完善我國出口退（免）稅制度體系的思考

◆葉美萍 ◆王文清 ◆李景昊

完善我國出口退（免）稅制度體系的思考

◆葉美萍 ◆王文清 ◆李景昊

出口退（免）稅是國際貿易中通常采用并為各國所接受的一項稅收措施，目的在于鼓勵各國出口貿易的公平競爭。2016年5月1日全國營改增試點全面推行后，除出口貨物勞務外，國際運輸、服務貿易及無形資產也列入出口退(免）稅的范圍。目前，在我國出口退（免）稅制度尚不完善的前提下，進一步整合稅收資源非常關鍵，它對鼓勵國內企業走出去，擴大對外貿易多渠道發展，帶動國內經濟穩步增長意義重大。

出口退（免）稅；制度體系；增值稅；消費稅；國地稅合作

出口退（免）稅是我國稅收管理制度的一個基本組成部分，從1985年我國實行出口退（免）稅以來，經過30多年的風雨歷程和遞進發展，它在鼓勵企業出口、調控國內經濟、增強國際競爭等方面發揮了積極的作用。 但現行出口退稅政策體系還不能很好地適應當前形勢，這就需要對整個制度體系及政策管理做進一步的完善和調整。

一、近5年我國出口及退（免）稅形勢

2012—2016年，隨著國際經濟形勢的變化，我國出口貿易總額從2012年的20,489億美元增長到2016年的20,974億美元，累計增幅2.36%，其中2014年出口貨物總額最高達到23,428億美元（見圖1）。2015年至2016年受國際經濟下滑的影響，我國出口貿易總額也隨之下降。從我國出口退（免）稅情況看，2012年至2016年連續5年超過萬億元，特別是2015年增值稅和消費稅退稅分別實現9214億元和17億元，達到歷史新高。同時，2012年至2016年我國出口退稅及增值稅收入情況（見下表）顯示，5年內出口退稅平均占到同期稅務部門組織增值稅收入的26.34%,2015年實現最高值達到了29.51%,接近當年國內增值稅收入總額的三分之一。2016年我國出口貿易形勢壓力較大，增值稅出口退稅出現負增長，但總值仍達到8789億元，雖然有營改增后增值稅增收的客觀因素，也未影響到出口退稅占比達21.53%的高占比態勢。①數據來源：國家稅務總局2016年12月稅收月快報。

從下表中5年的全國數據來看，在部分沿海經濟發達地區，出現了出口退稅超出國內增值稅收入的“過頭”情形，尤以深圳、廈門兩個沿海港口城市為典型。以廈門為例，2012年國內增值稅收入實現238億元，而出口退稅辦理304億元，超出增值稅收入66億元，至2016年國內增值稅收入355億元，出口退稅辦理348億元，因受營改增后增值稅收入增加的影響才出現7億元的順差（見圖2）。應當講，近年來出口退稅對我國外貿經濟的發展，特別是對中小企業的良性發展發揮了不可替代的作用。當前，隨著全球經濟的逐步復蘇，國家“一帶一路”戰略的有效實施，以及營改增試點全面推開，“走出去”企業將會有更大的發展空間，出口退稅規模還將保持不斷增長的勢頭，出口退（免）稅政策對企業的持續穩定發展將會產生更大的影響。因此，更加需要一套較為科學的出口退（免）稅制度來保障和支撐。

圖1 2012年至2016年我國出口貿易分布①數據來源：中華人民共和國商務部網站。

2012年至2016年我國出口退稅及增值稅收入情況表②數據來源：全國稅務部門組織收入情況通報。單位：億元

圖2 2012年至2016年廈門市國家稅務局出口退稅與增值稅收入比較③數據來源：廈門市國家稅務局官網。

二、當前我國出口退（免）稅制度體系的現狀

目前，我國出口退（免）稅制度體系主要由四部分構成：

（一）國務院制定的行政法規

根據國務院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第二條第（三）項和《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令539號）第十一條規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人出口貨物稅率為零，國務院另有規定的除外。對納稅人出口應稅消費品的，免征消費稅，國務院另有規定的除外。《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例》是現行出口退（免）稅制度體系的基礎，也是鼓勵我國貨物勞務及服務參與國際競爭的有力措施，由于免除了貨物勞務及服務最后出口環節的增值稅和消費稅，并通過退還其前面流轉環節的增值稅和消費稅，以不含稅價格進入國際市場，提高了本國產品的競爭能力。同時，它也是促進國際貿易發展的一項重要手段，對我國以市場經濟模式融入國際經濟大循環進程有著非常重要的意義。

（二）財政部和國家稅務總局聯合制定的規范性文件

《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）和《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）兩個文件，基本涵蓋了目前出口貨物勞務及服務的退（免）稅政策，它在零稅率原則下將出口退（免）稅制度的結構進行了重新搭建，使稅務部門及出口企業有法可依、有章可循，且更便于征納雙方準確了解和執行出口稅收政策。

（三）國家稅務總局以公告形式發布的規范性文件

以《國家稅務總局出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局2012年24號公告）為代表的若干配套政策的出臺,為出口退（免）稅的辦理從出口退（免）稅備案、申報時限、資料提供、涉稅風險以及服務管理等方面做了進一步明確規定；并針對國際貿易發展的趨勢及國內經濟動態的需求，及時推舊出新調整相關內容，降低了出口退（免）稅的準入門檻，同時，也更加有利于企業實務操作，進一步提升了退稅辦理效率。

(四)國家稅務總局以“稅總發”等形式發布的規范性文件

近幾年，國家稅務總局為了加強稅務機關內部管理、提高辦事效率、杜絕瀆職犯罪等，下發了若干管理性的文件。例如以《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.1版）》（稅總發〔2015〕162號）為代表的文件，側重約束并規范稅務人員的行為，明確了稅務人員受理出口退（免）稅業務的具體要求及流程事項等，加強了內部規范管理，提高了服務納稅人的效率。

目前，現行有效的出口退（免）稅政策文件大約仍有400余份。從以上四層結構來看，第一層屬于行政法規，第二、三、四層屬于規范性文件，行政法規是出口退（免）稅制度體系中的最高層級，而規范性文件則在出口退（免）稅體系中占了絕大部分的比重。

三、出 口退（免）稅制度體系存在的問題

（一）出口退（免）稅政策相對零散

自1985年我國出口退（免）稅政策實施以來，出口退（免）稅的范圍從貨物勞務至服務全面覆蓋，申報核準的方式也從手工到電子化再到無紙化，整個工作定位與退稅環境都發生了天翻地覆的變化。據不完全統計，從實行出口退（免）稅制度至2012年進行整合的27年間，關于出口退（免）稅的規范性文件多達700余份，前后政策廢舊用新、新老交替、變動頻率高，顯得非常零散，并且部分文件內容還相互沖突，其連貫性、完整性、系統性相對薄弱，非常不利于稅企雙方在征、納、退方面的執法協調與正確理解。

進入2012年，財政部會同國家稅務總局對前期出口退（免）稅政策全面系統地進行了梳理與歸并，經過調整，出臺了財稅〔2012〕39號和國家稅務總局2012年24號公告，2015年底又修訂下發了《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.1版）》（稅總發〔2015〕162號），三個文件分別從基本政策依據、出口退稅管理、稅務內部規范入手，涵蓋了出口退（免）稅的基本內容，構成了現行出口退（免）稅制度的基本框架。通過整合，形成了規范性、系統性的出口退（免）稅制度，但隨后的“補丁”政策仍層出不窮，使清晰明了的結構框架又出現了錯綜復雜的分支。據不完全統計，2012年至2016年期間又相繼出臺70余份文件對原政策進行補充與完善。可見，出口退（免）稅政策的系統性與完整性還有進一步整合、提升的空間。

（二）部分內容不適合新形勢發展的需要

當前，隨著增值稅電子普通發票的全國推行，納稅人無紙化辦稅有了深度的提升。辦理出口退（免）稅也在逐步實現無紙化（除特殊要求以外），并且在部分省、市還開通了出口退（調）庫的稅銀庫聯網，出口退（調）庫也實現了無紙化。在行政審批制度改革的不斷激勵下，許多行政審批項目由審批制改為備案制，其中就包括將出口退（免）稅資格認定改為出口退（免）稅備案管理。因此，需要進一步緊跟形勢發展，集中調整、規范與此相關的內容。

（三）部分政策及制度規定相互交叉重復

目前，國家稅務總局2012年24號公告和《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規范（1.1版）》（稅總發〔2015〕162號），就出口退（免）稅管理和對企業的要求制定了較為全面的規定，但2005年出臺的《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（國稅發〔2005〕51號）還依然有效，其中部分內容與前者沖突，比如“違章處理”的規定，前者對后者文件中的相關內容既沒有進行調整，也沒有廢止，這就給稅收執法帶來許多爭議與隱患。

（四）制度設定不明確，有待進一步細化

一是出口退（免）稅部分政策有待明確，例如出口退（免）稅的審批事項被稅務總局調整為“需要進一步改革和規范的其他權利事項”目錄中，目前急需進一步明確。二是營改增背景下帶來了出口退（免）稅新問題。營改增后服務及無形資產實行出口零稅率，但與出口貨物勞務的納稅人相比，由于涉及進項稅稅額抵扣較少，導致應稅服務企業稅負增大，直接影響到出口退（免）稅的計算。同時，在加強稅收管理方面還存在著諸多薄弱環節，出口服務比貨物貿易更容易發生出口騙稅，且騙稅的手段會更加隱蔽，而現有的風險管理措施及人力資源配置還不能滿足當前形勢的需要。例如出口稅收函調工作，由于基層管理人員不足，有的稅務人員管理納稅人達到上千戶，而出口稅收函調實地核查企業的生產能力，要全面了解從貨物采購、耗用到產出量、銷售等方面的情況，但受人員所限，實踐中操作難度很大，有些工作難免流于形式，導致部分復函質量不高。

四、出口退（免）稅制度體系缺陷的形成原因

（一）客觀因素

出口退（免）稅制度沒有隨著社會經濟的不斷發展而及時調整是其體系缺陷形成的客觀因素。經濟發展、社會進步是一個持續不斷變化的客觀過程，特別是我國確立社會主義市場經濟體制以來，社會經濟活動的方方面面都在發生著深刻的變化，社會主義市場經濟的本質是法治經濟，只有建立起嚴密的法律體系，才能促進社會經濟的發展。雖然我國在2011年就宣布中國特色社會主義法律體系已經形成，但依法治國的任務依然艱巨和繁重，法治中國的建設還有很長的路要走。因此，2014年10月黨的十八屆四中全會的主題就落在依法治國上，這在我黨的歷史上尚屬首次。與其他法律體系相比，我國出口退（免）稅制度體系的差距就更大，由于該制度的建立只有短短30年的時間，同時，在稅收政策方面，一些比較大的改革仍在進行，比如增值稅還沒有最后立法，而出口退（免）稅制度體系作為稅收法律體系的一部分，其豐富完善也必然需要一個過程。

（二）主觀因素

相關政策出臺沒有進行充分的基層調研和論證是出口退（免）稅制度體系缺陷形成的主觀因素。由于出口退（免）稅相對增值稅、所得稅而言規模較小，從學術層面看，關注與研究此類政策的學者并不多；從操作層面看，出口退（免）稅從申報到核準都自成體系、相對獨立，無論是稅務部門還是納稅人全面了解、熟悉出口退（免）稅政策的并不多。因此，每次對將要出臺的政策進行意見征求時，其效果并不理想，待到正式文件發布實施后，才發現問題的存在，此時只能靠“打補丁”來完善與修改政策，這就造成了文件分散且復雜的現狀。

（三）根本因素

出 口退（免）稅制度體系缺少法律層次的基本定位是缺陷形成的根本原因。法律的制定、修改、頒布有一套科學嚴密的程序，經過充分調研論證后出臺的法律，其穩定性不言而喻，而制定行政規章的程序相對簡單，部門規章則更加容易。《立法法》第八條第（六）項明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，將“稅收法定”原則專設一項。出口退（免）稅實際上屬于稅收征收性質的核準項目，它的范圍擴減、稅率調整等理應由法律來確定。我國曾在1998年為了應對世界經濟危機的影響，短期內連續6次頻繁調整出口退稅率，這完全脫離了稅收法定的原則，造成了政策的多變。實踐證明，出口退（免）稅范圍、依據、退稅率的調整等重要事項，只有通過全國人大制定的法律來規定，才能保證其相對穩定，并從根本上解決當前制度體系繁雜的問題。

對2組患者治療的療效(顯效:患者的舒張壓較治療前下降,下降在10mm Hg及以上,且已經處于正常范圍,或其舒張壓下降20mm Hg及以上;有效:患者的舒張壓較治療前下降,下降不足10mm Hg,但是已經處于正常范圍,或其舒張壓下降范圍為10mm Hg-19mm Hg,或其收縮壓下降在30mm Hg以上;無效:未達到以上指標水平;以顯效率+有效率作為治療的總有效率)進行觀察分析,同時對比2組治療前后血壓水平的差異性。

五、完善我國出口退（免）稅制度體系的建議

（一）重新梳理歸并現行出口退（免）稅政策

目前,歸納出口退(免)稅政策的工作可分為三個方面：一是出口退（免）稅政策管理。需要征納雙方了解和執行的基本政策,包括出口退(免)稅的企業范圍、貨物勞務及服務范圍、退稅依據、計算辦法、申報流程、核準流程、法律責任等,全面理清后以通知或公告的形式發布。二是出口退（免）稅申報管理。主要明確納稅人辦理出口退（免）稅的期限、地點、方式、資料以及特殊業務的處理等。三是出口退（免）稅規范管理。進一步規范稅務人員的職業操守,明確辦理出口退(免)稅的內部流程環節，查找日常管理中的風險點以及防范和打擊騙取出口退稅的要求等。

（二）不斷更新現有出口退（免）稅制度機制

根據國家對外貿易的需求，進行出口退（免）稅政策的調整應該是一種常態，但要避免打補丁式的文件陸續出臺，克服文件繁瑣、不便執行的弊端。一是制度更新要有相對固定的周期。比如半年、一年或兩年等，根據形勢需要確定一個比較固定的周期，比較急、影響面窄、需要立竿見影的政策可以半年調整一次；對影響面和調整力度較大的可以在某一個固定周期結束前進行調整，并做到提前發布。二是制度更新要有相對固定的模式。在某一新政發布前，對新舊政策之間的調整、補充、完善的內容進行全面解讀，使新政實施不拖泥帶水，不留后遺癥，確保稅企雙方便于查找、理解和執行。

（三）提升出口退（免）稅的法律層級

目前，在我國的稅收法律體系中盡快增加出口退（免）稅這一環節十分必要。特別是在營改增全面推行，增值稅立法有望推出之際，針對實際需求立即著手《出口退（免）稅條例》的起草與制訂工作，待條件成熟時再將其上升到法律層次。該項工作的依據：一是稅收法定的要求。黨的十八屆三中全會指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障。必須完善立法…，建立現代財政制度”。在1982年，憲法就確立了“公民有依照法律納稅的義務”的稅收法定原則，《立法法》又進一步明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規定。二是依法治稅的需要。依法治稅是依法治國的重要內容，作為行政執法部門，要推動稅收立法，完善稅收法律體系，提高執法水平，降低執法風險，為稅收工作營造良好的法治環境。三是稅收本質的體現。按照現代公共財政理論，稅收的本質是納稅人通過依法納稅來購買政府提供的國防、安全等公共產品。財政部、國家稅務總局作為稅收管理的具體執行者，自己制定并實施有關稅收行政法規將有失客觀和公允，稅收政策的公平、公正性將會打折。因此，長遠之計是要把《出口退（免）稅條例》上升到法律層級，通過全國人大以法律的形式發布《出口退（免）稅法》，以此來保證稅收政策的公平、公正性，同時，解決當前出口退（免）稅政策體系中存在的諸多問題，真正實現依法退（免）稅，從而推動我國對外貿易的長期穩定與發展。

（四）深化國地稅合作伙伴關系

隨 著國地稅征管改革、合作執法的不斷深入，出口退（免）稅作為資源集約整合的對象，也應當融合到國地稅聯合執法的工作中來，以不斷豐富、拓展國地稅征管合作的內容。一是完善制度建設。出口退（免）稅雖然是增值稅的后續環節，但在國地稅聯合執法過程中是不分稅種與功能的。因此，制訂健全、科學、規范的合作管理制度就顯得尤為必要，通過完善的制度建設，明確雙方協作配合的層面、方法、手段、內容；同時，持續完善國地稅部門的情報交換制度，定期向對方進行情況反饋和通報，促進合作效率的進一步提高。二是共搭納服平臺。突出出口退（免）稅窗口服務和網絡化服務，以共建辦稅服務廳和電子稅務局為抓手，在整合服務資源、加強服務銜接、拓展服務領域等方面積極探索。通過國地稅共建實體和電子辦稅服務廳，實現從受理出口退稅備案、領取出口發票，到下達退（免）稅通知書等，“一條龍”服務到位。三是深度聯合執法。按照“一次入戶、統一檢查、聯合審理、各自處理”的原則，國地稅之間應當深化對出口企業相關案件的辦案協作，特別是加大對出口騙稅案件合作檢查的力度，提升稽查質效。并不斷深化信息的共享利用，建立信息定期比對制度，加強對出口企業中的非正常戶、注銷戶的交叉核實。通過國地稅的緊密合作，充分發揮國地稅各自的優勢，進一步推動出口退（免）稅服務深度融合、執法適度整合、信息高度聚合，讓守法誠信的納稅人享受到真正的便利與快捷。

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（責任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2017)02-0038-06

葉美萍，女，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授；王文清，男,國家稅務總局稅務干部進修學院副教授；李景昊，男，河南省平頂山市國家稅務局進出口稅收管理科科長。