公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)問(wèn)題研究

摘 要 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)開(kāi)始越來(lái)越多的使用公允價(jià)值，進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露也提出了更高的要求。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2014年1月26日，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，這與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露相適應(yīng)。本文在詮釋公允價(jià)值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，在現(xiàn)階段新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，針對(duì)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了分析，并針對(duì)這一系列問(wèn)題提出了相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞 公允價(jià)值審計(jì)；問(wèn)題；對(duì)策

一、研究背景

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性是會(huì)計(jì)信息使用者在會(huì)計(jì)發(fā)展初期重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象，伴隨著會(huì)計(jì)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越高，歷史成本計(jì)量屬性的缺陷慢慢暴露出來(lái)，這影響了會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的公布，預(yù)示著公允價(jià)值時(shí)代的到來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量必然要求審計(jì)人員對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)。采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，會(huì)沖擊會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，也會(huì)增加審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)與難度，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)工作是一種挑戰(zhàn)。

因此，如何維護(hù)公允價(jià)值審計(jì)的公允性，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向穩(wěn)定健康的方向發(fā)展，是審計(jì)領(lǐng)域的重要工作。本文從從公允價(jià)值理論出發(fā)，在重點(diǎn)剖析目前我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)所面臨的問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討建立和完善公允價(jià)值計(jì)量和披露體系的措施，以期指導(dǎo)公允價(jià)值審計(jì)實(shí)踐。

二、公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)存在的問(wèn)題

早在1998年，部分專(zhuān)家學(xué)者就主張加大力度運(yùn)用公允價(jià)值，在2006年2月我國(guó)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值無(wú)疑成為最大亮點(diǎn)，為規(guī)范公允價(jià)值信息披露體系，建立公允價(jià)值計(jì)量框架，財(cái)政部于2014年1月26日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，由此可見(jiàn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)已成為中國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。與此同時(shí)，公允價(jià)值審計(jì)也將成為今后審計(jì)實(shí)務(wù)工作的重心，但目前我國(guó)仍是一個(gè)新興的正面臨經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國(guó)家，公允價(jià)值審計(jì)不可避免的面臨一系列特殊問(wèn)題。

（一）市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束

與經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的西方國(guó)家相比，我國(guó)屬于一個(gè)面臨轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的新興國(guó)家，我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境還存在一系列特殊的問(wèn)題。首先，市場(chǎng)參與主體成熟度低。在我國(guó)，政府及其政策是市場(chǎng)參與者投資決策的重要依據(jù)，使得市場(chǎng)參與主體依賴(lài)政府，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的活力。其次，市場(chǎng)受到一定程度的管制。目前我國(guó)現(xiàn)行市場(chǎng)登記注冊(cè)內(nèi)容多、條件苛刻、程序繁瑣，登記條件苛刻，這些問(wèn)題的存在不利于市場(chǎng)主體的進(jìn)行自由競(jìng)爭(zhēng)、自由進(jìn)入和自主經(jīng)營(yíng)，由此導(dǎo)致市場(chǎng)參與者相對(duì)較少。這些問(wèn)題的存在，會(huì)引起公允價(jià)值估值難度增大，審計(jì)質(zhì)量面臨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的威脅。

（二）公允價(jià)值計(jì)量體系不完善

公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括三個(gè)層次，公允價(jià)值的具體定義和計(jì)量原則屬于第一層次的內(nèi)容，在基本準(zhǔn)則中有所規(guī)定；公允價(jià)值的披露方式，計(jì)量方法及計(jì)量條件屬于第二層次的內(nèi)容由具體準(zhǔn)則規(guī)定；公允價(jià)值計(jì)量重點(diǎn)、難點(diǎn)和關(guān)鍵性問(wèn)題及公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的具體操作方法屬于第三層次的內(nèi)容，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定。雖然準(zhǔn)則體系中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的三個(gè)級(jí)次進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)估值技術(shù)進(jìn)行了說(shuō)明，但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中并沒(méi)有相應(yīng)的案例去解釋何時(shí)可應(yīng)用活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，何時(shí)必須使用模型進(jìn)行估計(jì)。

（三）公允價(jià)值信息披露不充分

披露對(duì)計(jì)量具有補(bǔ)充和延伸的作用，對(duì)公允價(jià)值信息來(lái)說(shuō)意義更是如此。我國(guó)大部分上市公司在實(shí)務(wù)操作中，需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的信息卻沒(méi)有按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行恰當(dāng)披露，如有的沒(méi)有披露與金融工具有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；有的企業(yè)對(duì)交易的過(guò)程、內(nèi)容沒(méi)有披露，相關(guān)金額的確定方法無(wú)從得知；部分企業(yè)對(duì)于公允價(jià)值到底是如何確定的沒(méi)有披露，然而有些即使披露了確定方法和確定依據(jù)，但是每個(gè)企業(yè)的情況不同，采用的依據(jù)與方法各式各樣，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、公允性則無(wú)法保障，進(jìn)而會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。

（四）公允價(jià)值審計(jì)人員的素質(zhì)偏低

在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不完善的情況下使用公允價(jià)值計(jì)量具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值計(jì)量和披露涉及大量估值模型、復(fù)雜假設(shè)，有時(shí)候還必須運(yùn)用職業(yè)判斷，這對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。審計(jì)人員僅依靠自身所掌握的公允價(jià)值審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需了解并掌握廣泛的數(shù)理統(tǒng)計(jì)、管理、法律、評(píng)估學(xué)等諸多領(lǐng)域的理論和實(shí)務(wù)。溝通、協(xié)調(diào)、管理能力也是公允價(jià)值審計(jì)人員的必備素質(zhì)。目前，我國(guó)審計(jì)人員隊(duì)伍正處于由單一會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)型向知識(shí)復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變的初始階段，知識(shí)綜合型的審計(jì)人才相對(duì)較少。

三、應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)問(wèn)題的建議

被審單位公允價(jià)值計(jì)量的公允性判斷世界性難題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》標(biāo)志著在我國(guó)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)定。雖然有公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的指引。為保證公允價(jià)值審計(jì)的有效實(shí)施，還需要全方位多角度地考慮如何逐步完善資本市場(chǎng)，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)等問(wèn)題，才能夠充分調(diào)動(dòng)各種有利條件努力提高公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量水平，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到最大程度的降低，達(dá)到最終的審計(jì)目的。

（一）解除市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束

作為新興國(guó)家，想要解除市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束：一方面，增強(qiáng)市場(chǎng)參與者的活躍程度加強(qiáng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)的銜接，提高流通效率，優(yōu)化流通鏈條，促進(jìn)產(chǎn)品流動(dòng)性的提高，是增強(qiáng)市場(chǎng)參與主體活躍程度的重要途徑；另一方面，放松相關(guān)領(lǐng)域的市場(chǎng)管制，激發(fā)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活力，為了給市場(chǎng)主體提供一個(gè)方便、快捷、寬松的市場(chǎng)準(zhǔn)入渠道，市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)在維護(hù)市場(chǎng)秩序，保證政府必要監(jiān)管的前提下充分考慮市場(chǎng)參與者的需要。

（二）完善公允價(jià)值計(jì)量體系，建立恰當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ?/p>

就目前來(lái)看，我國(guó)的市場(chǎng)并不是完全的市場(chǎng)，這就導(dǎo)致了公允價(jià)值賴(lài)以生存的市場(chǎng)環(huán)境并不夠完善，當(dāng)然值得慶幸的是許多要素市場(chǎng)在我國(guó)正逐步發(fā)展起來(lái)。當(dāng)前我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量體系不健全，解決這個(gè)問(wèn)題的可行途徑之一是建立有效的評(píng)估模型。市場(chǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立是確保公允價(jià)值計(jì)量更加真實(shí)公允的必然要求，或者建立一個(gè)類(lèi)似于風(fēng)險(xiǎn)基金的儲(chǔ)備，當(dāng)經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)能夠起到一個(gè)緩沖的作用。因此，在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中建立一個(gè)相對(duì)完善的信息數(shù)據(jù)庫(kù)是非常有必要的。

（三）改善并完善現(xiàn)有公允價(jià)值披露形式

在當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告中，諸如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益將直接在利潤(rùn)表中體現(xiàn)，這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)影響巨大，成為了限制企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的一個(gè)重要障礙，大多數(shù)企業(yè)因?yàn)檫@種公允價(jià)值影響利潤(rùn)的不確定性放棄了對(duì)其的應(yīng)用。此外，企業(yè)對(duì)公允價(jià)值確定依據(jù)的披露應(yīng)該盡可能的詳盡，如某些企業(yè)是通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定公允價(jià)值的，資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)應(yīng)該列出，而以估計(jì)技術(shù)確定公允價(jià)值的企業(yè)則必須披露估計(jì)技術(shù)的詳情、具體的輸入值及其來(lái)源情況，同時(shí)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)未按要求披露公允價(jià)值信息的企業(yè)的處罰力度，以促進(jìn)企業(yè)披露的公允價(jià)值信息更加真實(shí)、公允。

（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的公允價(jià)值審計(jì)人員

為保障公允價(jià)值審計(jì)工作的開(kāi)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從以下方面進(jìn)行努力：首先，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則是根本，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師們必須要深入研究這兩個(gè)準(zhǔn)則，在此基礎(chǔ)上熟悉公允價(jià)值計(jì)量屬性的基本要求，這樣會(huì)極大地提高其業(yè)務(wù)水平。其次，加強(qiáng)審計(jì)人員的誠(chéng)信道德教育。嚴(yán)格控制人員選拔，進(jìn)行審計(jì)人員的后續(xù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)是提高審計(jì)人員職業(yè)道德水平的重要途徑。另外，會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系的構(gòu)建、審計(jì)人員職業(yè)道德水平的提高、會(huì)計(jì)誠(chéng)信環(huán)境的營(yíng)造、企業(yè)及個(gè)人信用體系的建立和完善等等，這些對(duì)于約束審計(jì)人員道德能起到至關(guān)重要的作用，從而使得違法者面臨更大的懲罰措施及誠(chéng)信成本，逐步營(yíng)造一個(gè)良好的誠(chéng)信社會(huì)環(huán)境，使得審計(jì)會(huì)計(jì)人員的造假動(dòng)機(jī)從根本上消除。

四、研究結(jié)論

本文的研究結(jié)論主要有：公允價(jià)值不僅能夠適應(yīng)不斷變化的新情況，而且還具有較強(qiáng)的相關(guān)性，其應(yīng)用也會(huì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度和其他經(jīng)濟(jì)法律制度的完善而逐步完善。但是，可靠性仍然將是公允價(jià)值運(yùn)用中最受爭(zhēng)議的問(wèn)題。目前我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)面臨的主要問(wèn)題有：市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束、公允價(jià)值計(jì)量體系不完善、公允價(jià)值信息披露不充分、公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則不完善、公允價(jià)值審計(jì)人員素質(zhì)不高等，為解決這一系列問(wèn)題需要解除市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的約束、完善公允價(jià)值計(jì)量體系，建立恰當(dāng)?shù)墓乐的Ｐ汀⒏纳撇⑼晟片F(xiàn)有公允價(jià)值披露形式、完善公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則、培養(yǎng)高素質(zhì)的公允價(jià)值審計(jì)人員等。

參考文獻(xiàn)：

[1]王守海，吳雙雙，張盼盼.非活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值審計(jì)研究[J].審計(jì)研究，2014，2：95—99

[2]IFAC.International Standards on Auditing No.545： Auditing fair value measurements and disclosures. www.ifac.org，2002 -07-18

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量.www.mof.gov. cn，2014-01-26

作者簡(jiǎn)介：

夏艷春，（1991-），女，漢，河南平頂山人，研究生，單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)，研究方向：審計(jì)。