與方應在其自身財務報表中確認有關金額。共同經營的各項交易視為參與方自身的交易，各參與方無需將其與共同經營企業之間的交易披露為關聯方交易。

（二）重大影響③

在關聯方定義的形成過程中，36號準則第4條具體列舉了10類關聯方：母公司、子公司、受同一母公司控制的企業、共同控制方、重大影響方、合營企業、聯營企業、關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員以及前述人員控制、共同控制或重大影響的企業。會計主體在評估兩方是否關聯時，應充分考慮重大影響因素。通常，如果一方關聯另一方，則另一方因其關系的對稱性質也關聯前一方。從定義看，由于重大影響因素的加入，關聯方關系并非如控制或共同控制般直截了當。首先，所有直接關系均為關聯方關系，包括控制、共同控制或重大影響。如果某一企業或個人控制或共同控制另一企業，同時前一企業或個人對第三方企業存在重大影響，則另一企業和第三方企業相互關聯。但是，如果兩個企業受同一企業或個人的重大影響，則這兩個企業不相互關聯。

（三）關鍵管理人員④

在關聯自然人的認定中，個人投資者一般類比機構投資者作為關聯方；個人和與個人關系密切的家庭成員通常類比同一集團內的成員企業作為關聯方；報告主體職工的離職后福利計劃通常被認為是報告主體的關聯方；但是關鍵管理人員的關聯方認定范疇一直存在諸多爭議?！蛾P于征求企業會計準則解釋第9-12號（征求意見稿）意見的函》（財辦會〔2017〕1號）中解釋第12號征求意見稿討論了提供關鍵管理人員服務的企業與接受該服務的另一個企業之間是否構成關聯方的問題：接受關鍵管理人員服務的企業應直接認定提供關鍵管理人員服務的企業為關聯方，提供關鍵管理人員服務的企業不應僅因提供服務而直接認定接受關鍵管理人員服務的企業為關聯方。結合我國目前如火如荼的資產管理業務，信托公司、證券公司、基金公司、保險公司等作為管理人管理的資產管理計劃應認定其管理人及相應關鍵管理人員為關聯方，但管理人需要綜合判斷其管理的資產管理計劃及派遣的關鍵管理人員是否為關聯方。

（四）內部交易

36號準則未對合并財務報表涉及的集團內部交易作出任何具體豁免規定。從理論角度看，集團內部交易在被抵銷時已不再是合并財務報表的一部分，因此36號準則第2條規定“對于已經包括在合并范圍內的各企業之間的交易不予披露”。然而，《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“33號準則”，財會〔2014〕10號）對上述抵銷原則進行了部分修正。33號準則第21條要求投資性主體類母公司對非“僅為其投資活動提供相關服務的子公司”按公允價值計量且其變動計入當期損益，不得予以合并，相關集團內部交易不在合并財務報表中抵銷。因此，投資性主體與其非合并子公司之間的任何交易和未結算項目金額應按照36號準則予以披露。

四、披露要求

（一）基本要求

36號準則未說明應報告交易的關聯方關系在財務報告日是否必須存在，也沒有明確當期所有關聯方事件和交易是否需要披露。由于關聯方關系在當期可以開始和終止，是否需要在關聯方關系開始或終止之前或之后進行關聯方交易披露成為棘手的問題。36號準則第10條要求在當期發生關聯方交易的情況下在附注中披露“關聯方關系的性質、交易類型及交易要素”，第11條則用反否的方式明確表明披露目的是使財務報表使用者“正確理解關聯方交易對財務報表影響”。

（二）適用原則

適用原則是披露應使財務報表使用者能夠評估關聯方交易對會計主體財務狀況和經營成果的潛在影響。不管母子公司間是否存在交易，36號準則第9條要求企業披露母公司及最終控制方（如與母公司不同）的名字。如果各方在財務報告日后、財務報告批準報出日前成為關聯方，根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》（以下簡稱“29號準則”）第7條，該情況構成資產負債表日后非調整事項；根據29號準則第9條，如果該事項重要，應披露其“性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響”。決定關聯交易是否存在時應考慮關系的實質而非其法律形式。36號準則第5條舉例說明了不必然構成關聯方的3個因素：發生日常往來、經濟依存關系、共同控制合營。譬如，企業共有1名關鍵管理人員或在經濟上相互依存，并不意味著必然成為關聯方，除非它們之間存在著其他聯系；同理，兩個合營者不能因為僅僅對合營企業享有共同控制而必然成為關聯方。

（三）應用難點

36號準則第6條豁免了國有企業僅因受國家控制而作為關聯方需要進行信息披露的義務；這意味著企業與對其控制、共同控制或重大影響的政府開展的交易，或者與受同一政府控制、共同控制或重大影響的企業開展的交易，可以免于披露。在一些國家的監管要求下，企業面臨著識別和披露與政府相關企業開展的關聯方交易的挑戰，譬如《香港聯合交易所有限公司證券上市規則》條款14A.10⑤。但是，政府可能并不能夠對與關聯方開展的經濟交易實施一定影響，同時在某些情況下企業也未必能夠識別出與政府相關的企業。

自2008年金融危機以來，諸多會計舞弊都涉及關聯方交易，關聯方交易被認為造成了財務報表重大錯報不斷增加的風險，因此對關聯方交易的恰當披露和準確審計廣受關注。美國公眾公司會計監督委員會⑥為此專門制定了《審計準則2410號：關聯方（AS 2410： Related Parties）》，要求審計師獲取充分恰當的審計證據以確定關聯方、關聯方關系及關聯方交易是否在財務報表中恰當地識別、計量和披露，執行風險評估程序以獲取對關聯方關系和交易的深入理解；針對要求財務報表披露或存在重大風險的關聯方交易，要求審計師以職業懷疑態度評估關聯方償還金融債務的能力。

五、管理層薪酬的額外披露

目前財務報表關聯方披露中會計準則與監管規定區別較大的是管理層薪酬。36號準則第7條確定關鍵管理人員薪酬屬于1項關聯方交易類型，且根據第10條應披露交易金額等交易要素，但是我國許多監管規范性文件均對管理層報酬提出更為深入的財務報表披露要求，造成與36號準則的重復規定。一般認為，財務報表必須滿足36號準則的披露要求，僅在所轄監管要求的情況下再行按照相關規范性文件進行關聯方信息的額外披露。

（一）境內證券監管

針對境內上市公司，《上市公司信息披露管理辦法》（中國證券監督管理委員會令2004年第40號）第21條要求上市公司在年度報告中記載“董事、監事、高級管理人員的任職情況、持股變動情況、年度報酬情況”。針對上交所上市公司，《上海證券交易所上市公司關聯交易實施指引》（上證公字〔2011〕5號）第10條確定“上市公司董事、監事和高級管理人員”及其“關系密切的家庭成員”為關聯自然人；第12條確定關聯人與上市公司或其控股子公司之間發生的“提供財務資助”、“提供或者接受勞務”等事項為關聯交易；第18條要求披露關聯自然人與上市公司“擬發生的交易金額在30萬元以上的關聯交易”。

（二）境內銀行監管

針對境內銀行，《商業銀行與內部人和股東關聯交易管理辦法》（中國銀行業監督管理委員會令2004年第3號）第7條確定商業銀行內部人⑦為關聯自然人；第38條要求按《商業銀行信息披露暫行辦法》（中國人民銀行令2002年第6號）⑧第14條⑨規定在會計報表附注中披露“關聯自然人身份的基本情況”，關聯交易的 “類型”、“金額及相應比例”、“未結算項目的金額及相應比例”等。

（三）香港證券監管

針對香港上市公司，《香港聯合交易所有限公司證券上市規則》條款14A.07確定了關連人士⑩的范圍，區分為發行人層面的關連人士和附屬公司層面的關聯人士；條款14A.23定義關連交易為“與關連人士進行的交易，以及與第三方進行的指定類別交易，而該指定類別交易可令關連人士透過其與交易所涉及實體的權益而獲得利益”；條款14A.49要求上市發行人在年報內披露于財政年度內進行的關連交易；條款14A.71要求上市發行人的年度報告載有“在該財政年度中進行的關連交易之詳情”。

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