上市公司2016年年報審計情況分析報告

分報告一：財務報表審計情況分析

截至2017年4月30日，除*ST烯碳外（其審計報告披露日期為6月24日），滬深兩市共有3 136家上市公司對外披露了2016年度財務報表審計報告。在3 137家上市公司中，滬市主板1 225家、深市主板477家、深市中小企業板833家、深市創業板602家。40家證券資格會計師事務所（以下簡稱證券所）實施了上市公司2016年年報審計工作。

一、財務報表審計報告意見類型

在證券所出具的3 137份上市公司2016年度財務報表審計報告中，標準審計報告3 031份，非標準審計報告（以下簡稱非標報告）106份。在106份非標報告中，帶強調事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告21份，無法表示意見審計報告10份(詳見表1-1)。

表1-1顯示，上市公司2016年度非標報告比例為3.38%,與2015年度的3.66%相比略有下降。總體而言，2006-2012年度，上市公司非標報告比例呈下降趨勢，2012年以來，非標報告比例趨于平穩，每年均保持在3.5%左右，從一定程度上反映出，我國資本市場財務信息質量相對趨穩（詳見圖1-1）。

表1-1 2006—2016年度上市公司財務報表審計報告意見類型總體情況

圖1-1 2006—2016年度非標報告比例變動趨勢

二、非標報告分析

（一）非標報告的公司板塊分布。

在上市公司2016年度財務報表審計106份非標報告中，滬市主板和深市主板的上市公司非標報告76份，占非標報告總數的75.96%。主板公司的非標報告比例相對較高，中小板和創業板公司非標報告比例則相對較低（詳見表1-2）。

（二）非標報告的公司行業分布。

非標報告按行業分，2016年度，采掘業和建筑業被出具非標報告的比例在所有行業中最高，2個行業非標報告數量均為6份，分別占該行業審計報告總數的7.69%和7.79%，高于整體非標報告比例（3.38%）。其次，文化傳播業、制造業和農、林、牧、漁業等行業的非標報告比例也高于平均水平(詳見表1-3、圖1-2)。

（三）ST公司非標報告比例較高。

2016年度，在69家ST公司中，24家被出具非標報告，占34.78%，ST公司被出具非標報告的數量及比例與上年（20家，37.74%）相比，數量有所上升，比例有所下降。2010—2016年度，ST公司被出具非標報告的比例均高于非ST公司被出具非標報告的比例；此外，2010—2016年度，上市公司整體非標報告比例分別為5.54%、4.87%、3.57%、3.43%、3.67%、3.66%和3.38%，ST公司被出具非標報告的比例，也遠高于同期上市公司的整體非標報告比例（詳見表1-4、圖1-3）。

表1-2 2016年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

圖1-2 2016年度各行業非標報告數量和比例

表1-3 2006—2016年度財務報表審計非標報告公司行業分布

表1-4 2010—2016年度ST公司和非ST公司被出具非標報告的家數及比例

（四）出具非標報告的主要原因。

圖1-3 2010—2016年度ST公司、非ST公司非標報告比例變動趨勢

1.帶強調事項段的無保留意見審計報告。2016年度，注冊會計師共出具帶強調事項段的無保留意見審計報告75份，其中最主要的原因為上市公司持續經營能力存在重大不確定性，涉及38家被出具帶有強調事項段審計意見的上市公司，占比50%以上。有15家的強調事項涉及“立案調查”占比20%，是出具帶強調事項段的無保留意見審計報告第二大原因，相比往年比例有明顯提升，說明證券監管機構的監管力度進一步加強。

2.保留意見的審計報告。2016年度，注冊會計師共出具保留意見的審計報告21份，形成保留意見的基礎主要有以下兩方面：一是發現上市公司個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制存在錯誤，但不具有廣泛性；二是注冊會計師局部審計范圍受限，對特定審計對象無法獲取充分、適當的審計證據，可能存在未發現的具有重大影響的錯報，但不具有廣泛性。不同上市公司形成保留意見所涉及的具體問題各不相同，其中具有代表性的情況有：

表1-5 出具帶強調事項段的無保留意見審計報告的主要原因

（1）由于上述訴訟事項涉及的法律問題較多，注冊會計師無法對上市公司計提預計負債金額的準確性獲取充分、適當的審計證據。

（2）注冊會計師無法對上市公司個別具有重大影響的長期股權投資及相關投資收益獲取充分、適當的審計證據。

（3）注冊會計師無法對上市公司大額應收賬款、應收票據、已發出存貨、在建工程、固定資產等重要財務報表科目實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當的審計證據。

（4）上市公司存在關聯交易金額議案未獲得股東大會通過等問題，注冊會計師無法對影響重大的關聯方及關聯方交易等相關事項獲取充分、適當的審計證據。

（5）注冊會計師因審計范圍受限對上市公司特定財務報表科目（可供出售金融資產），導致無法實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據。

（6）因印章管理和使用存在個別人員未嚴格履行職責、未經審批將公章借出用印等非財務報表內部控制缺陷，導致注冊會計師無法判斷上市公司是否還存在未經批準的對外擔保事項以及對財務報表可能產生的影響。

3.無法表示意見的審計報告。2016年度，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告10份，形成無法表示意見的基礎主要有以下兩方面：一是注冊會計師審計范圍受限，無法獲取充分、適當的審計證據，上市公司可能存在對財務報表具有重大影響且具有廣泛性的錯報。二是上市公司可能存在多個不確定事項，且相互影響，導致注冊會計師無法對財務報表形成審計意見。其中具有代表性的情況有：

（1）注冊會計師實施的函證、訪談程序受到限制，未能獲取滿意的審計證據，且上市公司未提供完整的資料，注冊會計師無法實施進一步的審計程序或替代程序，獲取充分、適當的審計證據，無法確定是否有必要對上述項目以及財務報表其他項目作出調整，也無法確定應調整的金額。

（2）上市公司內部控制出現重大缺陷，內部控制失效，對財務報表的影響重大而且具有廣泛性，注冊會計師執行的審計程序以抽樣為基礎，在內部控制失效的情況下，通過執行抽樣審計程序無法獲取充分、適當的審計證據。此外，截至審計報告出具日，上市公司未能提供真實可靠完整的經營和財務資料，導致注冊會計師無法執行必要的審計程序。

（3）上市公司未能及時通過有效的內部控制程序發現并識別重要的關聯方及關聯方交易。注冊會計師無法實施滿意的審計程序來確定可能由于上述內部控制缺陷所導致的后果，也無法獲取充分適當的審計證據以合理保證上市公司關聯方和關聯方交易的相關信息，以及其對2016年度財務報表整體的影響程度。

（4）上市公司已連續虧損3個會計年度，其財務狀況嚴重惡化，截至2016年12月31日有大額逾期債務。2017年3月2日上市公司因無法償還到期債務被債權人申請破產重整。上市公司基于持續經營基本假設為前提對2016年12月31日固定資產、在建工程、無形資產等經營性資產進行減值測試，如公司無法持續經營，相關資產將不能按預定的未來經濟利益實現方式獲取現金流或需按清算價格確定其期末價值。

三、財務報表審計報告關鍵審計事項分析

2016年12月23日，財政部印發《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則通知。通知要求，對于A+H股公司供內地使用的審計報告，應于2017年1月1日起執行本批準則；對于H股公司的財務報表審計業務，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告，應于2017年1月1日起執行本批準則；對于股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創業板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內外同時上市的公司）、首次公開發行股票的申請企業（IPO公司），其財務報表審計業務，應于2018年1月1日起執行本批準則。

2017年1月1日—4月30日，11家證券所按照新審計報告準則對94家A+H股上市公司（其中，滬市主板77家、深市主板12家、深市中小企業板5家）和5家非A+H股上市公司（其中，滬市主板4家、深市主板1家）執行年報審計工作，占上市公司總數的3.16%。在上述99家上市公司中，有97家被出具標準審計報告，1家被出具無法表示意見審計報告，1家被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告。除1家無法表示意見的審計報告外，其余98份審計報告均披露關鍵審計事項，對注冊會計師認定關鍵審計事項的原因以及針對該事項實施審計工作的相關情況作出說明。

（一）關鍵審計事項涉及的主要內容。

上述98份審計報告，共披露關鍵審計事項243項，其中，披露關鍵審計事項最多的審計報告為5項，披露關鍵審計事項最少的審計報告為1項，平均每份審計報告披露關鍵審計事項2.48項。

從闡述內容來看，關鍵審計事項主要涉及資產減值、收入確認、合并范圍、公允價值計量、資產確認與攤銷等方面，其中，涉及資產減值的關鍵審計事項最多，占比超過50%（詳見表1-6）。

表1-6 2016年年報關鍵審計事項內容統計表

（二）關鍵審計事項行業分布特點。

一是關鍵審計事項數量差異明顯。披露關鍵審計事項的93家A+H上市公司，主要分屬于 8個不同行業。就平均披露數量而言，金融、保險業和建筑業上市公司均高于98家公司的整體關鍵審計事項披露平均數量（2.48項），制造業等其他6個行業上市公司則低于上述平均披露數。其中金融、保險業上市公司審計報告披露的關鍵審計事項最多，平均披露數量為3.30項，明顯高于上述平均披露數量 (詳見表1-7)。

表1-7 2016年年報關鍵審計事項分行業統計表

二是關鍵審計事項內容側重明顯不同。金融、保險業上市公司側重于“合并報表”和“公允價值”。在23家A+H股金融、保險業上市公司中，有18家披露的關鍵審計事項涉及“合并報表”，主要為結構化主體的合并；有12家披露的關鍵審計事項涉及“公允減值計量”，主要為金融工具的公允價值計量。建筑業上市公司側重于“收入確認”和“資產減值”。4家A+H股建筑業上市公司均將“收入確認”和“資產減值”披露為關鍵審計事項，其中“收入確認”主要為建造合同收入確認；“資產減值”主要為應收賬款可回收性及減值相關事項。交通運輸業上市公司側重于“資產減值”。在12家A+H股交通運輸業上市公司中，有10家披露的關鍵審計事項涉及“資產減值”，主要為飛機、船舶等高價值固定資產減值。信息技術業上市公司側重于“收入確認”。3家A+H股信息技術業上市公司中，均將“收入確認”披露為關鍵審計事項，主要為主營業務收入的真實性和截止性（詳見表1-8）。

表1-8 關鍵審計事項行業分布數量及比例情況表

分報告二：內部控制審計情況分析

截至2017年4月30日，除*ST烯碳外（其審計報告披露日期為6月24日），滬深兩市共有1 565家上市公司對外披露2016年度內部控制審計報告。在1 566家上市公司中，滬市主板1 041家、深市主板458家、深市中小企業板55家、深市創業板12家。上市公司出具內部控制報告比例由2015年度的53.84%降至2016年度的49.41%。在上述1 566家出具內部控制審計報告的上市公司中，有1 533家的財務報表審計機構和內部控制審計機構為同一家事務所，占97.89%，與2015年度的97.84%基本持平，財務報表審計與內部控制審計整合已成為主流趨勢。

一、內部控制審計報告意見類型

（一）內部控制審計報告意見類型總體情況。

在1 566份內部控制審計報告中，標準內部控制審計報告1 479份，非標內部控制審計報告87份（其中，帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告65份，否定意見的內部控制審計報告22份），非標內部控制審計報告比例為5.56%，與2015年的5.62%相比有所下降。

（二）非標內部控制審計報告的數量和比例趨于平穩。

總體上，受主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系影響，以及資本市場各個方面對企業內部控制審計工作認識逐步深入，2011-2013年度，上市公司內部控制審計非標報告比例持續上升，而2014年以來，非標報告比例趨于平穩，每年均保持在5.5%左右（詳見表2-1、圖2-1）。

二、非標內部控制審計報告分析

（一）非標內部控制審計報告的公司板塊分布。

現階段，中小板、創業板公司尚未被納入內控規范體系實施范圍，因此，非標報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2016年度，滬市主板上市公司被出具非標報告的比例為5.38%，較上年減少0.29%。深市主板上市公司被出具非標報告的比例為5.47%，較上年減少0.26%。此外，還有5家中小板上市公司被出具非標內部控制審計報告（詳見表2-2）。

表2-1 2011—2016年度上市公司內部控制審計報告意見類型

圖2-1 2011—2016年度非標內部控制審計報告數量和比例變動趨勢

表2-2 2016年度各板塊上市公司內部控制審計報告意見類型

22011年為施行企業內控規范體系的第一年。

（二）非標內部控制審計報告的公司行業分布。

隨著內部控制審計實施范圍的擴大，內部控制審計非標意見報告涉及的行業已從2011年度的2個擴大到2016年度的13個。就行業內非標報告比例而言，批發和零售貿易被出具非標內部控制審計報告的比例最高，達到9.17%，高于整體上市公司內部控制審計非標報告比例（5.56%）。其次，采掘業、制造業、信息技術業和農、林、牧、漁業等行業的非標報告比例也高于平均水平（詳見表2-3、圖2-2）。

表2-3 內部控制審計非標意見報告的公司行業分布

（三）非標內部控制審計報告披露的主要非標事項。

1.帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告披露的非標事項。在全部65份帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，22份涉及內部控制缺陷問題，27份涉及審計范圍問題，7份涉及其他事項（詳見表2-4）。

2.否定意見內部控制審計報告披露的非標事項。根據《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應當對財務報告內部控制發表否定意見（詳見表2-5）。

圖2-2 2016年度各行業非標內部控制審計報告數量和比例

（四）非標內部控制審計報告與對應的財務報表審計報告。

2016年度，在65家被出具帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告的上市公司中，有46家公司財務報表審計報告為標準無保留意見，19家公司為非標意見（其中，17家公司為帶強調事項段的無保留意見，2家公司為保留意見）。

在22家被出具否定意見內部控制審計報告的上市公司中，有4家公司的財務報表審計報告為標準無保留意見，18家公司為非標意見（其中，5家公司為帶強調事項段的無保留意見，8家公司為保留意見，5家公司為無法表示意見）。

總的來看，在87家被出具非標內部控制審計報告的上市公司中，51家被出具標準無保留意見的財務報表審計報告。（詳見表2-6）

表2-4 帶強調事項段的無保留意見內控審計報告披露的強調事項

表2-5 否定意見內控審計報告披露的重大內部控制缺陷

表2-6 2016年度非標內部控制審計報告與對應的公司財務報表審計報告

分報告三：年報審計市場情況分析

截至2017年4月30日， 40家證券所共完成3 137家（其中*ST烯碳其審計報告披露日期為6月24日）上市公司的2016年度財務報表審計業務和1 566家上市公司的2016年度內部控制審計業務，分別較2015年度增長10.38%、2.29%，上市公司年報審計市場規模進一步擴大。

一、上市公司年報審計業務分布

（一）上市公司財務報表審計業務繼續向少數大型證券所集中。

承接上市公司2016年度財務報表審計業務數量最多的10家事務所，共為2 185家公司出具審計報告，首次突破2 000家，占上市公司總數的69.65%。2011—2015年度，該數字分別為1 305家、1 592家、1 722家、1 821家和1 970家，占當年上市公司總數的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%和69.32%。上市公司年報審計業務最多的10家事務所的客戶數量和比重逐年上升，平均每家上市公司財務報表審計業務量218.5家，高于行業平均水平（2016年度平均每家證券所上市公司財務報表審計業務量為78.43家）。上市公司財務報表審計業務日益向少數大型證券所集中（詳見圖3-1）。

圖3-1 財務報表審計業務最多的10家證券所市場占有情況

承接上市公司2016年度財務報表審計業務數量最多的10家事務所均為“國際四大”中國成員所之外的其他證券所（簡稱其他證券所）。“國際四大”中國成員所的上市公司財務報表審計客戶數量合計為190家，占比6.06%。

值得注意的是，2016年度審計業務最多的上述前10家其他證券所上市公司數量上占絕對優勢，占比69.98%，但其審計的上市公司資產占比13.03%、收入占比35.32%、利潤總額占比24.26%；而“國際四大”中國成員所上市公司數量僅占6.24%，但其審計的上市公司資產占比83.78%、收入占比55.16%、利潤總額占比68.92%。（詳見表3-1）

（二）“國際四大”中國成員所和其他證券所審計客戶的行業差異較大。

從市場占有率看，“國際四大”中國成員所審計客戶主要集中在金融、保險業和交通運輸、倉儲業。以2016年數據為例，“國際四大”中國成員所在金融、保險業的市場占有率為53.23%，在交通運輸、倉儲業的市場占有率為21.11%，在農、林、牧、漁業，傳播與文化等行業市場占有率較低。其他證券所審計客戶主要集中在制造業，信息技術業，農、林、牧、漁業和傳播與文化產業，其市場占有率均超過95%（詳見表3-2）。

表3-1 2016年度財務報表審計客戶數量及規模

二、上市公司年報審計業務收費

披露2016年財務報表審計報告的3 137家上市公司，均披露財務報表審計費用信息，支付的財務報表審計費用總額約為474 890.19萬元，平均每家上市公司支付151.38萬元。在披露2016年內部控制審計報告的1 566家上市公司中，共有1 449家披露了內部控制審計費用信息，支付的內部控制審計費用總額約為64 706.75萬元，平均每家上市公司支付44.66萬元。

（一）上市公司財務報表審計平均收費提高。

2016年度，上市公司財務報表審計平均收費151.38萬元，較2015年度的143.93萬元上升5.18%。其中，除滬市主板平均收費減少1.52%外，深市主板、中小板和創業板的平均收費均較2015年度有所上升，其中創業板增幅最大，增長13.15%（詳見表3-3、圖3-2）。

（二）主板上市公司內部控制審計平均收費略有下降。

2016年度，上市公司內部控制審計平均收費44.66萬元，較2015年度的46.14萬元減少1.48萬元，下降3.21%。其中，滬市主板平均收費減少5.01%，深市主板、中小板和創業板的平均收費分別增長1.15%、5.28%和6.63%（詳見表3-4、圖3-3）。

（三）上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢高度一致。

表3-2 2016年度證券所的客戶行業分布

表3-3 2010—2016年度各板塊財務報表審計收費情況（單位：萬元）

圖3-2 2010—2016年度各板塊財務報表審計平均收費變動趨勢

表3-4 2011—2016年度各板塊內部控制審計收費情況(單位：萬元)

圖3-3 2011—2016年度各板塊內部控制審計平均收費變動趨勢

2006—2016年度，上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢基本一致。相關分析顯示，上市公司財務報表審計收費與國內生產總值相關系數為0.9627且顯著，上市公司審計收費總額（財務報表審計收費與內部控制審計收費之和）與國內生產總值相關系數為0.9715且顯著，表明審計收費與國內生產總值高度相關（詳見表3-5）。

表3-5 審計收費與國內生產總值相關分析

除2010年度外，審計收費與國內生產總值均呈現逐年上升的變動趨勢，使用二項式函數擬合，財務報表審計收費與國內生產總值的擬合優度為92.79%，審計收費總額與國內生產總值的擬合優度為94.40%，表明上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖3-4）。

（四）上市公司審計收費增減幅與居民消費價格指數變動趨勢不一致。

2007—2016年度，上市公司審計收費變動呈現較大的起伏波動，居民消費價格指數的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖3-5）。

3使Pearson相關分析。

圖3-5 2007—2016年度審計收費增減幅與居民消費價格指數變動趨勢

（五）A+H股公司審計收費水平明顯高于其他上市公司。

從已披露的2016年度財務報表審計收費信息來看，94家A+H股上市公司財務報表審計收費總額151 467.06萬元，占全部財務報表審計收費的31.90%，平均每家1 611.35萬元。其他上市公司財務報表審計收費總額323 423.13萬元，占全部財務報表審計收費的68.10%，平均每家106.28萬元。

從已披露的2016年內部控制審計收費信息來看，A+H股上市公司內部控制審計收費總額13 556.66萬元，占全部內部控制審計收費的20.95%，平均每家176.06萬元；其他上市公司內部控制審計收費總額51 150.09萬元，占全部內部控制審計收費總額的79.05%，平均每家37.28萬元。

綜上所述，無論是財務報表審計還是內部控制審計，A+H股上市公司審計收費水平均明顯高于其他上市公司（詳見表3-6）。

表3-6 A+H股上市公司與其他上市公司2016年度審計收費（單位：萬元）

（六）上市公司客戶最多的10家其他證券所財務報表審計平均收費繼續提升。

從已披露數據看，2016年度，上市公司財務報表審計客戶最多的10家證券所（均為“國際四大”中國成員所之外的其他證券所）財務報表審計收費合計數已占全部其他證券所審計收費總額的77.21%，其平均收費為103.08萬元，首次突破100萬元，比全部其他證券所平均收費（98.99萬元）高3.25%，比2015年上市公司財務報表審計客戶最多的10家證券所平均收費（94.36萬元）增長4.91%。這在一定程度上說明，在其他證券所中，規模較大的事務所在業務數量增加的同時，財務報表審計收費也隨之上升，事務所規模效益和品牌價值進一步體現（詳見表3-7）。

表3-7 2012—2016年度上市公司客戶最多的10家其他證券所財務報表審計平均收費

（七）大型審計客戶明顯集中于“國際四大”中國成員所。

以財務報表審計為例，在收費千萬以上的40家上市公司中，其他證券所承接的上市公司僅6家，占比15%，其余34家上市公司均為“國際四大”中國成員所客戶。在不同財務報表審計收費水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所客戶占有量的對比均十分明顯（詳見圖3-6）。這說明，在客戶結構方面，“國際四大”中國成員所與其他證券所仍存在較大差異。

圖3-6 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費比較

三、審計機構變更情況分析

在披露2016年年報的3 137家上市公司中，有230家變更年報審計機構，占全部上市公司的7.33%，變更財務報表審計機構的上市公司數量和比例都較2015年度（226家，比例為7.95%）有所下降。2006—2016年度，上市公司變更年報審計機構的數量與比例呈現較大的起伏波動（詳見圖3-7），自2014年以來趨于平穩，變更審計機構的非標報告比例在7%左右。

圖3-7 2006—2016年度變更年報審計機構上市公司家數及比例

（一）上市公司變更年報審計機構原因分析。

從證券所報備的年報審計業務變更信息來看，2016年度，上市公司變更事務所的原因主要包括：前任服務年限較長、前任事務所聘期已滿、重大資產重組后重新選聘事務所、項目主要審計團隊加入后任事務所等。其中，有96家上市公司變更年報審計機構是由于前任審計服務年限較長或服務期限滿，占41.74%（詳見表3-8）。

表3-8 上市公司變更審計機構原因統計

（二）變更審計機構的上市公司審計意見類型分析。

2016年度，變更年報審計機構的230家上市公司中，被出具非標報告的上市公司共11家，其中，5家上市公司的財務報表被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告，3家被出具保留意見的審計報告，3家被出具無法表示意見的審計報告。變更審計機構的上市公司非標報告比例為4.78%，超過全部上市公司3.38%的非標報告比例。2010-2015年度，變更年報審計機構的上市公司家數分別為111家、307家、499家、431家、164家和226家，被出具非標報告的公司家數分別為20家、23家、24家、23家、16家和17家，非標報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%和7.52%，均超過當年上市公司的整體非標報告比例。

變更事務所的上市公司被出具更高比例的非標報告，這在一定程度上反映出，注冊會計師能夠遵循執業準則要求，敢于揭示上市公司財務報表中存在的重大問題，發表恰當的審計意見。