員工薪酬個人所得稅納稅規劃分析①

孫晶晶

摘 要：個人所得稅是我國重要的稅種之一，其中個人的工資薪金所得又是個人所得稅主要來源之一。工資薪金所得和個人的生活息息相關，為了回避稅收風險，同時通過利用各種有利稅收政策，合理安排工資發放時間，實現稅負最低交稅更少的目的。稅收籌劃需要合理安排每個員工的收入，使得員工個人的應納稅所得落在一個納稅級別中，而并不一定更為嚴格的要求每月收入要完全一樣多。利用好全年一次性獎金個人所得稅，從稅收優化的角度給出了用人單位設計薪酬制度的一般具有可行性的方法。

關鍵詞：個人所得稅 稅收籌劃 工資薪金 一次性獎金

中圖分類號：F272.92 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）10（c）-069-03

稅收是財富再分配的工具，美國的政治家富蘭克林曾說：“在這個世界上，只有死亡與稅收不可避免?！奔热徊豢杀苊?，我們更需要花一點時間了解我們身邊的稅收政策。根據自2011年9月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條規定，個人所得的范圍有以下十種形式：（1）工資、薪金所得；（2）個體工商戶的生產、經營所得；（3）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（4）勞務報酬所得；（5）稿酬所得；（6）特許權使用費所得；（7）利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得；（8）財產租賃所得；（9）財產轉讓所得；（10）偶然所得[1]。本文探討的范圍局限于（1）工資、薪金所得，即企事業單位員工因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關的其他所得。

1 個人薪酬現行稅制

現行的《中華人民共和國個人所得稅法》于2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第六次修正。其中修正：工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為3%至45%[2]。員工的應納個人所得稅=全月應納稅所得*對應范圍稅率，如表1所示。

全月應納稅所得=全月應發工資數–三費一金–3500元?！叭M一金”是指人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金，個人收入中扣除，不繳納個人所得稅。根據建設部、財政部、中國人民銀行下發的《關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）的有關規定，設區城市（主要指地級市）單位和職工繳存比例最低不低于5%，最高不高于12%（合計繳存比例為10%至24%），繳存基數仍為職工本人上一年度月平均工資，同時，對高收入行業及個人繳存基數限制為不超過當地職工社會平均工資的2至3倍[3]。

2 節稅機制設計

我們假設企業按照相關法律法規操作，以上海市社會保險繳納辦法為例，首次參加工作和變動單位的職工，按進單位首月全月工資性收入確定月繳費基數；其他職工當年繳費基數按本人上年月平均工資性收入確定。但繳費基數分別以上年市平工資的300%和60%作為上、下限，2016年4月起，繳費基數下限為3563元，上限為17817元。目前個人繳納社保的比例為：養老保險8%，醫療保險2%，失業保險0.5%，總計為工資收入的10.5%[4]。基本住房公積金個人繳費比例為7%。稅前可扣除“三費一金”部分合計為前一年工資的17.5%。個人的應納稅所得=應發工資–去年全年收入的月平均額*17.5%-3500。

上面等式中第二項和第三項在一年中可以認為是一個固定的數值。有了上面的描述，稅收籌劃的第一個內容便是企業需要合理安排每個員工的收入，使得員工個人的應納稅所得落在一個納稅級別中，而并不一定更為嚴格的要求每月收入要完全一樣多。因為如果企業員工的兩個月納稅級別并不是一個級別，可以有這樣的優化途徑：在稅收級別高的那個月少發1元工資，在稅收級別低的那個月多發1元工資，這樣企業的總成本不變，個人總收入也不變，但由于變化發放時間，1元稅收級別更低，所以采用更低的邊際稅率。這樣的優化一直可以進行至任何兩個月的應納稅所得額都在一個稅收級別中。如果每個月的應納稅所得額都在一個稅收級別中，即使兩個月的收入不完全一樣，也不能通過上述優化途徑減少個人應繳所得稅。

稅收籌劃的第二個要點是利用好全年一次性獎金個人所得稅。全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳。在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次[5]。全年一次性獎金個人所得稅的具體計算方法如下。

情況1，如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數。

情況2，如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數。如表2所示。

也就是說我們要統籌規劃全年的每月工資總額和全年一次性獎金的總和，也就是年薪的概念。當然很多公司的全年一次性獎金是和當年業績考評掛鉤的。不過也沒關系，整年的薪酬總額可以看成十二個月的月薪之和加上頭年績效考評的一次性獎金。我們的問題就變成整年薪酬總額數額固定后如何合理在十二個月及全年一次性所得中分配？

為簡化模型，假設全年中每個月的收入相等為A，全年一次性所得為B，那么全年總薪酬為12A+B，總薪酬固定不變。每個月需要交納個人所得稅為t， 全年一次性所得需交納的個人所得稅為T，同時簡化模型， 不考慮全年一次性獎金個人所得稅的第二種計算情況，即雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的情況。

那么全年個人所得稅交納總額為12t+T，我們的目標是12t+T最小。因為全年一次性所得B的計稅方式不同于每月收入A的計稅方式，A是累進制，即分段計稅，B是跳到高一級別的稅率后按更高稅率征稅，所謂的速算扣除數只能抵減十二分之一的不同稅率帶來的稅額差。所以稅收達到最優狀態時，B所處的稅率一定低于或者等于A（此為命題一，下面專門有證明）。最優策略為選定B在交稅臨界點上，換句話說沒有比選定B在交稅臨界點上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當然有可能存在一樣好的策略）。此為命題二，下面專門有證明。

證明命題一：在稅收籌劃達到最優狀態時，B所處的稅率一定低于或者等于A。

我們采用反正法證明這個命題，假設在稅收籌劃達到最優狀態時，B所處的稅率高于A所處的稅率。那么B可以如下優化方式減少稅負：減少C，使得B-C落到低一級稅率的臨界點，如18000，54000，108000，420000，660000，960000之一，在最差情況下，即A本身處于比B低一級的臨界點上，A處于第n級稅率，B處于第n+1級稅率。

轉入A的C分12個月發放，每個月工資為A+C/12，由于C不論是在B中核算還是在A中核算，征稅的稅率變動點完全一致，C/12采取第n+1級的累進稅率核算，改變后每月多交稅=C/12*，全年多交稅=C*<第n+1級采用的所得稅率>。

再看看全年一次性所得B變成B-C帶來的節稅好處，稅率由第n+1級采用的所得稅率變成第n級采用的所得稅率，節稅額=C*<第n+1級采用的所得稅率>+（B-C）*（<第n+1級采用的所得稅率>-<第n級采用的所得稅率>）-兩級稅的速算扣除數的差。且等式中的第二項一定大于第三項，即（B-C）*（<第n+1級采用的所得稅率>-<第n級采用的所得稅率>）-兩級稅的速算扣除數的差>0。

節稅額>多交部分，有改進的余地，所以并非最優狀態，與假設矛盾。可證明在稅收籌劃達到最優狀態時，B所處的稅率一定低于或者等于A。

證明命題二：最優策略應選定B在交稅臨界點上，沒有比選定B在交稅臨界點上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當然有可能存在一樣好的策略）。

證明：當B不在交稅臨界點上時，此時我們可以有如下優化策略，年終一次所得多發C，使得B+C處于B原來的交稅等級不變的臨界點上，每月少發C/12，薪酬總額不變，因為B所處的稅率一定低于或者等于A（命題一），通過改變C的發放時間，達到可能更少繳稅或者至少不會多交稅的效果。

基于以上分析，我們可以列出稅收籌劃的線性規劃方程式。

MinZ=12t+T（t為每月應交個人所得稅，T為年終一次性獎金應交個人所得稅）

S.t.

t=f（u）， u為每月收入應納稅所得額

u=A-min（A*0.175，3118 ）-3500注3118為上海地區個人三險一金2016年繳納上限

if 0>u， f（u）=0

3 結語

從表3可以看出，使用全年一次性收入作為節稅方法其效果和收入額成正相關，即收入越高，節稅越多，不過正相關系中存在有效區間，72700元至1532000元。對于收入小于72700元，本方法不能產生節稅效果，即不建議發放全年一次性收入。同時本法節稅效果存在天花板，在M=1699900時，節稅效果達到最高101755元，更多的收入不能有更好的節稅效果，只能節稅101755元，此時全年一次性收入發放額為660000元。

根據上述陳述，我們就有了從稅收優化的角度設計薪酬的方法。首先確定全年總的收入M，根據M落入的區間選擇合適的B的取值，選定B的取值后根據M和B確定每個月的收入及每月收入對應的所得稅的稅收級數。

參考文獻

[1] 《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》[EB/OL].http：// hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1. do？id=157773&flag=1，2011-07-19.

[2] 新華社.全國人民代表大會常務委員會關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定[EB/OL].中央政府門戶網站， 2011-07-01.

[3] 國家稅務總局辦公廳.住房公積金有關個人所得稅政策解讀[EB/OL].國家稅務總局網站，2007-11-06.

[4] 上海市人力資源和社會保障局.社保繳納[EB/OL].上海市人力資源和社會保障局官方網站，2016-11-25.

[5] 《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/ GetArticleView1.do？id=1306&flag=1，2005-01-21.