管理會計在房地產成本管理中的應用

張瑞雪

摘要：我國房地產開發企業財務管理重核算輕管理，在項目成本管理中未能充分發揮會計管理作用，在房企并購、金融化和多元化發展趨勢下，專設管理會計，為企業決策者提供管理上的技術及數據支撐，完善成本管理活動，本文研究和探討管理會計的任務和應用，供同行探討。

關鍵詞：財務管理 管理會計 成本管理 房地產

我國房地產產業集中度低，地產黃金十年高速擴張發展造就全國近9萬家地產開發企業，但全國性、集團化地產企業少。黃金時代作別，房企面臨大洗牌，企業并購增多，地產企業金融化、專業化及多元化發展趨勢明顯。

現代企業管理制度要求，在企業管理中實行計劃、協調、溝通與控制，管理直接影響到企業的生存與可持續發展。財務管理是企業管理的重要組成部分，但是現實中，房企的成本管理與財務管理脫節，財務管理沒有充分發揮應有的作用。

一、房地產開發財務管理現狀

多數中小房企的財務管理就是財務核算和納稅申報，兼做一些企業融資貸款和房屋抵押貸款等，開發定位的項目可行性研究由營銷策劃部門負責，開發成本管理由造價人員負責。這種分置管理缺乏有機的聯系和融合貫通，企業管理者、決策者更多把財務作為核算部門而非參與企業管理的部門，重核算輕管理，未分設財務會計和管理會計。

二、會計系統

（一）會計分類

財務會計（financial accounting）：向外部各方（如投資者、政府機構、銀行和供應商）提供報告，計量和記錄各項交易，提供基于公認會計準則（GAAP）的財務報表。

管理會計（management accounting）：計量、分析和報告財務、非財務信息，幫助管理人員進行決策，實現組織目標。

成本會計（cost accounting）：為管理會計和財務會計提供信息，計量、分析和報告組織內與獲取或使用資源成本相關的財務和非財務信息。

管理會計與成本會計之間并不存在很清晰的區別，現代會計認為收集成本信息是管理決策過程的一項功能，本文將成本會計作為管理會計的一項職能分析。

（二）會計系統

會計系統是公司總體管理信息系統的一個子系統，一個組織內的會計系統可分為管理會計系統與財務會計系統。

財務會計系統主要為外部使用者提供信息，將詳細說明的經濟事項作為輸入的數據（客觀并可驗證的財務信息），按指定的規則和慣例進行處理，時間上以歷史為導向（記錄和報告的是已發生的事項），著眼于公司整體業績，提供的信息聚合度很高。

管理會計系統為內部使用者提供信息，管理會計不需要遵守公認會計原則的有關規定，可自由選擇所需要的任何信息（可以是財務的也可是非財務的，性質較主觀），只要它們符合成本效益原則即可，時間上同樣記錄和報告已發生的事項，但非常強調提供未來事項的有關信息，按管理層要求提供十分詳細的信息。

管理會計和財務會計的報告經常是源于同一個數據庫，而該數據庫最初建立的目的通常是為滿足財務會計的需求，二者有非常密切的關系。雖然財務會計的核算資料能滿足基本管理要求，但不能滿足各種變化多端的特殊成本管理的需要，要滿足這些需要，必須要運用管理會計。

三、管理會計系統的作用

構建管理會計系統的目的，在于計量各項成本，并將之分配到每個實體（成本對象）。成本分配的準確性并不以絕對強調成本真實為基礎，更注重成本分配方法的合理性與邏輯性。歪曲的成本分配會導致錯誤的決策和評價，建立成本的可追溯性是提高成本分配準確性的關鍵一環。間接成本不能追溯至成本對象（沒有因果關系，追溯不具經濟可行性），間接成本分配至各成本對象的過程稱為分攤，分攤建立在簡便原則或假定聯系的基礎上。

管理會計師需要準確的產品成本計算法和詳細有用的輸入數據以幫助管理者改善質量，提高生產效率和降低成本。企業管理者需要管理會計師幫助他們識別成本動因，預測成本關系，確定成本中的固定和變動部分。為此，管理會計師必須清晰地理解企業戰略和運營，把握降低成本和提高盈利能力的機會。

四、成本的概念

成本是為取得可為某組織帶來當前或未來利益的某種產品和服務，而付出的現金或現金等價物（非現金資源也可能獲得所需的產品或服務，如實物交換）。成本可看作是為獲取既定收益而耗費的資源的一種貨幣計量。

按不同職能，成本可細分為：生產成本和非生產成本。

生產成本：直接材料，直接人工，制造費用（工廠費用），財務報告要求按這三種要素分配成本；

非生產成本：銷售費用，管理費用，財務報告中銷售費用和管理費用屬于非存貨成本或期間成本。

五、管理會計的成本管理

將成本分配到產品、服務及管理所需的其他對象上去，是管理會計信息系統的一個主要目標，成本分配越準確，作出的定價決策就越完善。

管理會計的原則：運用成本效益原則，充分考慮行為因素和技術因素，遵循不同目的不同成本。

（一）產品成本計算

1、單位標準成本制定決策：

（1）數量決策：單位產出將耗費多少投入，產生數量標準；

（2）定價決策：所耗投入應支付的金額，產生價格標準；

2、分步成本計算

適用于大批量生產相同或類似的產品或服務，單位成本等于總成本除以生產過程中的產量，每單位產品消耗相同或類似數量的直接材料、直接人工和制造費用。

3、分批成本計算

適用于生產不同的、可以區分和識別的產品或服務，成本對象是特定產品或服務的一個或多個單位，稱為一個批次。每一批次通常耗用不同數量的資源。

許多公司的成本計算系統是兩者兼而有之，房企主要采用分批成本。

（二）計劃和控制

計劃與控制緊密聯系，計劃是前瞻性的，決定達到某種特定目標應采取的行動；而控制則是回顧性的，確定實際發生的結果并將其與預計的結果相比較。作為計劃制定過程中的關鍵環節，預算是面向未來的財務計劃，它確定了目標及實現這些目標應采取的行動。預算與戰略計劃之間有緊密聯系，預算作為單期的計劃，實際是短期性的。

總預算是企業整體的綜合財務計劃，可分為營業預算和財務預算。營業預算描述公司創造利潤的各項活動：生產、銷售及存貨；營業預算的結果是試算或預計收益表。財務預算詳述現金的流入和流出以及總體的財務狀況。預算期間終了時的財務狀況反映在預計或試算資產負債表上，很多融資活動要在營業預算編制好后才能進行預測。

成本管理是一個過程，通常指在維持一個可接受的質量水平及項目周期之內的可交付產品范圍的同時，使項目的成本最小化。

成本管理的過程的目標就是跟蹤進度，將實際值與計劃值相比較，分析變量對成本的影響，并根據這些變量對成本做出調整。成本管理過程應該被設計用來管理項目中的不可避免的變更，使其對成本、進度和范圍三重約束的綜合影響降到最低。

把項目預算作為一個不能變動的指標并不能防止成本的變動，只是不利于保持良好的成本控制記錄。對早期項目估算增加暫列金，可以減輕未來的變更可能帶來的影響。

在項目初期，只有很少的信息可以利用，因此。估算的精確度和可靠性是很低的，不可預見和意外的風險在項目中發生的幾率是很高的。

能獲得項目所有信息（對項目后期而言），項目估算精度可達到3%，項目成本的實際值可能落在估算值得97%-103%之間。只有項目很少的信息（對項目前期而言），精度可能會降低233%，項目成本的實際值可能在估算值得33%-333%之間。

（三）業績評價

投入的實際價格或數量大于或小于標準價格或用量，就會出現不利或有利差異，但并不等于良好或不良的差異，這取決于差異發生的原因。

實際業績幾乎不會與制定的標準完全一致，實際業績將圍繞標準隨機變動，只是需確定業績變動的可接受范圍，一般采取設定差異超過可接受范圍的幅度。

判斷實際業績取決于實現或超額實現預算目標的能力，預算具有顯著的行為效應。理想的預算制度既能實現完全的目標一致，又能激勵經理人員按照符合道德的方式去實現組織的目標，盡管這樣理想的預算制度可能并不存在，然而經過大量的研究和實踐，人們發現一些能促進積極行為達到一定合理程度的方法：對業績的頻繁反饋，貨幣性與非貨幣性獎勵，參與式預算法，現實標準，成本的可控性，多重業績指標等。

六、合理避稅

管理會計應為企業管理者提供合理避稅的方案。

（1）現代跨國貿易采用多種貨幣進行交易，即期匯率的變化會影響公司未來的現金交易價值，產生匯兌損（收）益；如果公司不愿意參與這種與匯率的賭博游戲，對外幣匯兌損益進行保險的一種方法是套期保值，利用遠期外匯合約來做套期保值。

（2）轉移定價的兩個目標：業績評價和確定最優所得稅。由于國家和地區間稅務結構不同，跨國公司可利用轉移定價，將成本轉移到高稅負的國家，而收入則轉移到低稅負國家。

七、管理決策輔助

管理會計應主導項目的可行性研究，利用數學分析模型為項目決策提供支持。

（1）本量利（CVP）分析，研究產品的銷售量、售價、成本發生變化的條件下，這些因素的性態和相互之間的關系。CVP分析綜合公司所有的財務信息，通過估計各備選方案的營利來幫助管理人員進行產品決策，預估達不到預測水平的情況下，利潤會受到影響程度，評估這種風險將影響公司可能進行的戰略決策制定。

（2）盈虧平衡點（BEP）計算，是總收入等于總成本時的銷售數量，此時營業利潤為零；

（3）目標營業利潤，通過CVP分析來確定實現目標利潤所需的銷售量，進而計算目標營業利潤；

（4）對互斥方案進行決策時，凈現值指標（NPV）比內部收益率（IRR）更優，IRR無法體現投資方案的絕對貢獻額，在投資分析的最后階段，起決定作用的是投資方案能夠賺取得總金額（絕對利潤），因此NPV指標能體現這一問題。

八、結束語

房地產開發企業管理重心之一是成本管理，企業管理者應當正視財務管理與成本管理脫節現象，財務人員要參與到財務分析及經營管理上，財務核算鏈條向業務部門延伸，核算與管理并進，把管理會計作為成本管理的龍頭，發揮管理會計應有的作用。

本文僅代表筆者的初步想法，供同行參考。

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