基于馬克思主義哲學視角的內部審計研究

摘要：作為公司治理的四大基石之一和風險管理的第三道防線，內部審計肩負著管控企業重大風險、把握企業未來發展方向的重任。從哲學視角研究內部審計問題，有助于宏觀審視和系統把握內部審計的發展路徑和研究動向。內部審計是一門經濟管理類的學科，哲學是科學之母，哲學可以而且應當用于指導內部審計。我國當前基于哲學視角的內部審計研究比較匱乏，但實際上內部審計的發展無不體現哲學思想的精髓。我們應學會運用馬克思主義哲學方法論來解釋和解決內部審計的突出問題，以促進我國內部審計的創新發展。

關鍵詞：馬克思主義哲學；內部審計；創新發展

中圖分類號：

F239

文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.03.11

哲學是科學之母，哲學對于所有的科學都具有普遍性和根本性的指導意義。尤其是馬克思主義哲學，對我國的國家發展戰略和社會經濟產生重大而深遠的影響。馬克思主義哲學，是關于自然、社會和思維發展一般規律的學說，它堅持唯物論和辯證法的統一，堅持唯物主義自然觀和歷史觀的統一，是科學的世界觀和方法論。當前，對審計哲學的研究比較匱乏，降低了審計的功能，不利于審計的系統創新和科學發展。國內外學者對審計哲學做出了有益的探索，莫茨和夏拉夫甚至將基本哲學作為審計理論結構的基石，提出審計由基本哲學、審計假設、審計概念、應用標準和實務應用五個部分構成，于玉林提出要建立現代審計哲學，面對復雜的社會經濟現實情況，需要運用哲學基本原理研究審計基礎理論問題[1]。田利軍探討了對立統一的審計哲學關系[2]，朱雅珊探討了基于歷史唯物主義的審計本質[3]，林長彬認為實事求是是審計哲學的靈魂[4]。Y Slobodyanyk將假設作為國家審計的哲學基礎[5]，從哲學視角研究國家審計。綜上，國內外基于哲學的審計研究已有一定的前期積累，為本文的研究提供了理論依據和思想基礎。但基于哲學視角尤其是馬克思主義哲學視角的內部審計研究尚不多見，不利于指導我國內部審計事業的發展。

內部審計是對內部控制的再控制，是公司治理的“四大基石”之一，也是公司治理的第三道風險防線。當前我國內部審計處于初級發展階段，但其價值日益凸顯，內部審計在組織治理、風險管理和內部控制等領域發揮著越來越重要的作用。內部審計無不體現出馬克思主義哲學的經典概念和思想，基于馬克思主義哲學視角探討我國內部審計問題具有特殊且重要的意義。傳統的內部審計研究主要是基于經濟、管理的視角，有一定局限性。本文基于馬克思主義哲學視角考察內部審計相關問題，從唯物論、矛盾論、聯系論、發展論、人本論五個方面研究內部審計，闡述馬克思主義哲學在內部審計當中的體現和運用，推動審計哲學理論體系構建和現代內部審計的創新發展。

一、基于唯物論的內部審計

馬克思主義哲學唯物論認為，物質決定意識，物質的唯一特性在于它的客觀實在性[6]。內部審計的產生同樣也來源于客觀世界，內部審計人員要從客觀實際出發，實事求是，保持內部審計的獨立性和客觀性，以事實為依據，以法律為準繩。內部審計人員要恪守職業道德，提高職業勝任能力，從而發揮主觀意識的能動性和創造性，運用內部審計手段，管控組織風險，增加組織價值，實現組織發展目標。基于唯物論要求內部審計保持獨立性和客觀性，恪守內部審計職業道德。

（一）唯物論要求內部審計保持獨立性和客觀性

國際內部審計師協會（IIA）將內部審計定義為：一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標[7]。這一定義沿用至今，受到國際社會的廣泛認可。因此，獨立性和客觀性是內部審計的主要屬性特征，獨立性是內部審計機構、內部審計人員相對于審計委托者和被審計對象而言，包括形式上的獨立和實質上的獨立。由于內部審計工作的內生性，內部審計機構和內部審計人員只能做到相對的獨立，但在總部審計分子公司或者內部審計外包時，內部審計的獨立性能夠得到加強。客觀性是內部審計人員公正、不偏不倚地做出審計職業判斷。獨立性為客觀性提供基礎，客觀性是獨立性所要達到的最終目標。從唯物論的角度來看，物質決定意識，物質即客觀實在性，兩權分離觀的產生是建立在物質的基礎之上的，即來源于客觀實在，這里的客觀實在起源于經濟社會的不斷發展，以及企業的逐步壯大。隨著企業規模的擴大，企業所有者出于對自身能力受限的考慮，無法對具體的經營事項進行合理有效的管理，同時也為了減輕企業所有者的經營壓力，企業主聘請經營者代管，這樣就出現了委托-代理關系，兩權分離觀屬于物質這個客觀實在所決定的意識產物。在兩權分離觀產生的前提和基礎之上，受托責任隨之產生了，兩權分離后企業所有者擔心自己的資源委托給經營者是否能夠有效進行管理，同時經營者也為了證明自己的受托經濟責任的履行情況，客觀上需要獨立于所有者和經營者之外的第三方加以驗證，即審計產生的受托責任觀。

實事求是是審計哲學的靈魂。做到獨立和客觀，才能實事求是地開展內部審計工作。首先審計計劃要客觀，無論是總體的審計策略還是具體的審計計劃和審計方案都應符合被審計單位的實際情況，審計計劃貫穿于整個審計業務的始終，還要根據變化了的情況適時做出調整。確定重要性水平不能主觀臆斷，不能機械套用公式，要考慮被審計單位的性質、規模和所面臨的風險。審計證據的搜集要具有充分性和適當性。審計人員的職業態度要做到客觀公正，實施的審計程序和審計方法要客觀，根據實際情況實施恰當的審計程序，要有來源真實可靠的數據支撐證據，審計師要充分發揮主觀能動性，合理運用職業判斷，只有審計的過程做到客觀公正，最終形成的審計意見才是恰當的。以事實為依據，以法律為準繩，保持獨立性和客觀性，做好內部審計的確認和咨詢服務，發表客觀的審計意見，提出行之有效的應對策略，幫助企業控制風險，實現經營目標。

（二）意識的能動性要求內部審計恪守審計職業道德

物質決定意識，意識對物質具有能動性和反作用。審計職業道德是從審計實務中升華出的審計意識，恪守審計職業道德能夠促進審計實務的健康發展。2013年8月修訂的《中國內部審計準則》1201號“內部審計人員職業道德規范”和1101號“內部審計基本準則”并列，將職業道德問題提升到了一個很高的高度。內部審計人員職業道德是內部審計人員在開展內部審計工作中應當具有的職業品德、應當遵守的職業紀律和應當承擔的職業責任的總稱，具體包括誠信正直、客觀性、保持并提高專業勝任能力、保密等要求。內部審計工作的質量保障要求內部審計人員遵循內部審計職業道德，審計人員發揮自己的主觀能動性，首先要解決思想意識層面的問題，內部審計人員思想上重視能更積極地從事內部審計工作，不斷改進內部審計工作的質量。恪守審計職業道德有利于維護內部審計人員的職業形象和職業信譽，促進內部審計行業的長遠發展。良好的形象和信譽是內部審計人員的無形資產，恪守職業道德有利于得到其他單位和部門的理解、信任、配合和支持，這樣內部審計部門才能順利開展工作。恪守內部審計職業道德，可以在一定程度上彌補法律的缺陷，部分內部審計的問題僅僅靠法律法規和內部審計準則是解決不了的，法律法規和制度規范只是對內部審計人員提出了最低的要求，是下限，內部審計職業道德則能夠為內部審計人員提出更高要求，追求卓越。內部審計準則只是告訴內審人員具體該執行哪些程序，但沒能體現出內審人員應該有的工作精神風貌。內部審計準則對內部審計人員提出基本的要求，而內部審計職業道德升華了對內部審計人員的要求。

二、基于矛盾論的內部審計

矛盾存在于一切事物中，并且貫穿于每一事物的始終，即事事有矛盾，時時有矛盾，矛盾即對立統一。內部審計人員要把握矛盾的普遍性和特殊性、統一性（或“同一性”）和對立性（或“斗爭性”）。矛盾的方法論要求我們承認矛盾的普遍性，尤其是內部審計查錯糾弊的確認職能的發揮，容易引發其他業務部門對內部審計工作的不理解、不配合、不支持，引發矛盾和沖突，但同時，矛盾也是事物發展的動力，要求我們正確認識矛盾、合理運用矛盾。矛盾的方法論還要求我們承認矛盾的特殊性，不同審計對象和內容，內部審計關注的風險領域和工作方法可能存在很大差異。矛盾的對立性要求內部審計人員承認矛盾的普遍性和客觀性，敢于發現和揭露矛盾，充分利用和化解矛盾，和違法亂紀、舞弊等行為做斗爭。矛盾的統一性要求理順董事會、監事會、最高管理層和內部審計的關系，提高內部審計獨立性，將內部審計嵌入到組織結構，以組織戰略為導向、以風險管控為中心，促進組織發展目標的實現。內部審計在工作中會遇到許許多多的矛盾，例如治理層的內部審計矛盾和業務層的內部審計矛盾，前者能夠降低內部審計工作的獨立性、客觀性并影響審計效率，后者能夠降低內部審計的客觀性，并影響審計效率和審計質量。因此，基于矛盾論，要求內部審計正確認識、積極化解治理層和業務層的矛盾。

（一）治理層面的矛盾化解：理順“董監高”和內部審計的關系，運用內部審計手段改進公司治理

內部審計機構一般隸屬于最高管理層，同時要接受董事會或監事會的領導和監督，董事會、監事會、最高管理層與內部審計機構是領導與被領導的關系，公司治理對內部審計工作的獨立性和效果會產生重大影響。如果董事會、監事會和高管層三者之間的治理結構和權責配置不合理，會產生相當的摩擦和內耗，對內部審計工作產生裹挾或遏制，降低內部審計獨立性。由于各自目標的不同，董事會、監事會、高管層對內部審計的訴求是不同的，董事會關注重大決策的制定和落實，監事會關注合法合規性，高管層關注日常運營和財務績效。矛盾的其中一種屬性是矛盾雙方相互聯系、相互吸引的發展動向，董事會、監事會、最高管理層與內部審計機構之間是相互聯系的多方，內部審計機構依附于董事會、監事會、最高管理層而存在，共同處于整個公司這個大的統一體當中。矛盾的另一種屬性是指矛盾雙方相互不相容的發展動向。董事會、監事會、最高管理層與內部審計機構之間相互制約，矛盾主體復雜化和多元化，產生摩擦難以避免，他們之間在促進公司發展的過程中會出現意見分歧，溝通不暢，這些從矛盾的觀點來看都是很正常的。矛盾推動事物發展，董事會、監事會、最高管理層與內部審計機構之間雖然會產生矛盾和摩擦，出現一些意見和分歧，但是內部審計是服務于整個組織的，這都是為了公司整體的利益而出現的，都是為了促進公司治理、增加組織價值、實現公司目標。為了達到這一目標，《中國內部審計準則》（2013）第2302號具體準則明確規定內部審計“與董事會或最高管理層的關系”，為內部審計參與公司治理及治理層面矛盾的化解提供了制度參考。內部審計的三個依次進階的職能定位是衛士、醫士和謀士。衛士只是查錯糾弊；醫士能夠優化內控，建立健全組織的免疫系統；謀士則能支持組織戰略，參與公司治理進程。因此，理順“董監高”和內部審計的關系，運用內部審計手段改善公司治理，可以化解治理層面的矛盾，是內部審計的高級發展形態。

（二）業務層面的矛盾化解：積極運用內部審計溝通，化解內部審計沖突

內部審計溝通是化解業務層面矛盾的重要手段，要因時、因事、因人采用不同的內部審計溝通方法。內部審計的矛盾通常來源于內部審計部門與管理部門、業務部門等其他部門的沖突，如果不能處理好兩者之間的摩擦，將不利于內部審計工作的開展，最終影響到組織戰略目標的實現。首先審計人員要充分認識到審計溝通的重要性，思想上高度重視溝通的作用，審計人員要學會與各個層面的人員溝通，不僅與上級溝通，而且要與其他部門的員工溝通，以及和下級溝通，乃至和外部單位和個人進行溝通。充分有效的溝通能夠讓被審計單位更加了解和重視內部審計，配合內部審計工作。其次內部審計人員要學習和領會審計溝通的技能，真正把溝通的技巧運用到內部審計工作當中，通過學歷教育、業務培訓和“干中學”不斷積累溝通經驗和技巧。最后，要用積極的心態面對溝通中遇到的難題，不斷解決溝通中遇到的矛盾。構建良好的內部審計人際關系，掌握有效的內部審計溝通技巧，實施成功的內部審計營銷策略，非常有助于化解內部審計沖突和業務層面矛盾。《中國內部審計準則》（2013）第2305號具體準則對內部審計的“人際關系”進行了規范，為改善內部審計人員的人際關系，提高內部審計溝通效率提供了制度參考。王海兵、曹博微構建了內部審計溝通度模型，從時間、空間、人際、綜合四個層面，涵蓋內部審計溝通的頻度、速度、高度、寬度、深度、角度、濕度、溫度、透明度、粘度、尺度、信度和效度，共13個維度[8]，為內部審計溝通理論與實務提供了一個參照系，具有較高的實用價值。內部審計工作要注重溝通，合理運用溝通度模型能達到事半功倍的效果。

此外，馬克思主義哲學觀點還認為，主要矛盾在事物的發展過程中處于支配地位，對事物的發展起決定作用。內部審計在實施審計程序當中要善于抓主要矛盾和矛盾的主要方面，收集重要的審計證據。以三個例子為證：（1）函證程序包括積極的函證和消極的函證，內部審計人員運用積極的函證方式體現了抓主要矛盾，積極的函證主要運用于重大錯報比較高的賬戶或者涉及金額比較大的賬戶，以及審計人員預期會涉及到大量錯誤的賬戶，運用積極的函證方式能夠查出重大錯漏報，抓住主要矛盾。（2）在實施細節測試時，內部審計人員要對總體進行分層，把主要審計資源投入到金額大的項目，對金額不大項目進行抽查，對金額不大但性質特殊或嚴重的項目應進行詳細審計，充分關注主要矛盾和矛盾的主要方面，能夠有效地查出重大錯漏報。（3）針對下屬單位資產監盤，內部審計人員沒有必要對于全部資產項目進行詳細審計，而是對具有重要影響的資產，例如庫存現金、固定資產和存貨等進行審計，這是主要矛盾。再以存貨審計為例，也沒有必要對所有存貨都實施監盤，主要針對部分金額大、重要的存貨進行監盤，這樣有利于節約審計資源，提高內部審計效率，這是矛盾的主要方面。矛盾是不斷發展變化的，人本經濟和知識經濟改變了企業的經營環境，人力資產、關系資產、環境資產和信息資產也將逐步納入審計范圍，將推動內部審計理論與實務的創新發展。

三、基于聯系論的內部審計

馬克思主義哲學觀點認為，世界上的一切事物都處于普遍聯系之中，其中沒有任何一個事物是孤立存在的，整個世界就是一個普遍聯系的統一整體。聯系具有普遍性和客觀性，聯系的觀點包括因果聯系和整體與部分的聯系。基于馬克思主義哲學之聯系論，要求內部審計人員把握聯系的普遍性和客觀性，重視內部審計證據鏈條的價值；把握整體與部分的聯系，科學實施審計抽樣；把握因果聯系，推動內部審計從結果審計向過程審計和動因審計拓展。

（一）把握聯系的普遍性和客觀性，重視內部審計證據鏈條的價值

審計證據之間是相互聯系的，要突破單一證據的局限。審計證據是審計人員通過實施審計程序獲取的，是內部審計人員提出審計意見的基礎，內部審計人員不可能主觀推斷甚至猜想審計證據之間的聯系，審計人員要通過檢查、監盤、觀察、詢問、函證、計算、分析程序獲取審計證據，使得審計證據在數量和質量上都符合審計需求，增強審計證據的說服力。其中最重要的是對已獲取的審計證據進行整理和分析，形成內部審計證據鏈條，實物證據、書面證據、行為證據、環境證據、電子證據、視聽證據等不同審計證據相互印證，互為支撐。審計證據鏈條的價值高于單一證據的簡單匯總，證據的客觀性形成邏輯關聯，能夠為證據分析提供基礎。通過對內部審計證據鏈條的梳理、提煉和分析，單一的舞弊行為和證據造假很容易被揭穿，而且全部證據系統造假的成本太高，或通過環境證據和分析程序能夠很容易被發現，因而，在把握聯系的普遍性和客觀性的基礎上所形成的內部審計證據鏈條，具有很高的應用價值。實施單一的審計程序所形成的審計證據是孤立零散的，對基于內部審計證據鏈條的證據集合進行整合分析，有利于把各個零散的審計證據相互聯系起來，把審計證據與審計目標相聯系，最終通過分析研究，增加審計證據鏈條的價值，得出恰當的審計結論。

（二）把握整體與部分的聯系，科學實施審計抽樣

關鍵部分的功能及其變化甚至對整體的功能起決定作用。在內部審計當中主要體現在審計抽樣技術的運用。詳細審計不符合成本效益原則，而審計抽樣的應用提高了審計的效率，從而獲得充分、適當的審計證據。審計抽樣是從總體中抽取一定的樣本，用樣本的結果來推斷總體。審計抽樣中抽取的樣本，也稱為抽樣單元，在哲學中體現為關鍵的部分，總體的特征在哲學中體現為哲學上的整體的特征。如果抽取的樣本適當合理，對總體特征的推斷起著關鍵的作用。審計抽樣的方法要科學合理，樣本在一定程度上代表著總體，因此審計抽樣抽取的樣本一定要客觀反映總體的特征。把握整體與部分的聯系，科學實施審計抽樣，要求做到以下方面：科學界定抽樣對象，樣本整體與審計目標密切關聯，樣本具有同質性，抽樣規模具有充分性，選用適當的抽樣技術方法。維克托·邁爾-舍恩伯格與肯尼思·庫克耶在《大數據時代》中提出全數據模式：樣本等于總體。這對抽樣審計產生了很大影響，這樣進行分析后的數據更加科學、精準，避免了審計抽樣反映總體情況的片面性和審計風險。隨著大數據審計時代的來臨，傳統抽樣面臨挑戰。海量增長的業務數據和其他相關信息一方面增加了抽樣成本和審計工作量，同時，基于大數據的云審計技術創新將推動抽樣審計向全面審計回歸。例如商業銀行每日產生海量的交易數據，傳統的抽樣方法難以勝任。針對基于歷史的和行業的商業銀行業務舞弊風險數據庫和風險審計模型，開發適用的審計軟件、程序、數據庫和網絡系統，實施聯網審計或離線審計，在多維數據之間自動快速進行匹配計算和關聯分析，提示可能存在的風險點，能夠極大提升審計效率，并保障審計效果。

（三）把握因果聯系，推動內部審計從結果審計向過程審計和動因審計拓展

馬克思主義哲學認為，世界是普遍聯系的整體，任何事物內部各要素之間以及事物之間都存在著相互影響、相互制約和相互作用的關系。其中因果聯系屬于聯系的觀點之一。結果的產生也是由一定的原因所引起的，正是某種或某幾種原因導致了結果的產生。提高理論研究的層次，增加理論構造的系統性，正確認識審計對象發展過程的規律性，突破傳統的結果導向審計思維，向動因-過程-結果三維審計發展。如果只強調結果審計而不注重過程審計和動因審計，就可能迷失在審計叢林，找不到關鍵突破口和重大審計線索。因此，內部審計窗口前移，更加注重過程審計和動因審計，表面上看起來是增加了審計工作量，但實際上“磨刀不誤砍柴工”，由于審計更加精細精準切中要害，從而最終能夠顯著提高審計效率，有效控制審計風險。例如許多跨國公司運用平衡計分卡模型管理企業，平衡計分卡里面的四個因素是環環相扣、層層遞進的因果鏈條。傳統審計關注財務維度，對客戶維度、內部流程、學習與成長缺乏關注，內部審計窗口由財務資本向關系資本、組織資本和人力資本拓展，體現了結果導向向過程導向的轉變，必將事半功倍。使命、愿景和戰略是一個組織得以生存發展的根本動因，組織資源配置、能力培育和維護、日常運營和經營成果都圍繞組織發展戰略展開，是發展戰略在不同層面的具體呈現。把握因果聯系，要求我們突破傳統財務業務審計，大力推進內部控制審計、風險管理審計和公司治理審計，這也是IIA所倡導的內部審計新理念，也是內部審計從衛士角色向醫士角色和謀士角色拓展升級的必然。

四、基于發展論的內部審計

馬克思主義哲學觀點認為，一切事物都處在永不停息的運動、變化和發展的過程中，整個世界就是一個無限變化和永恒發展著的物質世界，發展就是新事物代替舊事物的過程。內部審計的發展面臨新常態，要堅持用發展的觀點看問題。基于馬克思主義哲學的發展論，要求深化內部審計職能、創新內部審計技術。

（一）深化內部審計職能，實現監督型職能向服務型職能延伸

內部審計職能是內部審計本身所固有的內在功能，是內部審計的本質所在。內部審計的職能是變化發展的，最終使內部審計的目標得以實現。國際內部審計師協會（IIA）將內部審計的職能表述為“確認”與“咨詢”。這里包括兩個層次的涵義：第一個層次是“監督主導型”的內部審計職能，包括審查、鑒證職能。主要是對企業歷史財務活動的真實性、合法性和合規性進行監督檢查，主要目的是查錯防弊，但在以監督為主導的職能下，內部審計缺乏對企業戰略方面的思考，無法提高企業經濟的效率和效果。第二個層次是“服務主導型”的內部審計職能，包括評價、咨詢職能。時空覆蓋面較寬，面向未來和整個組織，更加具有先進性、宏觀性和建設性，是內部審計職能發展的新理念，內部審計把重心放到了提高企業經營的效率和效果，并與企業戰略耦合。“確認”是內部審計的基礎性職能，“咨詢”是在“確認”基礎上更高層次的職能。前者把審計對象視為監督對象，具有滯后性和競爭性，后者把審計對象視為戰略合作伙伴，具有前瞻性和協同性。因此，企業要加快內部審計職能向服務職能拓展，這是內部審計參與公司治理、促進發展戰略實現的前提。

（二）創新內部審計技術，實施信息化環境下的“互聯網+”內部審計

環境的變化對內部審計方法的發展提出了新要求，社會經濟的信息化、數字化、網絡化特征明顯。“互聯網+”時代是以創新為驅動的時代，是開放生態、連接一切的時代，創新內部審計技術，實施信息化環境下的“互聯網+”內部審計是大勢所趨[9]。隨著大數據時代的來臨，大數據概念及云計算技術的運用給我國企業的管理模式注入了全新的理念和思維模式，對企業內部各職能部門產生了深遠影響。數據資源成為許多企業的關鍵資源，企業信息化水平越來越高，越來越多的業務、管理和控制工作都可以用標準化的數據來表達，并可以通過網絡進行存儲、傳遞和處理。內部審計工作面臨著前所未有的機遇和挑戰，應以此為契機推動內部審計的創新和發展。信息時代的審計工作離不開大數據、互聯網和創新的審計技術，“治大國，若烹小鮮”，食材、廚具和烹飪方法都是十分重要的，高質量的數據、通暢的網絡、先進的審計技術，就能夠做出豐盛的“菜品”，為企業輸送源源不斷的營養物質，提高組織的免疫力，從而防控可能發生的重大風險。例如，實施基于互聯網和大數據的分析程序，用于分析海量數據之間，尤其是財務數據與財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的關系，并做多期比較分析，或做同行業趨勢分析，可以大幅節約審計成本，提高審計效率。海量數據的多維度分析有助于內部審計人員進行科學的風險識別與評估，提出更有針對性的解決方案，支持企業內部進行科學和精準決策。

五、基于人本論的內部審計

人本主義于20世紀50～60年代在美國興起，這個時期人本主義主要是心理學上的，還沒有涉及一個在西方更為根本的概念：與“神”對立的“人”或與“物”對立的“人”。該學派的主要代表人物是馬斯洛和羅杰斯，強調人的尊嚴、價值、創造力和自我實現。馬克思的人本主義則從現實的、具體的人出發，認為人是社會關系的總和，人即人本身。著眼于人的全面解放，把人看作是最高價值和目的本身，而不是把人看作是手段，尊重人的人格，關懷人的自由、物質和精神的全面發展。我國的人本主義中的“人”主要指“人民”，“人本”即“民本”，與“官本”對應[10]。現代西方人本主義理論是圍繞以個體本位為核心的主體性原則展開，這一原則認為，每一個人都是獨特而不可重復的主體，他的生命意義應該得到尊重，他的價值和潛能即主體能動性應該得到展現。個體的自由、權利是國家、社會存在的理由和根基。筆者所言的“人本”是反對把人當作“機器”的“機械論”，也不同于中國古代的“民本主義”。以人為本不僅是形成人本內部控制環境的基礎，也是風險評估、控制活動、內部監督的最高準則。中國夢充分體現了馬克思主義人本思想中人的本質的歷史性、實踐性、社會性和豐富性[11]，內部審計是完善公司治理乃至國家治理的重要力量，是實現中國夢的必要手段。源于人本論的人本管理應運而生，該理論認為信息革命加快了全球經濟發展的進程，形成了多維度的經濟、文化及社會生態的相互依存關系。因而，各國的企業家如果不能納入圍繞著信息組織起來的有機模式、整體性模式，都將陷入艱難的境地。在這種壓力之下，管理的理念正在發生根本性的變革，促使管理從科學管理和人際關系管理，向人本管理轉化。內部審計和經營管理、公司治理之間是耦合和聯動的關系，人本管理模式的興起將驅動企業內部審計的人本化變革。基于馬克思主義哲學的人本論，要求內部審計目的、審計內容和審計手段做到以人為本。

（一）內部審計目的的以人為本

人本論強調以人為本，注重人的價值，重視發揮人的作用和人的主觀能動性，人的價值通過在實踐中的奉獻得以創造。人民群眾是實踐的主體，是歷史的創造者。要相信群眾的力量，依靠群眾，為人民群眾謀利益。內部審計作為企業經營管理的工具和手段，不只是服務于董事會和管理層，而是要服務于整個企業和各利益相關者，貫徹“以人為本”的哲學理念，內部審計的目標是促進組織改進治理、增加價值和實現發展戰略，最終改善社會福利，促進人的解放和發展。首先，從所有制層面講，國有企業和行政事業單位的資源具有公共屬性，其最終委托人是“人民”，由于“人民”的概念過于寬泛，導致實質上存在所有者缺位的問題，因而內部審計監督容易流于形式，尤其是對于國有企業而言，必須強化審計署的審計監督和國資委的審計監督，提高監督效果。其次，從內部控制和內部審計業務層面講，內部控制是一個組織內部全員參與的過程，其中要重視員工的培養和發展。治理層、管理層要創造和諧的內部控制環境，實施人本治理和人本管理，要適當放權，讓員工獲得可控的、制衡的權力和承擔相應的責任，有利于激發員工的積極性和潛能，在創造組織價值的同時，實現自我的完善和發展。內部審計是對內部控制的再控制，在提出審計意見和建議時，尤其要注意人本原則的貫徹，在關注制度執行效果的同時，關注制度制定的科學性和人文關懷，而不是簡單對照標準來找問題，甚至是“吹毛求疵”以求政績。最后，從審計目標而言，內部審計的增值，不只是經濟價值，還要兼顧社會價值和環境價值。內部審計的目標不僅僅是維護股東的價值，還要使相關者利益最大化，尤其重視員工自我價值的實現和創造社會效益。內部審計并非查出的問題越多越好，并非受到懲處的相關責任人越多越好，那樣的內部審計目標都偏離了人本原則。反而是，通過內部審計工作，堵塞制度漏洞，優化流程、完善治理，有效管控風險，切斷各類共性“問題”轉化成風險的路徑，將內部審計從衛士的角色向醫士和謀士轉化。內部審計和戰略協同，助力人本治理和人本管理，能夠創造最大化的綜合價值，提高利益相關者的滿意度和參與度，促進企業的健康可持續發展。

（二）內部審計內容的以人為本

傳統內部審計重視有形資產等物質層面的審計，內部審計的對象大部分是以物為主，例如存貨審計、固定資產審計、庫存現金審計、收入審計、費用審計等，這在股東至上、物質主導、人依附于機器的工業時代是適用的。然而隨著知識經濟和人本經濟的崛起，在價值創造過程中，人的作用日益凸顯，物的作用呈現不斷下降的趨勢，人力資本、關系資本、環境資本等新興的廣義資本正在不斷重構傳統的財務資本結構，基于可持續發展思想的利益相關者治理日益得到社會認可。傳統內部審計理念“物是人非”，審計對象“見物不見人”，內部審計對象范圍狹窄，限制了內部審計職能的有效發揮。企業內部審計人本觀念的缺乏，導致內部審計大多聚焦于對“物”的審計，忽視了對企業人力資本、企業文化、社會責任等人的因素的關注，從而引起企業整體風險水平的提高。徐國君認為，建立在物本主義基礎上的審計權且稱之為物本審計，物本審計是以物為本的審計[12]。王海兵、董倩提出物本風險內部審計觀盛行、人本增值內部審計觀欠缺，是引發內部審計沖突和危機以及降低內部審計工作績效的關鍵原因之一[13]。人本經濟時代，內部審計應該擴展關注面，實現從物本審計到人本審計的飛躍，從對物為主的審計全面擴展到對人的審計，審計范圍包括但不限于以下領域：經濟責任審計、人力資源審計、權力審計、行為審計、企業文化審計、核心競爭力審計、環境審計、智慧資產審計。以上審計范疇與人直接或密切相關，例如經濟責任審計是對領導干部和管理層等“人”的經濟責任履行情況（以經濟責任為主，同時涉及社會責任和環境責任等）進行審計；權力審計側重于對權力配置、運用和效果進行審計監督；行為審計是運用心理學、社會學、行為學等知識，對個人行為、團隊行為、組織行為進行審計，譬如對企業運用作業成本法進行審計時，提出減少和消除不增值作業的意見和建議；狹義的人力資源審計是對組織人力資源的取得、開發、使用、維護、分配、退出等進行審計，廣義的人力資源審計還包括對人力資本、人力資產、勞動者權益、人力資源政策等進行審計。企業文化審計、核心競爭力審計、環境審計、智慧資產審計則是與人密切相關的四個新興的業務領域。

（三）內部審計手段的以人為本

內部審計手段的以人為本，是指內部審計在審計方式、方法上要更加藝術化和體現人文關懷，包括六個方面：（1）內部審計取證要合理合法。不能僅以審計人員的主觀臆想或者非法手段取得審計證據，要“以事實為依據，以法律為準繩”，獲取充分、適當的審計證據，為內部審計意見的形成奠定基礎。（2）加強內部審計溝通。審計不是單打獨斗，內部審計人員之間要相互團結協作，內部審計機構和其他機構及部門也互助合作，為審計工作的開展提供良好的環境氛圍。在審計前、審計中，乃至審計后，應根據情況加強內部審計溝通，以情動人，以理服人，以法懾人，降低內部審計風險。（3）內部審計部門要注重組織文化建設。文化是內部控制的環境要素，同時也是一種特殊的控制機制[14]。當制度與文化嚴重沖突時，制度的執行會大打折扣，潛規則盛行。文化屬于藝術的范疇，而溝通屬于審計文化的重要組成部分，把溝通運用到內部審計當中深刻體現了審計藝術的內涵所在[15]。內部審計人員可以而且應當積極運用文化因素來充實和提高內部審計監督的效率和效果，引領積極健康的組織文化，為制度設置與運行掃除障礙。（4）實施內部控制自我評價。內部控制自我評價是審計工作的前置和外化，是內部審計手段以人為本的重要體現，能夠營造全員審計的氛圍，切實推動管理層和員工對相關內部控制設置合理性和運行有效性負責，加強自我監督，及時識別、評價和應對風險。（5）發展參與式內部審計。參與式內部審計是指引入內部審計機構之外的組織或人員，既可以包括組織下屬機構或組織內部其他部門人員，也可以包括組織外部的獨立第三方機構或人員，全程或在特定時段參與到內部審計工作。參與式內部審計能夠體現多方訴求，能夠提升內部審計的獨立性、公平性和效率性。（6）根據單位具體情況考慮實施內部審計外包。適當的內部審計外包能夠改善審計意見，提高投資者對公司治理效果的信心。內部審計外包綜合考慮投資者和其他利益相關者的權益，體現了內部審計以人為本的思想。參與式審計的審計責任主體是組織內部審計機構，和參與式審計引入獨立的第三方不同的是，外包內部審計的責任主體是接包機構。

六、結語

作為公司治理的四大基石之一和風險管理的第三道防線，內部審計部門肩負著管控企業重大風險、把握企業未來發展方向的重任。從哲學視角研究內部審計問題，有助于宏觀審視和系統把握內部審計的發展路徑和研究動向。內部審計是一門經濟管理類的學科，哲學是科學之母，哲學可以而且應當用于指導內部審計。本文基于馬克思主義哲學視角，重點從唯物論、矛盾論、聯系論、發展論、人本論這五個方面研究了內部審計，用馬克思主義哲學思想和理論來指導瞬息萬變的內部審計實務的創新發展。從哲學的視角來研究內部審計，把哲學的方法論運用到內部審計的實踐當中，有利于促進內部審計理論整體性和系統性的創新發展，更好地發揮哲學方法論對內部審計工作的指導作用。

從馬克思主義哲學的視角來研究內部審計是一次大膽的嘗試，從嶄新的視角刻畫內部審計，解釋現狀，預測未來，能夠啟發內部審計理論研究，升華內部審計人員的職業素養，也有助于內部審計實務工作上升到一個新的發展層次。哲學包括元哲學、分支哲學和應用哲學，本文主要是在元哲學亦即哲學基本原理層面探討內部審計問題。進一步的研究方向是，將內部審計問題向分支哲學和應用哲學兩個層面拓展，例如構建內部審計倫理學、內部審計美學、內部審計邏輯學、內部審計溝通學等，以及基于哲學視角考察內部經濟責任審計、自然資源離任審計、內部控制審計、舞弊審計、“互聯網+”內部審計等。本文旨在拋磚引玉，期待有更多的相關研究成果涌現和應用，共同促進我國內部審計事業的發展和繁榮。JS

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