雙軌制政府會計改革引發政府財務管理理論重構

姜宏青 宋曉晴

(中國海洋大學 管理學院會計學系，山東 青島 266100)

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雙軌制政府會計改革引發政府財務管理理論重構

姜宏青 宋曉晴

(中國海洋大學 管理學院會計學系，山東 青島 266100)

在“雙軌制”政府會計改革的背景下，權責發生制財務會計的引入使得現行預算會計模式下的政府財政預算管理體系，既不能適應政府會計理論體系的變化，也不能適應政府公共治理目標的要求。按照雙軌制政府會計改革的基本思路，政府預算管理應拓展為政府財務管理。在政府公共管理目標的指引下，按照財務管理理論的內在規律，結合政府會計的信息基礎，建立以財務績效最大化為目標，以預算會計要素和財務會計要素為管理對象，以預算決算報告和財務報告為管理內容的政府財務管理理論體系。重構的政府財務管理理論體系可以與政府會計體系有效對接，既豐富了公共管理和財政管理理論，同時也為完善政府財務和會計理論提供一個思路。

“雙軌制”政府會計改革；政府財務管理；政府預算管理

一、引言

在原有政府預算會計系統難以適應政府職能轉變和公共財政改革要求的背景下，2014年底，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》標志著本輪政府會計改革序幕的正式拉開。本輪政府會計改革是以“財務報告”為導向，以政府財務會計與政府預算會計適度分離與協調為改革路徑，[1]進而建立起以實現雙功能(財務會計和預算會計)、雙基礎(權責發生制和收付實現制)和雙報告(財務報告和預算報告)為目標的“雙軌制”政府會計體系。

權責發生制的引入和政府財務會計體系的構建不單單只是政府會計核算體系的重大變革，具有“過程控制”和“觀念總結”功能的會計是政府進行經濟決策和績效管理的信息基礎，貫穿于決策和管理的整個過程，與政府決策和管理相關的政府理財觀念也應隨之進行變革。構成政府會計“雙軌”之一的財務會計極大地擴展了會計系統的核算要素，政府的資產、負債、收入和費用都可以由政府會計系統進行全面反映和控制。政府會計系統提供的財務信息在數量和質量上取得了重大突破，使得以預算會計體系作為信息基礎建立起來的政府理財體系勢必不能在權責發生制會計下對政府財務管理的信息進行有效利用。這就要求以政府預算管理為核心的現行政府財務管理拓展管理范圍、擴大管理內容、提高管理要求，從而建立與政府會計改革相適應的政府財務管理體系。

政府會計是會計學的組成部分，按照會計學科體系，政府會計不僅要完善核算體系，還要基于核算體系完善政府財務管理與分析體系以及政府財務控制與監督體系，進而形成完整的政府會計學科體系，不僅為公共管理理論和公共財政理論的完善構建信息基礎，而且必將成為政府治理的重要組成部分。因此，基于政府會計改革分析現行政府財務管理體系的不適應性并對政府財務管理體系進行重構成為政府治理現代化改革進程中重要的組成部分，也是完善大政府會計學科亟需面對的重要研究課題。

二、現行政府財務管理體系的不適應性分析

在“多一些治理，少一些統治”的國家政治改革要求下，實現政府治理現代化成為政府改革的目標。[2]政府會計的“雙軌制”改革正好契合了從“政府管理”向“政府治理”的轉變思路。“雙軌制”政府會計改革之前，以預算會計為核心兼有財務會計的“混合”預算會計系統主要反映財政預算資金的收支情況以及因確認收支而確認的資產、負債等少量“存量”信息。依托這些信息，政府財務管理呈現出以預算管理為核心的特征，管理的內容主要集中于收付實現制下的財政資金管理。與政府治理要求的政府自身管理有效性、政府對公眾治理有效性、社會對政府約束有效性的三個“有效性”相比，[3]我國政府缺乏理財觀念，財政資金實行“分蛋糕”式的分配模式，如何分配資金、分配出去的資金如何使用，以及使用效果如何都缺乏有效的管理機制。[4]隨著政府會計改革的不斷深入，現行政府財務管理體系的不適應性逐漸顯露。

(一)現行政府財務管理制度規范的不適應性

財務制度規范是政府依法行政、規范公權力制度體系的組成部分。一方面，財務管理制度規范的建立應與政府其他制度規范相連接，保持整個政府管理行為的一致性，保障政府目標的有效實現；另一方面，財務管理制度規范的建立應以財務管理的特征和內在規律為依據、以政府目標為導向。然而，梳理有關政府財務管理方面的制度，包括《預算法》《國庫集中收付制度》《事業單位財務規則》《地方政府性債務管理規范》等制度中的相關規范，我們發現：第一，政府缺乏綱領性的財務管理制度。一是涉及政府資金管理的制度基本納入了政府財政預算資金管理范疇予以規范，成為預算管理制度的組成部分；二是財政部或其他主管部門按照事項、部門或者領域來制定規范管理資金運行，有“政出多門”的現象。第二，“歸口分級”管理體制致使各制度規范之間缺乏有效的銜接。這就導致制度在執行過程中出現可選擇性和多變性，進而可能出現管理漏洞以及管理程序上的矛盾。第三，現存政府財務管理規范的基本內容不完整。現行政府財務管理制度規范側重于用行政邏輯來規范各政府主體資金管理的流程，強調了政府及相關部門預算資金管理的程序性合規，并未涉及財務管理的目標、內容、工具、方法等重要內容，忽視了對其掌控財務資源管理的績效性。比如《事業單位財務規則》中對于資產的管理，管理方法僅限于與預算管理相結合來加強和規范資產配置、使用和處置的程序性管理，除了進行定期或者不定期的清查盤點，對于像固定資產這類長期資產的管理并沒有基于全面的價值計量來規范管理內容和目標。

(二)預算管理體系的不適應性

政府治理改革的目標是實現“善治”，“善治”是使公共利益最大化的社會管理過程，[5]政府治理要求全面的財務管理，以實現公共治理的目標。事實上，到目前為止我國尚未建立起完整的或者有效的政府財務管理體系，僅僅只有預算管理體系。預算管理在管理目標、管理手段、財務活動與關系等方面僅是財務管理體系的一部分(如圖1所示)。因此，僅以預算管理為核心的現行財務管理體系，與“政府治理”對于資金及其他經濟資源的管理要求相比，其存在的不足隨著財政改革的進程加快、政府職能的轉變日益凸顯出來。

圖1 預算管理與財務管理的比較

其一，預算管理目標具有局限性。如果將政府看成是一組契約的集合，那么政府預算則在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效應。[6]我國以《預算法》為基本法建立起預算管理體系，因此以“控制”為手段保障預算資金使用的合規性成為預算管理的目標所在。而基于公共管理理論對于建立有效、廉價、透明和高回應性政府的要求，政府則應以公平和效率作為基本行為價值觀念，相應的管理目標則應在于提高政府的績效。將政府財務管理納入公共管理的范疇，意味著政府財務管理的目標服從于政府管理的整體目標，在預算管理的基礎上政府財務管理的目標拓展為兼具公平與效率的績效最大化。財政資金使用的合規性又是確保政府有效運行以及政府依法行政的重要組成，因此，預算資金管理的合規性應納入政府財務管理目標中，成為財務管理目標內涵的一部分。

其二，預算管理忽視財務關系。財務是社會再生產過程中本金的投入與收益活動，并形成特定的經濟關系，[7](P62)即財務包含財務活動與財務關系，政府的財務管理是政府財務活動管理和由財務活動產生的財務關系管理。源于政府多層級和多元化的委托代理關系，政府的財務關系相比企業更為廣泛和多元化。政府通過稅收、舉債等方式與其資源的提供者形成財務關系；基于我國集權與分權的管理體制，多層級政府間、同層級政府各部門之間形成分工與合作關系；政府與其服務對象以及市場主體之間形成服務與交易關系。基于資金的連接，這些關系基本涵蓋了主權國家的所有方面。而預算是政府行政機構內部達成的資源配置契約，[6]因此，現行的政府預算管理體系更多關注于與財政資金有關的政府內部主體以及由預算資金涉獵的部分外部主體，對于更為廣泛意義上的財務關系的關注與管理并沒有進行有效考慮。然而，正確處理財務關系是財務管理的一項重要內容，[8](P6)財務關系體現著財務活動的本質特征，并最終決定財務活動的范圍和內容。[9]忽視政府財務關系的管理，就難以準確把握政府財務活動的性質和結果，進而難以確保政府經濟行為的結果與初衷一致，也不符合政府治理的理念要求。

其三，預算管理內容不全面。政府對于公眾存在廣泛的受托責任，具體可分為過程上的合規性受托責任和結果上的績效性受托責任。[10](P55)這就表明政府不僅要報告財政資金的配置情況，更需要報告財政資金的使用效率和效益，報告財政風險程度與財政可持續性，這些都應成為政府財務管理體系的管理內容。現行政府財務管理體系難以做到全方面管理。由于立足預算會計，預算管理存在著只管“流量”不管“存量”、只管“收支”不管“效果”的局限性。比如在現行預算管理模式下對于長期性國有資產的管理，由于這類資產在持有期間不涉及預算收支，因而無法進行后續跟蹤價值計量，也就無法有效反映其使用效率情況與價值變動情況。這不僅容易導致管理漏洞，無法保障資產的安全和使用效率，而且反過來導致這類資源再次配置上的信息缺失，形成一邊是國有資產投資規模不斷擴大，一邊是國有資產不斷流失的現象。

雖然以預算管理為核心的現行財務管理體系存在著多種缺陷，但政府預算管理體系在確保政府運轉所需現金流量、提高政府收支確認效率、保障公共產品提供等方面具有不可替代的作用。政府理財觀念的轉變，并不是對現行的以預算管理為核心的財務管理體系的全面否定，而是需要在預算管理的基礎上，結合政府會計改革的要求進一步拓展管理內涵，建立真正意義上的政府財務管理體系。

三、政府權責發生制會計改革對財務管理帶來的變化

本次政府會計的“雙軌制”改革對于政府傳統的理財觀念無疑是一次巨大的沖擊。政府會計改革將預算會計與財務會計適度分離，并積極尋求二者的有效協調。[1]作為會計學科的分支，政府會計擺脫了以往被等同于“預算會計”的尷尬局面，“財務會計”的加入也為后續進一步拓展“政府成本會計”“政府管理會計”等會計體系提供了條件。原有的政府預算會計與“雙軌制”下的財務會計的差異(如圖2)使得政府財務管理在管理目標、管理范疇、管理要求，以及信息基礎等方面需要發生重要轉變。

圖2 預算會計與財務會計的比較

(一)變革管理重心

政府會計在全球的崛起從根本上說是由于民主社會和市場經濟對受托責任(合規性受托責任和績效性受托責任)的巨大需求，[11]政府僅保證財政預算的有效執行已不能滿足要求。政府原有預算會計的會計目標是提供反映政府財政資金收支合法性情況的信息，主要是對內報告受托責任。政府會計改革后，“雙軌制”的政府會計不僅保留了預算會計的會計目標，作為“雙軌”之一的財務會計則擴充了對外受托責任與決策有用的會計目標，進而可以反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財務狀況信息。[12]在預算會計系統下，以收付實現制為核算基礎的預算會計只核算與政府預算資金收支有關的經濟活動，對預算執行的全過程進行反映、監督和控制，并以預算、決算報表來報告預算的執行情況。自然地，預算管理的重心也基于合規性緊緊圍繞著預算的有效執行而展開。伴隨著權責發生制核算標準下財務會計的引入，與財務會計相伴的成本觀念、績效觀念也進入到了政府的會計系統，管理的重心因此也不再只是圍繞著“合規性”，而是擴展為“合規性+4E標準(經濟性、效率性、效果性和公平性)”，將“4E標準”納入政府財務管理體系的框架之內是政府績效管理水平的重大飛躍。

(二)拓展管理范疇

原有的預算會計在會計要素上以收入、支出為主，主要反映的是“流量”信息，資產、負債、凈資產僅是由于收支結余而產生的“存量”信息，成為收入和支出的輔助要素。“雙軌制”政府會計則擴充了會計要素，除保留了原有預算會計中預算收入、預算支出和預算結余的內容外，財務會計完善了資產、負債、凈資產要素并擴展了收入與費用要素。會計系統在提供信息數量和質量上的改善為拓展管理范疇提供了條件。財務會計對資產、負債要素作出重新界定，以會計主體掌控的資源、承擔的義務為基礎，對政府以及相關機構“存量”信息的確認、計量和報告作出了規范。不僅對原有預算會計體系中資產負債要素的內涵進行了拓展，而且在市場語境中對政府的資產負債要素進行了定義，這既是會計基礎理論在政府會計中的應用，也實現了市場主體對資源和義務定義的統一規則。政府財務會計增加了對“收入”和“費用”要素確認、計量和報告的規范，反映政府以及相關機構的運營情況，為評價政府會計主體的績效提供信息。財務會計系統的完善也為成本會計系統的建立打下基礎，政府的運行效率也可以被納入管理之中。因此，政府會計要素的拓展意味著政府財務管理內容的拓展，政府經濟活動的不同分類要求政府理財活動不同程度的深入。同時，權責發生制確認基礎要求關注多個連續的會計年度，對政府經濟活動的長期影響和結果進行全面計量和報告，進而給信息需求者提供更加完整、全面、連續、系統的信息，這是以收付實現制為核算基礎并且只關注單個財政年度資金收支情況的原有預算會計所達不到的。

(三)提高管理要求

我國政府治理現代化的改革要求建立有效、廉價、透明的政府，要求政府和社會、市場有更多的互動與合作，在政府和社會資本合作(PPP)不斷推進與深化的過程中，信息公開不僅成為合作各方進行決策和評價受托責任的依據，更是政府提升社會公信力的方式，是合作各方建立信任的重要機制。政府會計信息的有效提供，一方面受制于政府會計準則和制度的規范，另一方面取決于政府會計主體對會計要素管理的有效性。“雙軌制”政府會計系統成為提升財政透明度的技術支持，除了原有的收付實現制的預算報告，權責發生制的政府綜合財務報告以及政府部門財務報告都為公眾獲得政府財務信息提供了窗口。開通了信息“窗口”后，意味著政府需要報告自身對于受托責任的履行情況，不僅包括政府在預算上的成果，還要求考核政府的財務狀況、財務業績，以及整體的運營效率。相應地，只有提高了政府財務管理的水平才能為公眾問責提交上一份滿意的“答卷”。以負債為例，政府通過舉債方式獲得資源，需要為債權人和潛在債權人提供投資決策的依據，政府資產和負債的完整核算與報告是完善政府信用評級和市場監督的重要基礎。通過“窗口”，債權人和潛在債權人可以獲得政府未來償債能力和發展能力的信息。而政府舉債能力的高低取決于政府對資產和負債管理能力的提升，政府對資產和負債管理的績效會最終體現在財務報告中。因此，為了保證政府可以通過債務融資來補充財政資金，政府需要全面提升投資和融資管理能力，有效控制財政風險，做到財政發展的可持續性，這也就對政府財務管理的水平提出了更高的要求。

(四)強化信息基礎

政府理財需要政府部門的管理者收集并處理財務與非財務信息，同時還要借助科學的管理方法和手段，過程中耗費的人力、物力構成了政府理財的成本。在進行政府理財活動時，作為理性的“經濟人”，政府需要考慮理財效果和理財成本之間的關系。從成本——效益原則的角度來看，政府理財存在“經濟點”。財務信息是政府理財的基礎要素，獲取財務信息的成本是理財成本的重要部分。因此，在政府會計改革之前，會計系統提供的主要是預算信息，政府需要花費大量的信息成本來獲得滿足政府財務管理理財觀念的財務信息。再加上由于沒有健全、科學的財務會計系統，高成本獲取的財務信息在可靠性、準確性、及時性等方面都得不到保障，政府理財效果的提升并不顯著，就導致政府財務管理的“性價比”不高。而雙軌制的政府會計信息載體不僅包括原有預算會計提供的財政總預算報告、部門預算報告，還包括財務會計系統提供的政府綜合財務報告、政府部門財務報告，信息基礎得到強化，進而使得政府獲得財務信息的成本得以降低、質量得以提高，政府理財的“經濟點”得以向更高的管理水平移動。

因此，政府會計改革為政府財務管理體系的重構確立了新的管理目標，拓展了管理范疇，既提出了更高的管理要求，也提供了必要的信息基礎。現代管理最主要的任務是應付變化，面對政府會計改革帶來的變化，政府財務管理體系的重構勢在必行。

四、政府財務管理理論體系重構的初步設想

(一)明確政府財務管理的理財主體與目標

政府財務管理的屬性是管理學，管理學基于特定主體研究管理目標以及為實現目標而進行資源配置并保障運營活動的有效性，進而基于管理活動研究管理關系。政府財務管理的主體首先是政府，一級地方政府基于中央政府總體發展和本區域發展的戰略，確定其發展目標，以此目標為基準決策資源的籌措和配置計劃，并以有效利用其掌控的資源為基礎安排財務管理策略。我國政府的理財活動由財政部門主管，因而也被稱為財政管理。理論上說，無論是財政(financial)還是財務(financial)都是對資金(money)的管理*Financial的英文解釋為“the management of money”(牛津現代高級英漢雙解詞典，1985年版)。，任何主體都需要對流經本主體的資金基于自身的目標要求進行管理，主體目標不同必然導致資金管理內容和方法等方面存在差異。由于政府職能涉獵的領域廣泛，以及政府科層制的結構設計，政府資源在不同的目標指引下需要有不同的配置策略，即便是同一資源的配置和使用也需要實現多重目標。因此，政府財務管理的主體應基于公共管理主體多元化的要求來進行多元化的設計。首先，依照政府會計對會計主體的規范，以部門或單位為理財主體。部門理財主體的設置也與部門預算管理的管理思路相一致，反映一個獨立的部門財務管理活動以及財務關系；其次是基金主體，將政府托管的、具有專門資金來源與用途的、具有長期性或永久性意義的基金作為獨立的主體，全面進行資金管理和財務關系管理；再次是項目主體，將政府資本性投資、具有專門資金來源與用途的、具有戰略意義的大型建設項目設置成獨立的主體，既可以全面決策長期的資源配置，又可以進行獨立的成本管理，進而進行獨立的項目績效評價。結合我國現行政府會計體系是以部門作為核算主體的現實，項目主體和基金主體的核算應歸口到政府部門托管，既滿足獨立主體會計核算和財務管理的需要，又能夠適應“分級歸口”管理體制的要求。因此，政府財務管理理財主體的設置應該為以部門主體為主的多元化主體體系。多元主體的設置原因還源自于不同主體的目標差異。行政單位和事業單位管理目標不同，行政單位自身和其托管的基金管理目標不同，政府自身和其設計建設的大型基礎設施項目的運營目標不同等。中央層次的主體需要關注宏觀協調與發展，地方層次的部門需要關注對中央戰略目標的執行與地方目標的協調。同樣是基金主體，不同類型的基金其運營目標也存在差異，比如，權益類基金主體的目標側重于效率與增值，保障類基金主體的目標側重于公平與保值等。因此，政府財務管理的目標應該在政府總體目標的基礎上進行分解，進而確定各財務主體的管理目標。

本質決定目標。本質是一項事物區別于其他事物的根本屬性，[13]財務管理的管理本質是財務管理活動內在規律的總結，是管理目標的決定因素，明確管理目標需要從管理本質上入手。“資源是稀缺的，需要有效配置”，[14]無論是企業還是控制龐大資源的政府都面臨著與需求相比資源永遠是有限的困境。財務作為資源的配置系統，基本的要求或目標自然是資源的有效性，而判斷有效性的標準通常的解釋是價值創造，[15]因此財務管理本質上應該是一種提高價值創造能力的活動。“價值創造”的內涵對于企業和政府來說有所差異。企業財務管理的價值創造體現為利潤的獲得，無論是“利潤最大化”“股東權益最大化”，還是“公司價值最大化”等企業財務管理的管理目標都與利潤的獲得有關。政府作為公共部門并不以營利為目的，政府財務管理的目標自然不關注利潤的獲得，而是通過提高財政資金使用效率、降低政府運行成本、提升公共產品質量等價值管理的途徑來履行政府職能，實現公共利益最大化。將這個目標與政府財務管理行為進行結合，政府財務管理的目標應在這個總體目標下具體表述為財務資源績效最大化，既包括政府內部管理績效最大化也包括由政府財務管理帶來的社會效益的最大化。“績效”對于政府的重要性就如同“利潤”對于企業，好的“利潤”顯示著企業經營的成功，為企業吸引更多的投資；而好的“績效”則顯示著政府運營的成功。一方面可以為政府贏得更高的民眾信任，提高政府的公信力；另一方面，政府耗費型的公共資金運動方式意味著不能依靠收入進行補償，而是通過資源的重新組織。[4]政府只有獲得好的“績效”，才能保證稅收稅源的充足性、保證債務資源的可獲得性，以及資源利用的可持續性。而預算最大化和追求更多的選票是政府獲得機構利益的主要途徑。[16](P171)盡管在新公共運動的倡導下，商業管理模式引入政府，但政府畢竟有別于企業。考慮到對新公共運動“公平性”與“公共性”價值失落的批判，[17]在明確績效最大化財務管理目標的同時，也要明確政府的績效不單單是一個經濟范疇，它還具有倫理、政治的意義。[18]效率只是績效的一部分，在績效的框架里除了效率之外，公平也具有非常重要的位置，公平是公共部門、特別是政府的基本功能設計與行為準則。[18]因此政府績效是兼顧社會效益和經濟效益的績效，換句話說，政府要想獲得民眾滿意的績效就必須要兼顧公平與效率。至此，政府財務管理的目標就是在兼顧公平與效率的前提下創造的績效最大化。

(二)政府會計體系和政府財務管理體系有效對接

財務與會計的關系在學術研究中一直存在爭議，先后出現了“大會計觀”“大財務觀”和“會計財務并行觀”，無論哪一種觀點都表明財務與會計之間是相互依存的。

首先，財務管理的基礎是會計提供的信息。美國會計學家利特爾頓將會計看成是一種特殊門類的信息服務，表明了會計“信息系統”的本質。財務管理作為一項經濟管理活動，進行財務預測，作出各項財務決策背后都需要大量的信息作為基礎。要搞好財務管理，就需要進行科學的財務預測，作出理性的財務決策、編制可行的財務計劃，在按計劃組織具體財務活動的過程中，利用財務分析及時發現偏離財務管理目標的問題，進而采取有效措施對財務活動加以控制，[19]所有這些財務活動的有效進行必須嵌入有效的會計信息。并且在財務管理的工具箱里，管理工具就包括直接來源于會計信息系統的會計報表和通過報表數據進行的比率分析。

其次，財務關系管理的基礎在于會計信息的有效性。具有反映職能的會計所提供的財務信息是經過會計信息系統確認、核算，進行篩選，去偽存真，加以優化過的。[20]會計系統如實反映和過程控制所生成、披露的會計信息是政府主體與其利益相關者建立信任的基礎，也成為利益相關者評價政府績效的基礎。因而，依據會計信息進行財務關系管理亦或者進行財務關系管理的結果反映在會計信息中都表現了會計信息作為媒介在政府利益相關者之間的重要作用。

最后，財務管理的對象和會計核算的對象具有一致性。政府會計是對政府資金運動進行反映和監督的信息系統，以此建立起政府利益相關者的信任機制。而財務管理的對象也是政府資金運動以及由資金運動所引發的財務關系。可以說，政府會計是政府財務管理的基礎，反過來，政府財務管理是政府會計的升華，兩者基于相同的對象采取不同的技術手段共同實現主體績效最大化的目標。

因此，政府財務管理的改革需要與政府會計改革相一致，除了在明確政府財務管理理財主體時需要與政府會計體系相銜接外，政府財務管理的管理內容與結果評價也必須與政府會計的信息結構密切相連。

(三)重構政府財務管理理論體系

政府財務管理與企業財務管理的理論體系既一脈相通又互有差別。在重構政府財務管理理論體系時需要借鑒成果豐富、體系完善的企業財務管理理論。任何組織都追求效率，這是組織存在和發展的前提。[16](P334)企業財務管理的資金管理、成本費用管理、財務風險管理等各項管理方法，財務預測、決策、預算(計劃)、控制，以及財務分析等管理循環過程，理應成為政府減少資源浪費，優化資源配置，防控財政風險，從而提高效率的重要手段。但是“借鑒”并不等同于“照搬”，對于政府組織而言，效率不是追求的唯一目標，還包括公平、公正、民主、責任和合法性等多元因素影響的目標，在許多時候效率甚至不是首要目標。[16](P171)財務管理中的眾多管理思想與管理方法在追求資金使用效率的時候往往容易忽視公平，因而如何在效率至上的財務管理體系中兼顧公平是重構政府財務管理體系時需要時刻關注的問題。政府的“效率至上”應受到政府特定目標的限制，民主便是其中一種限制手段。民主注重程序，要求廣度，[18]聽證會、座談會等民主的相關程序與方法可以作為反映民意、保證公眾利益、兼顧公平的途徑。而眾多符合公共利益的項目如何進行排序，各項目具體實施方案如何進行選擇，配置到各項目的資金如何進行高效利用等一系列效率問題都應該交于政府的財務管理系統進行判斷。因此，在明確了政府財務管理的理財主體和目標后，結合政府會計信息體系，借鑒企業財務管理理論體系，重新構建政府財務管理的理論體系，如圖3所示。

圖3 政府財務管理理論體系

1、重構的政府財務管理理論體系的內在邏輯

以“提升價值創造能力”管理本質作為理論體系的出發點，并結合政府理財主體的特征，以“兼顧公平與效率的政府績效最大化”作為財務管理的管理目標。管理本質與管理目標構成體系的核心內容，政府所進行的所有財務管理行為都是為了實現政府主體的管理目標。財務管理就是組織財務活動與調節財務關系，[21](P6)政府財務管理也應包括在政府財務管理目標限制下的財務活動管理與財務關系管理。政府與公民社會主體、市場主體、政府內部主體之間的關系是主要的政府財務關系。對財務活動的管理應依據政府會計體系中財務會計與預算會計提供信息的差異區分出不同的管理重心，財務方面側重于經濟性、效率性、效果性和公平性(“4E”)的管理，預算方面側重于合規性的管理。在運用合適的管理工具對管理對象和內容進行管理活動時，管理的過程與結果可以由會計系統來反映、控制，管理過程和結果的信息又可以被財務管理所運用。通過財務分析來判斷管理活動是否符合“績效最大化”的管理目標，通過財務控制來及時糾正管理過程中偏離管理目標的差錯，使得財務管理體系成為一個具有反饋機制的循環體系。為了使財務管理體系更好地嵌入整個政府管理體系，除了政府會計體系和政府財務管理體系的有效對接，還應結合政府審計體系，政府審計的績效審計和財務審計可以與政府財務管理和政府會計相對應。政府財務審計鑒證政府會計體系提供會計信息的客觀性和合規性，而政府績效審計則可以監督政府財務管理體系是否正常運行、發揮作用。

2、政府財務管理對象歸結為政府會計要素的管理

政府會計的對象是政府的資金運動，對政府資金運動的靜態分類是會計要素，對會計要素基于會計信息使用者的需求進行反映和監督構成政府會計的核算系統，政府財務管理則是通過理財活動對政府資金進行管理，因而兩者在對象上具有統一性。會計作為一個信息系統的功能是提供“財務報表”的數據，財務作為一個資源配置系統的功能是根據會計提供的報表數據和其他信息對“財務報表”進行管理，所謂的“財務管理”，其實就是“對財務報表的管理”。[22]這不僅體現了政府會計體系與政府財務管理體系有效對接的必要性，還表明了政府財務管理活動歸結起來是對政府會計報表各要素的管理。“雙軌制”的政府會計規范了八個會計要素，由于“預算結余”和“凈資產”是由其他要素計算差額得到，因此政府財務管理就歸納為圍繞著關鍵六要素進行的管理活動。在權責發生制下，政府的資產管理包括現金管理、投資管理、文物文化資產管理、基礎設施資產管理，以及其他長期資產管理。不僅需要進行全面的價值計量，而且需要針對不同資產類別進行研究、實施和利用相應的管理流程、管理策略，以及管理工具等，旨在保證政府掌控資源的有效配置和利用。在負債要素的管理方面，應結合政府債務管理制度，在權責發生制下全面計量政府承擔的債務義務以及全面記錄債務資金來源；應結合政府宏觀經濟管理的政策需要來研究政府舉債的必要性和可行性，對以舉債方式獲得資金的配置、使用、監督和評價進行管理；應結合資產管理分析政府償債能力，分析政府的財務風險和可持續舉債能力，并且在市場化融資的條件下，對政府的信用管理也成為了政府負債管理的重要組成部分。收入和費用要素的管理，一方面應基于政府內部運營目標進行管理，從收入的獲得方式、期間、總額和結構入手來分析政府的受托責任和資源使用限制，在目標指引下確定耗費，以投入和產出的關系分析耗費的適當性、合理性和有效性；另一方面，將收入和費用以期間配比和事項配比原則進行管理，利用成本-效益分析等方法，分析不同會計主體獲得收入的合規性和有效性，分析績效完成和耗費的關系，調整收入結構、優化費用支出，從而保證政府運行的高效率。雖然六項會計要素核算內容不同，導致相應的財務管理活動內容和側重點也不相同，但在管理過程中仍需要考慮到各要素之間的關聯性。“資產+費用=凈資產+負債+收入”“預算收入-預算支出=預算結余”兩個會計平衡等式揭示了要素之間的關聯性。比如，資產的耗費構成會計主體的費用或成本，政府舉債會形成政府的資產等。因此，將政府財務管理活動歸結為政府會計要素的管理，可以最大限度將政府財務管理的目標、對象，以及管理活動與會計系統的相關要素予以整合，將會計的反映和控制職能與財務管理過程密切相容，將政府財務報告作為財務關系管理的依托，最大限度明確財務管理的目標，厘清政府財務活動的來龍去脈，進而完善財務管理的理論體系。

3、政府財務管理理論具有多元化和多層次的特征

該特征是為了適用政府組織和政府事務的復雜性而產生的結果。一是我國的政府具有“大政府”的特征，政府管理涉及的領域極其廣泛。在科技、教育、醫療衛生、文化、社會保障等不同領域中，政府需要基于整體目標確定行業或具體領域目標，需要針對不同領域的專業性事務設置財務管理的方案。二是我國政府實行“中央、省、市、縣、鄉(鎮)”五級制，各級政府內部又設有多種職能部門。不同層級的政府和不同職能的部門作為不同的理財主體，在確定財務管理目標時就需要將宏觀目標和主體目標相結合，整體目標和區域目標相結合，進而設計出以目標為導向的、適合不同層面政府以及相關機構的管理內容與管理方法。三是即使是同一單位內部，不同性質的業務活動對政府財務管理的要求也有所差異。例如事業單位既有專業性事務也有經營性業務，既有政府的財政資金運營管理，也有單位自營性的資金管理，應以多元化的管理目標選擇或設計財務管理策略。

五、結論

政府會計準則的實施標志著我國政府會計核算體系的不斷完善，其雙軌制的信息框架對政府預算管理體系帶來巨大的沖擊，也必然引發對政府財務管理理論與實踐變革的客觀需求。本文基于政府會計改革研究政府財務管理理論，以政府會計要素和財務報告的信息體系為基礎，整體設計政府會計、財務管理和審計的邏輯關系，辨析政府財務管理的目標與內容組成，初步提出了基于“雙軌制”政府會計要素為核心的政府財務管理理論框架，拓展了原有的政府財政預算管理體系，從而基于績效最大化的目標研究多元主體政府財務資源的有效配置、使用和評價。這個研究結論也為政府制定綱領性的財務管理制度提供依據。當然，本文只是政府財務管理理論的初步探討，對會計要素和財務關系的管理要求更加細致和完善的政府財務管理理論與方法研究會在后續的探索中展開。

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責任編輯：王明舜

The Reconstruction of Government Finance Management TheoreticalSystem Triggered by Double-track Government Accounting Reform

Jiang Hongqing Song Xiaoqing

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China )

Against a background of the "double-track" government accounting reform, the introduction of the financial accounting based on accrual-basis makes the government budget management system in the mode of current budget accounting unadapted to the change of the government accounting theoretical system and the requirements of the government's public governance objectives. According to the basic idea of the "double-track" government accounting reform, the government budget management should be extended to the government financial management. Under the guidance of the government's public management objectives, this article establishes the government financial management theoretical system, which is combined with the inherent law of the financial management theory and the information foundation of the government accounting. The government financial management theoretical system aims at the maximization of the financial performance, taking the elements of budget accounting and financial accounting as the management objects, and the budget and final reports, and financial reports as the management contents. The reconstructed government financial management theoretical system can link up with the government accounting system effectively, which not only enriches the public management theory and financial management theory but also provides a way of thinking to perfect the government finance and accounting theory.

"double-track" government accounting reform; government financial management; government budget management

2017-03-15

姜宏青(1965- )，女，山東威海人，中國海洋大學管理學院會計學系教授，管理學博士，主要從事會計理論與方法、公共部門財務與會計理論與方法研究。

F230；F812

A

1672-335X(2017)03-0023-08