資產負債觀在IFRS15準則的應用與啟示

王微偉 吳永民

資產負債觀在IFRS15準則的應用與啟示

王微偉 吳永民

收入是影響所有企業的最重要的會計要素之一，也是衡量經營成果的一個重要指標，收入確認問題一直備受理論界和實務界關注。21世紀初，陸續爆發的世界通信、施樂等公司會計丑聞，其共同的特點都是高估利潤、低估負債。由于歷史成本計量屬性可能產生的會計信息前后各期可比性弱化，加以新的經濟環境使得金融衍生品的形式變化更加多樣，越來越多的以公允價值計量為代表的資產負債觀念在會計準則制定中得以體現。

由于國際會計準則和美國公認會計準則在收入確認方面存在很大分歧，國際會計準則理事會于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱“IFRS15”），以期給全球經濟提供一個統一的綜合框架，并要求企業自2017年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應用本準則，允許提前采用。為了與國際財務報告準則持續趨同，財政部于2015年12月對外發布了《企業會計準則第14號——收入（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。IFRS15以資產負債觀作為指導理念，所有內容均以此作為理論基礎。因此，理解新準則內容需要緊扣資產負債觀在準則中的具體體現，把握計量屬性問題，才能更加深層次地辨析、理解其實質內容，并靈活運用到不斷變化的經濟業務形式中。

一、資產負債觀的內涵

1.收益計量理論基礎

企業收益計量理論在國際上公認的有三種：資產負債表觀（Asset liability View）、收入費用觀（Revenue expense View）和非環接觀（Non-articulated View）。目前非環接觀已經被摒棄（Wolk,2004）。爭論集中在資產負債觀還是收入費用觀應該成為會計準則制定的指導理念。

2.資產負債觀的含義與辨析

資產負債觀是基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債價值減少時產生收益；收入費用觀是通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照此種觀念，會計上通常在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。

在會計準則的制定中，兩種觀念的體現不同。資產負債觀下在制定會計準則時，首先定義規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債，或其對相關資產和負債造成的影響確認和計量，然后再根據資產和負債的變化確認收益；收入費用觀下，會計準則制定更加關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產負債的變化是副產品。兩種觀念下會計處理存在明顯差異的是對于未實現收益的確認上，在資產負債觀下，企業的收益是當期的除業主投資或派給業主款造成的凈資產變動凈資產的增加額。

兩種觀念在資產負債表與收益表之間關系的問題上取向截然不同:資產負債觀認為如果資產負債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒用,因此認為資產負債表是會計準則規范的重點和一切會計核算的首要出發點；而收入費用觀認為即使資產負債表信息無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財務報表使用者的絕大部分信息需求。

資產負債觀從本質上講是一種理解交易和事項實質的方法,旨在用一種對財務報表使用者最相關的方式在財務報表中(包括資產負債表、收益表、現金流量表和股東權益表)反映該類交易和事項的結果,從實際的準則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當重要的(SEC, 2003)。

兩種觀念的比較結果，見表1。

二、資產負債觀在IFRS15中的應用分析

根據IASB財務會計概念框架中的各要素，資產負債觀在IFRS15中的應用可以從理念邏輯、會計目標、會計要素、計量屬性、會計信息質量、財務報告體系幾個方面分析。

1.理念邏輯層面

資產負債觀強調資產的真實價值確認和企業收益計量。

根據IFRS15收入的確認采用五步實現，從識別合同，識別履約義務，到確定交易價格，將交易價格分攤至履約義務，最后在履行履約義務時（或過程中）確認收入。見圖1。

（1）識別合同。合同中需要有能夠識別各方與擬轉讓商品或服務相關的權利，能夠識別與之對應的付款條款，合同具有商業實質以及很可能獲得對價。這些對于合同的判定，都是和資產控制權的轉移與收款權利緊密相關的。

（2）識別合同中的履約義務。履約義務的識別與資產或服務的提供直接相關。

（3）確定交易價格。交易價格屬于計量問題。新準則更加強調市場環境和商業慣例對交易價格計量的影響。詳細分析見計量屬性部分。

（4）將交易價格分攤至履約義務。在本步驟中需要按照單獨售價的比例分配交易價格，其中單獨售價的確定同樣屬于計量問題。

（5）履行履約義務時確認收入。實質上是按照配比原則將資產或服務控制權的轉移與收入相互配比。其邏輯順序是先有履約義務的完成，然后才能確認收入，而不是相反。這也完全體現了資產負債觀的理念。

2.會計目標層面

會計目標是財務會計概念結構的起點（FASB）。IFRS15提出目標是確立主體在向財務報表使用者報告關于客戶合同收入及現金流量的性質、金額、時間和不確定性的有用信息時應當運用的原則。可見，新收入準則更加強調決策有用觀，要求企業利益相關者提供決策有用的信息，不僅要提供客戶合同收入的性質，還需要說明由此引起的現金流的可能變化金額，發生的時間或期間等信息，較原準則更為準確地在將收入與履約義務進行配比。我國的征求意見稿雖然沒有明確說明其目標，但是表述為“為了規范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則”，可以理解本準則的目標與基本準則有關財務會計目標保持一致。即，“財務會計目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。”從中可以發現我國會計準則將受托責任觀和決策有用觀同時提出，財務報告的目標不僅限于強調所有者及債權人對管理層經營管理的監督，同時也關注為財務報告使用者提供決策依據的目標。

表1 資產負債觀與收入費用觀的比較

圖1 IFRS15收入確認的步驟

3.會計要素層面

資產負債觀認為資產是會計要素的中心，其他要素的定義和表示以資產要素為基礎。IFRS15在重要概念的界定上體現了資產負債觀念，如：合同資產，指主體因向客戶轉讓商品或服務而獲得對價的權利，且該權利取決于除時間流逝之外的因素。強調一項資產的減少，從而產生的獲得相應對價（應收項目）的權利。在合同負債的界定上，IFRS15認為合同負債是主體就其已向客戶收取的對價（或應收金額）而向客戶轉讓商品或服務的義務。更加關注收取了對價，就應該有資產的轉移。IFRS15認為收益實質是會計期間內經濟利益的增加，其形式體現為導致權益增加的資產的流入、改良或者負債的減少，但與權益參與者出資相關的除外。履約義務實際上與會計的應付賬款、預收賬款等負債科目對應，在IFRS15中的履約義務是與客戶之間的合同中對向客戶轉移以下兩項之一的承諾：可明確區分的商品或服務（或一攬子商品或服務）；或者實質上相同并且按相同模式向客戶轉讓的一系列可明確區分的商品或服務。這是從需要主體轉移商品或服務控制權的視角闡釋的，考慮更多的交易因素。

4.計量屬性層面

資產負債觀強調運用公允價值來及時反映資產價值的變動，而收入費用觀以歷史成本為主要計量屬性。資產負債觀在IFRS15中計量屬性方面較為明顯地體現在交易價格的取得渠道和方式方面。

（1）交易價格的取得與商業慣例的聯系。IFRS15認為交易對價的確定時不僅要考慮合同條款還要考慮商業慣例，以確定交易價格。而商業慣例實際上更加體現在有序交易下的約定俗成的一貫做法，實際上對于公允價值取得依賴性更高。在可變對價的取得方面，準則要求使用預期價值，或者最可能的金額來確定。不管是預期價值還是最可能的價格，都是在現有市場環境下的判斷，而不是歷史信息。

（2）可觀察價格與市場環境的關系。在單獨售價的計量方面，準則規定單獨售價首先依據可觀察價格，這里可觀察價格就是在相似情形下向類似客戶單獨銷售一項商品或服務時該商品或服務的價格。可見可觀察價格與市場環境的完善程度相關性很高。

（3）單獨售價的重估與市場的關系。對于單獨售價進行重估時一般使用經調整的市場評估法，預計成本加毛利法以及余值法。這些方法的應用都是和當時的市場環境、競爭對手的情況直接關聯，可見歷史成本已經無法滿足IFRS15中計量的要求，需要更多更頻繁地使用公允價值這種計量屬性。

5.會計信息質量層面

資產負債觀提供的信息更符合相關性，而收入費用觀要求提供的信息更符合有效性。

在信息有用性方面，IFRS15在列報中更加要求信息使用者不僅能夠獲得歷史信息，更加強調對企業未來盈利的分析和判斷。主要體現在以下幾個方面：

（1）收入要分解披露。準則要求主體應當將已確認的客戶合同收入按不同類別進行分解，這些類別應反映經濟因素如何影響收入及現金流量的性質、金額、時間和不確定性。

（2）主體應當披露足夠信息。準則要求主體要披露足夠的信息，有利于報告使用者能夠了解披露的收入分解信息與就每一報告分部所披露的收入信息之間的關系。使得信息使用者更加準確地判斷企業收入來自于哪些項目，區域是如何分布的，從而獲得更加有價值的信息以幫助企業做出決策。

（3）合同余額的披露。準則要求企業應披露與客戶之間的合同產生的應收款、合同資產和合同負債的期初余額與期末余額；已經在報告期內確認的包括在期初合同負債余額中的收入；以及在報告期內確認的源自前期已履行的履約義務的收入。這可以讓信息使用者清楚企業的收入的報告期分布。

（4）履約義務有關信息的充分披露。對于履約義務的披露應包括：何時履行其履約義務；重大付款條款；主體是主要責任人還是代理人；退貨、退款的義務以及質保的類型及相關義務。通過閱讀這些信息，投資者會對企業的收入類型，收入性質有清晰的認識。

（5）分攤至剩余履約義務的交易價格。要求企業將未來合同期內應該分攤的剩余履約義務的總交易價格進行披露與說明。信息使用者通過閱讀這部分報表數據，能夠對未來期間企業可能產生的收入，以及由此產生的成本支出進行合理測算。進而結合其他信息分析企業未來的現金流量，能夠準確獲得企業某個期間的盈利能力和盈利質量。

6.財務報告層面

資產負債觀以資產負債表為基礎，形成包括未實現損益在內的全面收益表，收入費用觀把收益表作為整個報告體系的核心內容，資產負債表是收益表的補充和附屬。

雖然IFRS15準則指南并沒有明確給出對各財務報表的具體影響，依然采用“四表一注”的結構，但是根據列報與信息披露要求，其對報表附注的邏輯順序要求如下：與客戶之間的合同；收入的分解；合同余額；履約義務；分配至剩余履約義務的交易價格；重大判斷；確定履行履約義務的時間；確定分配至履約義務的交易價格和金額；為取得或履行與客戶之間的合同而產生的成本中確認的資產，等等。與收入五步法以資產變動確認收入的邏輯順序一致，很明顯在IFRS15中，由于資產負債表項目的變動引起企業利潤的變化，在收入信息披露時，資產負債表在整個報表體系中占據主導作用。

三、啟示

我國的征求意見稿與IFRS15雖然保持高度趨同，但仍然有細微差別。在正式確定我國收入準則內容時需要以資產負債觀為指導原則，從原則導向與規則導向結合、會計確認、計量等方面進一步完善我國收入準則體系內容。

1.準則導向方面的建議

原則導向還是規則導向涉及會計準則制定導向問題。原則導向下會計準則規定比較原則，沒有明確檢驗規定，也沒有例外處理規則，要求上市公司更多地進行職業判斷，而規則導向會計準則規定比較明確，列舉例外處理規則，不需要太多的職業判斷。

美國《薩班斯法》頒布之后，美國主張以原則為基礎制定會計準則，但是仍然存在著許多問題。隨著我國市場經濟的快速發展完善，互聯網經濟與實體經濟的日益融合，委托代理模式的不斷變化，準則制定中原則導向可以更加全面地規范新的業務模式，使得會計準則能夠緊跟經濟發展步伐。同時，我國市場經濟尚不成熟，資本市場發展程度不高，市場監管體系尚不完善，如果全面使用原則導向，大量使用職業判斷，會計實務必將出現大量有爭議的問題沒有具體準則依據的后果，同時會給企業操縱利潤帶來很大的空間。我國收入準則內容體系需要以原則導向為基礎，在涉及較難進行職業判斷的地方，給出更加具體的規則指引。

2.會計要素與確認方面的建議

合同成本在IFRS15中是一項重要的會計要素，合同成本的確認是我國會計收入準則的重要變化內容之一。合同成本用來核算取得合同的增量成本和履行合同的成本。按照準則的要求、企業需要將增量成本確認為一項長期資產，在合同期內進行配比，攤銷。除此之外，還需要將合同成本與合同資產或合同負債單獨列示。同時對于未來履行合同而提前發生的履約成本需要根據準則的要求判定是否屬于資本化的范圍；準則同時又規定了需要費用化的一般管理費用、與已經履行（或部分履行）的合同中的履約義務相關的成本以及無法區分的相關成本的費用化處理的原則。到底哪些需要資本化，哪些需要費用化，給企業內部控制管理工作及財務人員的職業判斷提出了更高的要求。

按照現有規定，由于簽訂新的合同發生的支出一般都做費用化處理，為了適應IFRS15，需要在企業內部管理制度，財務核算制度，激勵措施等方面綜合考慮。具體到實務中，會引起企業成本核算與內部控制的新變化。為了適用IFRS15帶來的變化，需要在差旅費控制、會議費、職工薪酬及其福利費用、研發支出等成本核算方面按照項目進行明細核算。這就要求企業從業務部分、財務部門、人力資源部門等需要對成本核算進一步細化。

3.計量方面的建議

根據準則，合同的可變對價可能會因退貨條件、激勵措施、業績獎金、罰款或其他類似項目而改變。同時還說明主體的商業慣例、已公布的政策或特定聲明導致客戶獲得折扣或優惠選擇權的預期，這些都會對可變對價產生影響。企業在估計預期價值時，如何計算期望值，概率如何界定等都需要給出規則性指引，以利于企業實際操作。

在基于單獨售價將對價分攤至履約義務時，單獨售價的準確程度，決定了收入確認是否合理。準則規定在單獨售價取得時，應該首先使用可觀察價格，如果無法獲得觀察價格，需要綜合考慮市場狀況、主體特定因素、以及有關客戶或客戶類別的信息。我國收入準則應該在這方面給出更加具有實操性的判斷指引。

四、結論與討論

制定理念的選擇對高質量會計準則的制定有著不可忽視的作用。本文從資產負債觀與收入費用觀的基本內涵辨析出發，以財務會計概念框架的基本要素為選擇依據，分析資產負債觀在各個要素層面如何指導IFRS15的內容規定。最后得出啟示，認為我國收入會計準則在修訂時需要結合原則導向與規則導向，以原則導向為主，規則導向為輔；會計確認需要準則給出更加明確的可供參考的規則；進行會計計量時，其準確性與市場環境緊密相關，對于公允價值的研究和市場環境的完善方面新的收入準則提出了更高的要求。

新的收入準則在可變對價,可觀察價格取得，將交易對價分配至獨立的履約義務時都需要廣泛使用公允價值；質保，授予許可證的承諾等特殊交易行為中單獨的履約義務的判斷與商業慣例關系密切。而公允價值是資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格。因此市場基礎建設，會計環境，統一充分競爭的交易市場的建設在執行收入準則將會起到關鍵作用。本準則的應用也將對公允價值估值技術的發展，估值計量模型的深入研究提出新的更高的要求。

另外，合同管理，項目成本核算，履約義務判斷等都會對企業的內部控制體系的再完善提出挑戰；對于使用公允價值計量的經濟事項，需要從確認、計量、記錄到列報進行全過程控制，必將對公司的盈利模式、業務流程、戰略規劃產生廣泛的影響。我國企業應該提前熟悉新的收入準則，針對性地梳理，研究準則內容對于企業的定性與定量的影響，并作出積極應對。

作者單位：大信會計師事務所（特殊普通合伙）審計研究院 對外經濟貿易大學國際商學院