“營改增”對EPC工程總承包企業的影響分析

韓麗

摘要：2016年5月1日起，我國營業稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點全面實施，建筑業等四大行業納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。本文重點分析了全面營改增對EPC工程總承包企業的影響，并提出相應措施。

關鍵詞：EPC；營改增；混合銷售；兼營

一、相關概念

（一） EPC工程總承包

EPC工程總承包即設計、采購、施工總承包，是指工程總承包企業按照合同約定，承擔工程項目的設計、采購、施工、試運行等工作，并對承包工程的質量、安全、進度、造價全面負責，是我國目前推行總承包模式最主要的一種。EPC總承包工程主要由勘察設計、設備采購、建筑安裝三部分組成。

（二）混合銷售與兼營

表1 EPC合同價格組成表（以一般納稅人為例）

EPC合同組成 適用稅目 稅率

勘察設計（E） 現代服務 6%

設備采購（P） 銷售貨物 17%

建筑安裝（C） 建筑服務 11%

如上表所示，EPC合同中既涉及銷售貨物又涉及銷售服務（現代服務、建筑服務），由此可能引發EPC總承包模式是“混合銷售”還是“兼營”的爭議。

1.一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。判斷一項行為是否屬于混合銷售應該把握兩個原則：①銷售行為必須是一項；②該項行為必須既涉及服務又涉及貨物，兩者具有從屬關系。舉例：A電梯生產企業向B企業銷售所生產的電梯并負責安裝的行為就屬于一項混合銷售。

2.納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。舉例：甲空調生產企業向乙企業銷售所生產的空調、向丙企業提供空調安裝服務的行為就屬于兼營。

二、營改增對企業投標報價的影響

建筑業營改增后，根據《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》規定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅（可抵扣進項稅額）的價格計算，相應計價依據按上述方法調整。企業管理費包括預算定額的原組成內容，城市維護建設稅、教育費附加以及地方教育費附加，營改增增加的管理費用等。

新計價規則采用增值稅“價稅分離”原則，將建筑安裝工程造價各項費用所包含的可抵扣增值稅進項稅額予以“剔除”。營改增后，新計價規則使企業內部定額、施工預算等需要進行修改和重新編制，在投標報價時并不能就何種材料能取得增值稅專用發票做出確定性判斷；且城建稅、教育費附加及地方教育費附加計算基數為應交增值稅金額，計算該部分稅金時需預估出應交增值稅金額，使投標報價計算方法較原營業稅下變得更為復雜。

三、營改增對企業分包管理的影響

根據總承包合同約定或者經建設單位許可，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位。總承包單位與分包單位簽訂分包合同，施工過程中通過驗工計價進行結算和支付；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負責，總承包單位和分包單位就分包工程對建設單位承擔連帶責任。建筑業營改增對EPC總承包單位可能存在以下影響：

（一）分包單位不能提供增值稅專用發票

建筑業營改增后，所選擇分包單位的納稅人資格會對總承包單位稅負產生較大影響，直接關系到總承包單位可抵扣進項稅額的多少。如果分包單位不開具增值稅專用發票或僅可提供3%稅率的專用發票給總包單位，分包成本無足額進項稅額可抵扣，必然增加總包單位增值稅稅負。

（二）分包單位提供增值稅專用發票不及時

在實際工作中，總包單位和分包單位之間存在驗工計價滯后、工程款撥付緩慢等現象，由于不能及時取得已完工程計價款，分包單位不愿開具增值稅專用發票以免墊付稅款，總包單位不能及時取得分包單位開具的發票，總包單位除要墊付大量采購、施工資金外，還要墊付本應抵扣的進項稅額，加劇了總包單位流動資金緊張的局面。

（三）總包單位進項稅額抵扣不足

工程分包中包含大量設備、材料，分包單位自行采購后可抵扣17%的進項稅額，而其只能向總包單位提供11%稅率的建筑業增值稅專用發票。如果總包單位直接采購這些主要材料、設備，則可取得17%的增值稅專用發票，進項稅額抵扣率將增加6%。

四、營改增對企業會計核算的影響

增值稅是價外稅，不同于營業稅是價內稅，營業稅下的營業成本為價稅合計數，改征增值稅后，成本需要進行價稅分離，剔除進項稅額后的部分才構成真正成本。根據取得專用發票上注明的進項稅額對銷項稅額進行抵扣，抵扣數額多少關系著企業稅負高低，進而影響企業的營業成本。

建筑業營改增后，企業現有收入約10%的部分轉變為銷項稅額，收入指標下降，營業稅金及附加減少，公司利潤總額也會受此影響，因此在對企業業績指標進行考核時，應充分考慮營改增這一影響因素。舉例：總包單位向業主收取1000萬元工程款，營業稅下（適用3%稅率）確認收入1000萬，營業稅=1000×3%=30萬；增值稅下確認收入=1000/（1+11%）=900.1萬，確認增值稅銷項稅額=90.1*11%=99.1萬。

增值稅會計核算更加細化，一般納稅人總承包企業應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。企業提供建筑服務，在向業主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，企業向業主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發生時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務發生時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；增值稅納稅義務發生時點早于企業向業主辦理工程價款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

五、營改增對企業管理的影響

建筑業營改增后，業務經辦人員取得對方開具的專用發票，需仔細核對雙方開票信息、商品規格、數量、聯次、適用稅率、簽章、是否已過認證期、建筑業增值稅發票備注欄是否注明建筑服務發生地所在縣（市、區）以及項目名稱等，這無疑對業務經辦人員提出了更高要求。在這種情況下，企業稅款繳納多少不僅僅局限于財務部門，而是延伸到業務部門，業務經辦人員應加強營改增相關知識學習。營改增對總承包企業主要業務部門的影響為：

（一）經營管理部門

建立業主基礎信息檔案，投標報價時充分考慮增值稅影響，對甲供材等涉稅內容進行合同談判。

（二）設備物資管理部門

建立設備、物資供應商信息檔案；采購或租賃設備、物資時綜合考慮納稅人身份、納稅信用等級、有無納稅不良記錄等，使用公司統一合同范本與供應商簽訂合同；出售、出租設備、材料時充分考慮增值稅稅款，進行合理定價；妥善保管材料、設備，避免非正常損失造成的稅務風險。

（三）財稅管理部門

增值稅納稅地點是機構所在地，不同于營業稅納稅地點為勞務發生地，即從營業稅下勞務發生地開票納稅，變成增值稅下在機構所在地進行開票納稅。建筑業納稅人跨縣（市）提供建筑服務，應以全部價款和價外費用扣除所支付分包款后的余額在建筑服務發生地進行稅款預繳，并向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報；一般納稅人采用一般計稅方法時按2%進行預繳，采用簡易計稅方法時按3%進行預繳。以上稅收政策新變化對企業財稅人員業務素質提出了更高要求，開具發票、認證抵扣、納稅申報、稅款繳納等環節較營業稅下更加復雜，處理稍有不慎就會產生稅務風險。

（四）資質主管部門

規范企業資質管理，防范因資質管理引起的涉稅風險。

（五）法律事務部門

根據國家相關法律法規，制定并修改公司標準合同示范文本中的涉稅條款，審核涉稅違約責任等條款。

六、EPC工程總承包企業應對營改增相關措施

（一）注重EPC合同談判與簽訂

EPC合同談判和簽訂階段對于總承包企業來說至關重要，EPC合同中的約定將決定雙方總體稅負水平。對于以EPC工程總承包為主營業務的企業，若EPC總承包模式被稅務機關認定為“混合銷售”，則應當按照銷售服務繳納增值稅，即對EPC合同總價按照11%稅率繳納增值稅；若EPC總承包模式被稅務機關認定為“兼營”，則應當“分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額”，即對EPC合同價格可分別按照現代服務6%、銷售貨物17%、建筑服務11%繳納增值稅。因此全面“營改增”后，在簽訂EPC總承包合同時應在合同中分別注明設計及項目管理費用、建筑安裝費用、設備材料費用等，否則企業有從高適用稅率的風險，造成稅收風險。對于以聯合體形式中標的EPC總承包工程，應盡量采取聯合體各方與業主單獨簽訂合同的方式；業主不能和成員方單獨簽訂合同時，由總包方和成員方簽訂分包合同。以集團公司資質中標的項目，資質單位（集團公司）與實際施工單位（各子分公司）簽訂內部承包合同，雙方分別開票結算。業主確認驗工計價后，集團公司向業主開具發票，要求業主結算并撥付工程款；集團公司對內部承包子分公司計價結算，各子分公司按計價結算開具發票，作為集團公司的進項稅額抵扣。

總承包企業應加強合同簽訂過程管理，重視合同評審，財務部門應參與合同審查，進行結算付款時重點關注該項業務是否“三流一致”原則。所有合同均要由公司作為合同主體統一簽訂，項目部不得作為合同簽訂主體。

（二）加強分包結算管理

因新政策規定的建筑業稅率較高，而建筑業服務開票時金額較大，所以各項目單位應積極聯系組織分包單位盡早開具發票；同時，總包單位要按照合同約定及時對分包單位現場已完工程進行驗收、計價，以免分包單位由此原因造成開票緩慢，在取得分包單位開具的增值稅專用發票之前，總包單位不對其撥付驗工計價款。

營改增后，若建筑工程分包單位不能提供11%稅率的增值稅專用發票，則對于由此增加的增值稅以及其他附加稅費應在簽訂合同時進行扣除，以降低稅務成本。

（三）加強甲供材料管理

甲供材料是指甲方（業主單位）自行購買工程項目所用設備、材料、構配件等，相關增值稅專用發票開具給甲方，進項稅額由甲方直接抵扣，總承包單位無法抵扣這部分進項稅額。

對于甲供材料，總承包單位可采取以下辦法予以解決：（1）積極與業主單位談判，取消甲供材料，工程項目所用設備、材料等由總承包單位自行采購；（2）采取“甲指乙供”方式，業主單位指定供應商，由施工單位采購并付款；（3）由業主單位采購并付款，但甲方、總承包單位和供應商之間簽訂三方協議，采用總承包單位委托甲方采購的方式，發票直接開具給總承包單位；但此種合同約定可能不符合增值稅管理“三流一致”原則，有被認定為虛開增值稅專用發票的風險，采取此種方式前應與當地稅務部門進行充分溝通。若以上幾種方式均不能取得業主同意，則由此增加的稅負和損失需在合同中約定由業主給予適當補償或由兩方共同負擔。

（四）加強預繳稅款管理

建筑業企業普遍存在跨縣（市、區）提供應稅服務的行為，納稅人應按規定辦理《外出經營活動稅收管理證明》，向建筑服務發生地主管國稅機關提供相關資料，并以其取得的全部價款和價外費用扣除所支付分包款后的余額為依據，在建筑服務發生當地預繳增值稅。不符合《中華人民共和國建筑法》規定的轉包和非法分包，所支付的這部分款項不能作為合法分包款在預繳增值稅時予以扣除。向建筑服務發生地主管國稅機關預繳的增值稅稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減；納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效憑證。納稅人應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。

EPC總承包單位應加強預繳稅款管理，區分建筑項目發生地和項目名稱，自行建立預繳稅款臺賬，逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存備查。

七、結束語

營改增有利于消除重復征稅，促進產業分工優化。營改增不僅帶來企業稅負變化，對于企業財務管理、經營模式、市場行為等會產生很大影響。EPC工程總承包企業應以營改增為契機，加強內部業務部門間分工與合作，突出主營業務優勢，持續提升市場競爭力。營改增是一項重大稅制改革，雖然營改增目的在于減少重復納稅，但是若要真正做到“稅負只減不增”，企業必須從自身出發，認真著手改革，不斷推進專業化分工，最大程度享受稅制改革紅利。

參考文獻：

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（作者單位： 中國新時代國際工程公司）