變動成本法與完全成本法的比較研究

摘 要：變動成本法和全部成本法作為當前成本會計核算的兩種重要方法，在企業成本核算中占據了相當重要的位置，但是就現階段而言，兩種方法在實際應用中還存在許多的問題和缺陷，本文從產品成本內容、產成品和在產品存貨估價、期末利潤計算等方面，對變動成本法與完全成本法進行了比較，對變動成本法在企業經營中的運用進行分析，這對企業管理工作、深化成本會計系統和優化成本會計管理具有十分重要的意義。

關鍵詞：變動成本法 全部成本法

近年來，隨著國際社會企業間的競爭日趨激烈，各企業相關管理部門為了走在時代的前緣及對其經濟活動能夠進行全面的預測、控制和決策，要求成本會計人員能夠提供更為廣泛有效的成本信息來對存貨及銷售成本進行科學的計價，為此成本會計系統受到了各國企業管理部門越來越普片的重視。變動成本法和全部成本法作為當前成本會計核算的兩種重要方法，在企業成本核算中占據了相當重要的位置，但是就現階段而言，兩種方法在實際應用中還存在許多的問題和缺陷。本文將著重研究“以全部成本法為主變動成本法為輔”和“以變動成本法為主全部成本法為輔”這兩種重要的方法在實際工作中的應用問題進行探討。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產生以前，傳統財務會計計算產品成本是采用 “全部成本法”， 是將企業成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。即企業在計算產品成本及存貨成本時，將一定時期內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造費用都計入到產品的生產成本中，而將非生產成包括管理費用、財務費用及銷售費用作為期間費用計入到當期損益。這種方法有利于企業長期決策及國家稅收的需要，主要適用于固定制造費用在產品成本中所占的比重不大或雖大但是對企業的內部控制及經營管理影響不大的中小型企業。

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎上，在計算產品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發生當期全部直接轉為費用，列作利潤表減項的一種成本計算方法。當前，變動成本法的應用已相當普遍，而且在企業內部經營管理中發揮了良好作用。

1.兩者對產品成本的構成項目不同。完全成本法下，產品成本的內容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動制造費用成本，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。而對于全部的非生產成本處理同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。

變動成本法將所有的成本按照成本習性區分為變動成本和固定成本兩大類。其中，生產成本中的變動成本部分計入產品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動制造費用。生產成本中的固定制造費用不計入產品成本，而進入期間成本處理，并列入利潤表；全部的非生產成本也作為期間成本處理，并列入利潤表。

2.兩者對產成品和在產品存貨估價不同。采用完全成本法時，固定制造費用要按當期生產量分擔到產品成本中，即產品成本要包含固定制造費用。通過銷售、已銷售的產成品中包含的固定制造費用，隨著銷售作為當期的銷售成本，列為利潤表的減項。而庫存產成品中包含的固定制造費用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動制造費用又有固定制造費用。

變動成本法下，因為生產成本只包括變動成本，所有期末存貨包括在產品和庫存產成品中只包含變動費用，不含固定制造費用。固定制造費用全部作為期間成本，在當期作為期間費用，構成利潤表的減項。顯然，采用變動成本法下的期末存貨的計價金額，會低于采用完全成本法下的計價金額。

3.兩者對期末利潤的計算不同。在完全成本法下，期末存貨要分攤一部分的固定制造費用，而在變動成本法下，固定制造費用全部進入期間成本，則變動成本法下的利潤要少于完全成本法下的利潤；如期初和期末沒有存貨，且本期生產量等于本期銷售量，則兩種方法下的固定成本都全部進入當期費用，那么兩種方法下的固定成本相等。

二、變動成本法在企業經營中的運用分析

1.在促進企業以銷定產，防止盲目生產方面運用分析。在完全成本法下，在單位售價不變的情況下，每年銷量相同，而利潤卻不同。各期的銷售單價未變，利潤卻波動很大，顯然是由于成本波動而造成的。這是因為，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要計入產品成本，其中已銷產品成本轉為當期費用從銷售收入中被抵減，未銷產品成本作為存貨成本列為資產。而采用變動成本法核算，固定制造費用不分攤到產品成本中，而是直接進入當期損益，不論各年的產量是否相等，產品的單位成本是相同的，因此，采用變動成本法，可以促進企業當局重視銷售環節，防止盲目擴大生產。

采用變動成本法時，應設置“變動制造費用”、“固定制造費用”、“變動管理費用”、“固定管理費用”、“變動銷售費用”和“固定銷售費用”等。同時，“生產成本”、“產成品”和“銷售成本”科目的內容也要相應的發生變化，即它們只記錄變動成本，而不包括固定成本。

2.在降低企業產品成本方面的運用分析。變動成本法下， 產品成本取決于變動生產成本多少，變動成本法下產品成本由直接材料、直接人工、變動制造費用三部分組成， 要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下， 產品成本還包括固定制造成本，其要隨產量分攤進入產品成本， 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產量， 就可如愿以償，但由此降低的成本并不代表生產部門降低成本的真實業績。只有變動生產成本的降低才是真正的成本降低。因此，變動成本法計算所提供的成本資料， 可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時有助于將固定成本和變動成本指標分解落實到各個責任單位，分清各部門責任，調動各部門降低成本的積極性。

三、變動成本法的缺點

變動成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點，但是它也存在一定的局限性，主要表現在以下幾方面：

1.產品成本觀念與會計準則不符。按照會計準則要求，無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產品中，而變動成本法僅僅只是將變動制造費用計入產品成本中，將固定制造費用計入期間費用。固定制造費用也是因生產產品而發生的耗費，應該由相關的產品負擔，若果產品中不包括這部分費用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費用都計入產品成本中，在生產能力范圍之內生產量越高，單位生產成本越低。

2.增加成本核算工作。采用變動成本法的首要條件是要將制造費用劃分為變動和固定制造費用。而在現實生產活動中，大多數的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項復雜工作，并且還有一些混合成本無法分解，這都會加重企業核算負擔。

3.不適應對外財務報告的要求。變動成本法下產成品存貨成本中不包括固定制造費用，而將應列入產成品存貨中的固定制造費用作期間費用處理。這樣對企業財務狀況和經營成果都會產生影響。將固定制造費用作為當期費用，則期末存貨價值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費用這三項內容，即期末存貨價值將會少于完全成本法下存貨價值。固定制造費用作為當期損益被扣除，計算出的當期利潤將偏低將會影響投資者利益。

參考文獻：

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[3]宿曉寧. 變動成本法與完全成本法之比較[J]. 財會月刊， 2007， （09） .

作者簡介：趙衛萍（1963.10—）女。民族：漢。廈門大學，新疆阿克蘇職業技術學院副教授。研究方向：會計，金融保險 。