集資詐騙案件相關稅款返還問題研究

2017-04-20 21:57:33秦凱

智富時代 2017年2期

秦凱

【摘要】刑事案件中，涉案財產返還歷來都是理論界與實務界討論的熱點話題。作為違法所得處置的一部分，集資詐騙違法所得對應的相關稅款（以下簡稱相關稅款）的返還的屬性以及返還與否理論界很少涉及，但集資詐騙相關稅款的返還問題具有較強的社會價值，相關稅款如能予以正當返還還會實現良好的社會效果。

【關鍵詞】集資詐騙；相關稅款；屬性；返還

由于集資詐騙案件中行為人對涉案財產具有典型的欺騙、占有、隱匿、揮霍的等特點，案發后，被害人的財產難以得到有效發還，被害人損失慘重。同時，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎i，這兩種犯罪都是非法集資犯罪的主要類型，具有較強的涉眾性，對此類案件涉案財產的返還除了要遵循一般刑事案件涉案財產返還的原則外，還應考慮對社會穩定的影響以及相關的政策要求，了集資詐騙案件涉案財物返還變得極其復雜。作為涉案財物的重要組成部分，集資詐騙案件中違法所得對應的相關稅款的處置又成為涉案財產返還的一大難點問題。

一、相關稅款屬性問題探討

（一）相關稅款屬于違法所得

相關稅款的屬性問題的探究是解決集資詐騙案件相關稅款是否應當返還的首要問題。根據我國《刑法》第64條的規定，違法所得的一切財物應當予以追繳或責令退賠，對被害人的合法財產應當及時返還。刑法雖然明確規定違法所得應當予以返還，但并未明確相關稅款是否屬于違法所得的范疇，因而探究相關稅款是否屬于“違法所得”成為是否應當將其返還的前提。

（二）相關稅款是行為人對違法所得的處置

2014年3月31日，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯合發布《關于辦理非法集資刑事案件適用法律若干問題的意見》規定，“向社會公眾非法吸收的資金屬于違法所得”。從字面含義上理解，違法所得的范圍涵蓋一切從被害人處吸收的資金。具體到集資詐騙案件，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎，兩罪都是非法集資犯罪中的主要犯罪形式，違法所得的范圍包括集資詐騙、非法吸收公眾存款行為人非法吸收的一切財物。而案件涉及的相關稅款是在行為人在將相關資金從被害人處吸收完成后，出于種種目的而拿出一部分資金以稅款的形式上交國家，因而相關稅款對應的資金屬于違法所得的一部分，是行為人對違法所得的處置。

（三）相關稅款符合刑事訴訟法律法規規定的應于返還的處置財產

對于違法所得的處置能否追回成為相關稅款是否應當返還的另一個關鍵問題。2014年，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯合發布的《關于非法集資刑事案件若干問題的意見》對已由行為人處置了的涉案財產的處置進行了如下規定：“將非法吸收的資金以及轉換了的財物用于清償債務或者轉讓給他人，有下列情形之一的，應當依法追繳：（三）他人以明顯低于市場的價格取得上述資金及財務的。”雖然國家稅款的取得不以善意與直接對價為基礎，但國家稅款的征收以提供公共商品為前提。ii無論是企業還是個人繳納的稅款均以正當消費公共商品為前提，但違法犯罪行為并未消費公共商品，而是對公共商品造成嚴重損害，應當通過懲罰的手段來修復被損害的公共商品。因此，對于違法所得征稅基礎不再存在。行政機關的一切行為都屬于行政行為iii，稅收行為也不例外。行政行為應當有其正當性iv，與善意與對價相比，相關稅款的征收所需的標準更高。因而相關稅款作為違法所得的處置的一種，符合《關于非法集資刑事案件若干問題的意見》中規定的應當予以追繳的處置財產，因而相關稅款屬于《刑法》第六十四條規定的“應當追繳或責令退賠”及“返還”的范疇。

二、理論上的正當表明相關稅款應當返還

（一）保護刑事被害人財產權益的原則表明應當返還相關稅款

隨著社會的發展，刑事被害人學逐漸興起。v對被害人財產權益的保護具體到集資詐騙案件中，其最重要的一點在于在合理范圍內盡一切可能擴大財產返還的范圍。據統計，集資詐騙案件大部分案件退賠比例在10%左右，一些案件退賠比例甚至低于10%，vi表明被害人承受了巨大的經濟損失。集資詐騙案件中的被害人相當一部分是弱勢群體vii，所涉資金往往是被害人畢生的積蓄，其大量資金被騙后難以得到有效返還也會為其造成嚴重的生活困難。案件發生后，與10%的極低的資金返還比例相比，金融行業約20%的稅負viii使得相關稅款就顯得相當可觀。如將本部分稅款返還給被害人，可以在一定程度上緩解被害人生活上的苦難，安撫被害人的情緒，亦可維護社會的穩定。

（二）刑法的恢復性功能表明相關稅款應當予以返還

集資詐騙行為對被害人財產造成了損害，應當將被損害的財產恢復到被侵害前的狀態，也對國家正常管理制度造成破壞，刑法打擊犯罪的最終結果在于盡最大可能使財產、制度恢復到被侵害前的狀態。如將涉案稅款排除在違法所得財物的返還范圍之外，就會出現即使行為人將其占有的全部財物予以返還，稅款部分仍難以得到返還，被害的財產難以恢復到被侵害前的狀態。但如將相關稅款予以返還，雖然由于行為人隱匿、揮霍等原因，被害人的財產仍難以得到全部返還，但與不予返還相比，刑法的恢復性功能得到了更大限度的實現。

（三）“任何人不得從違法行為中獲益”的基本原則表明相關稅款應當返還

相關稅款的返還在理論上符合“任何人不得從違法行為中獲利”的一般原則。如將因已交國家而不能返還的稅款部分的資金視為一種損失，不予返還而是由行為人以賠償的方式予以彌補。雖然，理論上這種處理方式可以實現被害人被侵害的財產全部予以返還，但是其弊端仍然非常明顯。首先將稅款部分涉及的資金視為損失顯然與刑事案件中對損失的一般理解不相適應。刑事案件的損失一般指犯罪行為人隱匿、揮霍、損壞等造成的損失ix，難以實現原物返還。其次，我國刑事附帶民事賠償案件實際執行率極低，“法律白條”現象嚴重x，難以有效履行民事賠償。最后，即使被害人的“損失”得到全部賠償（盡管此種情形難以實現），卻導致了經過罰款、賠償后，國家卻還有一筆稅收收益的怪象，嚴重違背任何人不得從違法行為中獲益的基本法律原則。

三、相關稅款的征收與相關稅款的返還并不必然絕對對立

對于違法所得不具有征稅的理論基礎，而稅務機關由于種種原因已經予以征稅，這并不表明稅務機征稅與返還稅款以及稅務機關對違法所得不應征稅之間不具有絕對的對立性。

（一）稅務機關的征稅行為具有合法性

稅務機關的天然職責在于盡可能地將一切符合征稅條件的收入或交易納入征稅范圍，防止國家稅款流失，保障國家財政收入。對于集資詐騙行為人的收入是否屬于違法收入，稅務機關無權判斷納稅申報人的收入是否是違法收入而決定不予征稅。任何被懷疑或受到刑事控告的人未經司法程序最終定罪之前應假定為無罪，xi未經審判，任何人不得確認收入為違法收入，即默認納稅申報人申報的收入屬于合法收入，稅務機關依照合法收入的征稅規則進行征稅。除非稅務機關認為存在明顯違法犯罪線索，方能移送司法機關處理。稅務機關對實質上不具備征稅基礎的收入或交易征稅并無《征管法》第81條至83條所規定的違法行為。相反，這種實質上的多征稅款是納稅申報人借合法納稅的形式，通過偽造合法收入或交易造成的。前文已述，稅務機關對納稅人故意多繳稅款的行為不具有實質判斷的權力，即僅對行為人少繳稅款的行為有稽查的職權。

行為人之所以處心積慮地多繳稅款無非出于兩個目的：其一，防止因有收入或交易的外觀卻未繳納稅款而引起稅務稽查部門的稽查并因稅務稽查而使其違法犯罪之事實敗露。其二，行為人對《征管法》第1條“保護納稅人合法財產”的表述斷章取義，對其違法犯罪行為仍心存僥幸，妄圖用納稅為自己違法犯罪行為披上合法的外衣，尋求法律的保護。當然，違法犯罪行為人的僥幸心理無論如何都是無法得逞的，任何投機取巧的行為都無法改變其違法犯罪的事實，無論其采取何種掩蓋手段都難逃脫法律的制裁。

（二）稅務機關對相關稅款的返還在稅收征管理論上也有其正當性

目前，我國主流稅種分為三種，增值稅，營業稅和所得稅。由于集資詐騙案件多以金融、房地產等行業為依托，涉及的稅種主要為營業稅。根據《營業稅暫行條例》，營業稅的征稅對象為營業稅應稅營業行為。但是，由于行為人的行為的本質屬于集資詐騙犯罪，相關交易視為自始無效、未曾發生，行為人應當返還相關財物，相關營業額不復存在，視同未曾發生。納稅人依營業額計算繳納營業稅后因發生退款扣減營業額的，應當退還因減少或視同未曾發生的營業額對應的營業稅。因而稅務機關退還營業稅具有正當性。同理可適用于案件涉及額增值稅、所得稅的退還。增值稅以增值額為征稅對象，根據《增值稅暫行條例》，當交易發生退貨時，可以依法向稅務機關申請返還增值稅稅款。若犯罪行為人與被害人或第三人之間發生的應納增值稅的交易不具有交易的實質，案件經法院審判后涉案財物應當返還，交易基礎不復存在，增值稅稅款應當返還。交易不復存在，相關款項應當返還，收入也不存在，因而所得稅的征稅基礎也不存在，相關所得稅款也應當返還。綜上所述，集資詐騙案件以簽訂合同的形式吸收被害人財物，合同具有形式上的合法性，但經司法機關確認，行為人的行為本質上是進行集資詐騙，合同無效，交易基礎不復存在，犯罪行為人需返還財物，增值稅、營業稅、所得稅等稅款的征收基礎也不復存在，稅款返還機制得以啟動，稅務機關可以返還相關稅款，增值稅紅字發票制度就是典型代表。

四、對相關稅款的返還具有良好的社會效果

（一）相關稅款返還機制是成熟的稅收征管制度的要素之一

對違法所得征稅，國家并未付出公共商品對價，國家對公共商品遭受的損害應當通過罰款、判刑等方式得到彌補，國家稅款并未有損失。在世界各國和各地區的稅收征管體系中，系統的稅收退庫機制是健全的稅收征管體系中的一個重要部分xii，為應對可能的錯誤征收，都建有相應的退還稅款準備金，我國也不例外。對違法所得征收稅款的總量與國家稅收總量相比幾乎可以忽略，因而退還違法所得對應的相關稅款不會對我國財政收入產生不利影響。同時，對于違法所得的認定是建立在對犯罪行為人的集資詐騙行為進行嚴格的司法認定的基礎之上的，相當于刑事審判已經成為涉案稅款返還的前置程序，故涉案稅款的返還程序有著嚴格的限制，保障了國家每筆稅收的穩定性。

（二）相關稅款的返還有利于維護良好的政府形象

犯罪既侵害了公共利益，也侵害了被害人的合法權益。國家既有保護公共利益的責任也有保護被害人合法權益的責任。xiii集資詐騙罪具有典型的涉眾性，被害人眾多，影響面極廣，對于集資詐騙案件處置直接關系到公眾的的利益，對涉及公眾利益的問題的處理效果最能反映政府的形象。由于法律并未直接說明違法所得尤其是犯罪所得對應的稅款是否應當返還，使得集資詐騙案件中國家稅收利益與被害人利益出現沖突，此時，國家的價值選擇顯得尤為關鍵。“犯罪人——國家——被害人”的刑事三元論的理論要求國家應當盡可能維護被害人的合法權益。當國家選擇了維護被害人利益時，政府以人為本的形象得以彰顯。

實踐中，優先維護被害人利益早已有先例可循。江蘇潤在非法集資案中，xiv孫海瑜、胡臻等以非法占有為目的，采用欺騙方法集資401682.65萬元，至案發尚有65007.07萬元未歸還，給人民群眾造成巨大經濟損失。事后，南京市政府撥款2.2億元用于發還潤在非法集資案中被害人的損失。xv類似潤在非法集資案，政府出錢部分彌補被害人損失的做法在蟻力神案、萬里大造林案等案件中也有應用。雖然本文并不提倡政府在刑事案件被害人損失難以得到有效賠償時，用財政撥款的形式對被害人的損失進行部分彌補，但政府用財政撥款的形式彌補被害人的損失與國家返還違法所得對應稅款的原理是相通的，即基于保護被害人基本生存和發展的權權利，在國家財政利益與公眾利益之間優先保障公眾利益。人民是國家的主人，國家的一切權力屬于人民，xvi因而國家財政利益與公眾利益本質上是一致的，只是保護國家財政利益是通過間接的方式維護公眾利益。國家退還集資詐騙案件違法所得對應的稅款還能夠進一步表明國家打擊非法集資的堅定態度和決心，即使對集資詐騙的贓款贓物在形式上依法征收了稅款，國家有關政府部門本著實事求是的原則，也會予以退回，明確表達出國家與違法犯罪行為堅決地劃清界限、對集資詐騙零容忍的態度，對犯罪分子形成強有力的震懾，提高打擊非法集資類犯罪的效果。良好的政府形象清晰地表明政府在維護公眾利益的態度和決心，容易獲得人民群眾的理解與支持。人民群眾的立即與支持又使得人民群眾能夠大力支持國家打擊非法集資工作，有利于迅速查清案情，并在更大程度上挽回人民群眾的損失，最終形成打擊違法犯罪、維護人民大眾利益的良性循環。

（三）相關稅款的返還有助于政府自我監督的提升

返還相關稅款、政府利益讓位于公眾利益的價值選擇可以督促地方政府強化監管，減少“懶政”現象。減少非法集資犯罪的發生并不能僅僅依靠事后的打擊，事前預防也很關鍵，在眾多事前預防手段中，政府監管成為重要一環。政府監管主要體現在對行業準入的審批以及事后運營的監管。而政府監管標準的高低直接影響到能否有更多的人進入融資市場，并間接影響市場規模以及政府稅收。降低監管標準，讓更多的行業進入融資市場無異于是擴大市場規模、增加財政收入的直接辦法，但也意味著風險的增加，容易導致更多非法集資尤其是集資詐騙行為的發生。通過強化政府利益讓位于公眾利益的、堅決打擊非法集資的政府形象，利用返還集資詐騙違法所得對應的稅款等手段，可有效督促地方政府強化風險意識，提高監管力度，有助于社會經濟健康持續發展。

注釋：

i郭華.非法集資認定邏輯與處置策略[M].北京：經濟科學出版社，2016：75.

ii胡怡鍵.稅收學[M].上海：上海財經大學出版社，2011：3.

iii王名揚.法國行政法[M].北京：中國政法大學出版社，1989：131.

iv姜明安.行政法與行政訴訟法[M].北京：北京大學出版社，2011：169.

v秦宗川.我國大陸地區刑事被害人保護制度論綱[J].時代法學，2014，12（02）：12—27.

vi何光，李驍晉.北京非法集資全市涉案351億能追回投資額僅10%[N].新京報，2015年5月1日.

vii郭華.非法集資的認定邏輯與處置策略[M].北京：經濟科學出版社，2016：16.

viii王魯寧，胡怡健.我國金融業稅負變化情況以及影響因素分析[J].上海財經大學學報，2012，14（4）：80—89.

ix王敏遠.中國刑事訴訟法教程[M].北京：中國政法大學出版社，2012：193.

x孫國祥.刑事訴訟涉案財物處理若干問題研究[J].人民檢察，2015（5）：12—19.

xi郭天武.刑事證據法學[M].北京：中國法制出版社，2015：37.