關注后BEPS時代 應對國際稅制競爭
——澳大利亞打擊國際避稅的啟示

孔丹陽 張 旭（北京市國家稅務局第二直屬稅務分局 北京 100061）

關注后BEPS時代 應對國際稅制競爭
——澳大利亞打擊國際避稅的啟示

孔丹陽 張 旭（北京市國家稅務局第二直屬稅務分局 北京 100061）

近年來，澳大利亞稅務局在進行跨國集團轉讓定價調查中發現，企業通過搭建或重組集團架構實現功能風險剝離進行避稅的問題日益嚴重。澳大利亞稅務局對該類案件予以重點關注，對其進行了針對性的立法，加大了打擊力度。本文通過具體案例對澳大利亞打擊國際避稅的實踐予以介紹，以期對中國反避稅工作有所啟示。

一、典型案件

總部設于美國的某集團企業，通過在百慕大、愛爾蘭、荷蘭設立的三家海外公司轉移本應該屬于澳大利亞公司的合理利潤。該案件中，被調查企業是位于澳大利亞的A公司，其主要業務是向其關聯公司（愛爾蘭B公司）提供在澳大利亞境內的營銷服務，同時向購買愛爾蘭B公司產品的澳大利亞客戶提供銷售支持服務，促成雙方的交易，以成本加成的方式獲得較低的利潤回報。愛爾蘭B公司的銷售方式大部分為在線銷售，澳大利亞客戶與愛爾蘭B公司直接簽訂合同購買商品，銷售收入計入愛爾蘭B公司。愛爾蘭B公司表面上在澳大利亞沒有設立常設機構（Permanent Establishment,以下簡稱PE），接受并處理客戶訂單以及付款的服務器也不在澳大利亞境內。與此同時，愛爾蘭B公司將部分利潤以支付特許權使用費的方式，通過設立在荷蘭的C公司轉移到位于百慕大的D公司（具體交易流程見下圖）。

二、案件反避稅難點

該案件中愛爾蘭B公司大部分所得來自于在線銷售，根據澳大利亞與愛爾蘭稅收協定營業利潤條款第八條，愛爾蘭B公司在澳大利亞未構成PE，澳大利亞稅務局無法對B公司在澳大利亞實現的銷售收入征稅。同時，由于愛爾蘭屬于低稅率國家（企業所得稅稅率12.5%），B公司向荷蘭C公司支付了特許權使用費，減少了部分收入。根據愛爾蘭與荷蘭的稅收協定，該項特許權使用費免征預提所得稅，所以其海外實體取得的所得在該管轄區也只繳納了較低的稅收，導致全部或部分所得雙重不征稅。

2016年之前，澳大利亞一般反避稅法規(General Anti Avoidance Rule，以下簡稱GAAR)適用于國內法和稅收協定，該法規指出企業的避稅行為必須具有減少澳大利亞稅收利益的“支配目的”，如果“支配目的”是獲得國外的稅收利益，則跨國企業就可以避開GAAR。對于此類避免PE身份的案件，澳大利亞稅務局無法適用一般反避稅規定。

三、澳大利亞出臺跨國反避稅法

針對上述問題，澳大利亞政府2015年在GAAR下制定跨國企業反避稅法（Multinational Anti Avoidance Law，以下簡稱MAAL），確保足額征收在澳大利亞經營的跨國企業的稅款。MAAL從2016年1月1日起實施，新法針對的是離岸向澳大利亞客戶出售商品或提供勞務的外國跨國企業。MAAL的適用需同時滿足五個條件：（一）境外跨國企業是向澳大利亞客戶提供商品或勞務的外國居民；（二）跨國企業是年收入超過10億澳元的集團成員；（三）非居民企業將澳大利亞離岸銷售收入計入其收入；（四）設立于澳大利亞的關聯企業在銷售商品或提供勞務過程中起到重要作用；（五）籌劃目的是在澳大利亞逃避應稅存在。

新法限制在澳大利亞以獲得稅收利益為目的的籌劃。籌劃的相關內容包括：（一）一家外國實體向一名澳大利亞客戶出售某種商品或提供某種勞務；（二）一家澳大利亞實體是外國實體的關聯企業或在商業上十分依賴該外國實體，且從事與出售該商品或提供該勞務直接相關的活動；（三）在澳大利亞的部分或全部經營活動都是由澳大利亞實體開展，或者通過澳大利亞PE完成，澳大利亞實體或PE與外國實體存在關聯關系或商業附屬關系；（四）該外國實體取得的部分或全部收入沒有歸屬給澳大利亞PE，且籌劃的主要目的是為了獲得澳大利亞稅收利益或同時獲得澳大利亞和外國稅收利益。

MAAL是有針對性的反避稅規定，明確了集團企業通過刻意規避PE身份的認定而進行的稅收籌劃，只要符合上述條件，在不認定PE的情況下澳大利亞稅務局仍然可以將其定義為名義PE并征稅。采用“主要目的”測試原則，降低了GAAR所規定的具有“支配目的”的門檻，在“支配目的”中加入獲得外國稅收利益的籌劃，與OECD協定濫用建議一致，專門針對在全球不納稅或少納稅的此類案件。

MAAL的出臺使稅務局長有權取消外國實體及其關聯方通過籌劃取得的稅收利益。澳大利亞MAAL將企業劃分為A-E五個類型，為納稅人分級分類管理提供依據。目前，澳大利亞正與170個納稅人及其顧問接觸，向其表明在使用MAAL時稅務機關的立場，在是否適用MAAL上提供更大的確定性。澳大利亞稅務機關還密切關注旨在逃避跨國企業反避稅法的重組，人為且沒有反映其經營商業現實的重組都是其關注的重點。

四、MAAL在本案件上的應用

MAAL適用到上述案例需要考慮五個關鍵技術問題：第一，澳大利亞A公司從事了什么活動，是否對銷售合同的簽訂有貢獻。第二，MAAL不考慮其在境外是否已經繳納稅款，所以MAAL可以適用于在外國支付了稅款但是逃避在澳大利亞構成PE的籌劃。但是外國實體支付的外國稅款是否少于在澳大利亞應支付的稅款，是進行其“主要目的”測試判斷時的一個重要考量。第三，對名義PE的判定，是否構成或可以視同非獨立代理人PE，取決于案件的具體情況。例如澳大利亞實體是否可以代表外國實體簽訂合同，是否具有從事該銷售活動相關的功能、資產和風險。第四，判斷利潤是否可以歸屬給名義PE，應識別外國實體的重要經濟活動以及名義PE在這些經濟活動中的作用，分析PE使用的資產和承擔的風險十分必要。第五，稅收利益的確定，應分析可以歸屬給名義PE的總收入，這需要考慮特許權使用費。本案中如果利潤可以歸屬給澳大利亞名義PE，那么相關費用應跟隨所得的分配，特許權使用費就可以認定是通過澳大利亞的名義PE發生的。因此，愛爾蘭B公司支付給荷蘭C公司的特許權使用費應歸屬給澳大利亞名義PE，并在澳大利亞繳納預提稅。

通過上述分析可以發現，本案的籌劃實質是澳大利亞客戶在澳大利亞A公司的幫助下，與海外實體直接簽訂合同，銷售收入計入海外實體，集團通過稅收籌劃使澳大利亞的PE沒有利潤歸屬。在運用MAAL進行調整時，澳大利亞稅務局要確保澳大利亞獲得的利潤與其功能、風險、資產相匹配，澳大利亞業務架構（無論實質還是形式）應反映經濟、商業和法律現實。MAAL遵從的架構不應是人為安排的，應準確反映正在（或將要在）澳大利亞發生的經濟活動。澳大利亞稅務局通過MAAL判斷和解決離岸實體在澳大利亞是否構成PE的問題，同時確定了澳大利亞A公司向海外實體和澳大利亞客戶提供服務，并促成其在澳大利亞的銷售而應該獲得合理的回報。

五、對我國反避稅的啟示

在經濟全球化的背景下，跨國合作日益密切，一些跨國納稅人利用各國稅收政策上的差異逃避稅。在我國反避稅實踐中，像上述這種將企業功能碎片化，規避PE認定的反避稅案例并不鮮見，面對該類案件需要更多地學習發達國家的實踐經驗。

首先，完善有針對性的稅收法律規范。澳大利亞MAAL對納稅人刻意規避稅收協定中PE身份認定而進行的稅收籌劃有針對性進行了明確，用國內法進一步捍衛了PE的定義，在一定程度上填補了某些協定上的漏洞。同時，明確的法條設定了客觀標準，提高了可操作性，也給納稅人帶來更多的確定性。我國在完善相關立法時可以借鑒這種做法，加強國內法與國際法的銜接。國際稅收法律的適用順序原則上是協定優先于國內法，在實際操作中我國稅務機關已經開始較多地對利用稅收協定進行的稅務籌劃提出質疑，這就需要依據“實質重于形式”原則考量外國企業在利用稅收協定構建其投資架構時是否有合理的商業目的。但是合理商業目的原則帶有主觀判斷，基層稅務機關缺乏客觀標準可循。

其次，強化分級分類的反避稅管理理念。澳大利亞對納稅人進行A-E的分類管理，不同類型的納稅人適用的處罰不同，一定程度上降低了稅務機關的管理成本，提高了工作質效。建議我國國際稅收工作與大企業管理相結合，對大型跨國集團提高管理層級，對其在中國的經營有一個整體的把握，詳細了解大型跨國集團的組織架構和避稅模式。2016年，國家稅務總局設置機構負責全國聯查工作，對開展大型跨國集團整體情況的調查研究意義重大。對其他中小型跨國企業應強化基層稅務機關的管理，以復雜涉稅事項的專項檢查工作為突破口，特別關注不具有合理商業實質的企業重組，深入分析企業的避稅模式。

最后，加快BEPS研究成果的落地。澳大利亞MAAL的制定是在對集團企業避稅安排的趨勢進行分析研究后，充分借鑒BEPS成果進行的有針對性的立法，充分體現了其對集團企業避稅趨勢和對國際稅收前沿理論的宏觀把控。OECD 2015年發布了BEPS項目15項產出成果，標志著國際稅收規則的重構和各國多邊稅收合作的加強。隨著我國“走出去”和“引進來”的企業不斷增多，跨國企業通過轉讓定價、避稅地避稅等手段逃避我國稅收、侵蝕稅基的問題日益嚴重，這不僅是一場稅企之間的博弈，更是一場各國間稅制的競爭。我國反避稅工作應注重借鑒國外經驗，從完善稅收法律法規和擴展反避稅成果兩方面入手，在協定談簽和修訂中逐步引入BEPS成果，積極參與國際規則的制定，有效打擊國際逃避稅，維護我國合法稅收權益。

責任編輯：高仲芳