政府責(zé)任與資源環(huán)境審計(jì)：綜述和啟示

王鳳++王蓮

◆基金項(xiàng)目：國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“霧霾治理中的公眾參與機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號：15XGL017）

■中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0008-03

摘要：改善環(huán)境質(zhì)量是一項(xiàng)政府環(huán)境責(zé)任。政府通過建設(shè)資源環(huán)境審計(jì)制度提升其環(huán)境治理能力，也是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中的一項(xiàng)問責(zé)機(jī)制。文章詳盡地梳理了國內(nèi)外資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的研究成果，進(jìn)一步比較闡釋了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)內(nèi)容等要素特征，最后提出我國開展資源環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐研究的建議。

關(guān)鍵詞：政府責(zé)任 資源環(huán)境審計(jì) 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 審計(jì)內(nèi)容

對日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題和社會公眾不斷提高的對生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的訴求，政府需要借力推進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐工作來進(jìn)一步落實(shí)其環(huán)境保護(hù)責(zé)任。基于現(xiàn)代環(huán)境治理理論，政府環(huán)境責(zé)任是以服務(wù)于社會公眾的整體環(huán)境福利為目標(biāo)，按照法律規(guī)定履行環(huán)境保護(hù)方面的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的違法責(zé)任。政府資源環(huán)境審計(jì)是基于委托代理理論和受托責(zé)任觀，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)檢查公共部門的受托責(zé)任履行情況的一種審計(jì)，其目標(biāo)是服務(wù)于社會公眾作為委托方對政府資源環(huán)境管理的監(jiān)督權(quán)利。

資源環(huán)境審計(jì)是政府環(huán)境治理工具之一。財(cái)政部與其他部委聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)水污染防治領(lǐng)域政府和社會資本合作的實(shí)施意見》與《可再生能源發(fā)展專項(xiàng)資金管理暫行辦法》，明確要求專項(xiàng)資金專門管理且需要進(jìn)行項(xiàng)目的績效評價(jià)。環(huán)保部于2015年3月在甘肅省蘭州市開展環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)，積極探索和推動環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)。資源環(huán)境審計(jì)的意義不僅僅是追蹤檢查公眾反響強(qiáng)烈的環(huán)境問題及存在的重大環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和隱患項(xiàng)目，也不僅是為了追究瀆職的政府官員，其終極目標(biāo)是為了提高政府環(huán)境治理能力，改善環(huán)境質(zhì)量。本文通過綜述國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)研究成果，比較闡釋資源環(huán)境審計(jì)要素特征，歸納總結(jié)大量案例和實(shí)證研究成果，提出我國積極開展資源環(huán)境審計(jì)的理論和實(shí)踐工作的政策建議。

一、國外資源環(huán)境審計(jì)研究

上世紀(jì)90年代以來，隨著環(huán)保觀念的不斷深入，環(huán)境審計(jì)在西方國家迅猛發(fā)展，并為大多數(shù)國家所采納，與此同時(shí)，相關(guān)研究成果也大量涌現(xiàn)。本文分別就資源環(huán)境審計(jì)要素特征進(jìn)行了較為詳細(xì)的闡釋和歸納。

（一）審計(jì)概念

由于環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的時(shí)間并不長，目前尚未形成一致看法。世界審計(jì)組織——最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAL，2001）認(rèn)為常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)都可以是環(huán)境審計(jì)，只有將可持續(xù)發(fā)展的概念融入一般意義的審計(jì)才可稱為環(huán)境審計(jì)。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA，1992）指出，環(huán)境審計(jì)包括環(huán)境咨詢服務(wù)、場所評估、經(jīng)營符合性評價(jià)、環(huán)境管理系統(tǒng)評價(jià)等四大類主要內(nèi)容。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA，1992）提出，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)構(gòu)成內(nèi)容，基于環(huán)境審計(jì)報(bào)告，管理者可以判斷該環(huán)境管理系統(tǒng)是否可以確保組織的經(jīng)營活動符合政府法律法規(guī)及內(nèi)部政策的要求，判斷環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性等。美國環(huán)保局（EPA，1986）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是由會計(jì)師事務(wù)所或其他法定機(jī)構(gòu)對適用于環(huán)境保護(hù)要求的有關(guān)企業(yè)（或組織）經(jīng)營活動進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的審計(jì)。

（二）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會（the British Standards Institute）于1992年制定的第一個(gè)環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)BS 7750，是目前較成熟的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之一。歐盟于1993年頒布了一項(xiàng)自愿性使用的生態(tài)管理和審計(jì)系列標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則（Eco-Management and Audit Scheme，EMAS）。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）根據(jù)BS 7750及EMAS制定的國際環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)ISO 14000，于1996年后陸續(xù)發(fā)布，目前已被各國普遍認(rèn)可。其中與環(huán)境審計(jì)直接相關(guān)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是：環(huán)境審計(jì)指南通用原則、環(huán)境審計(jì)指南審核程序之環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)指南之審計(jì)人員要求。美國審計(jì)總署和環(huán)保部等其他部門共同參與制定了環(huán)境審計(jì)方面的標(biāo)準(zhǔn)，頒布了具有環(huán)境審計(jì)一般準(zhǔn)則性質(zhì)的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》。此外，各國政府共同締結(jié)的有關(guān)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展的國際公約，如《國際捕鯨公約》《聯(lián)合國海洋公約》《生物多樣性公約》《氣候變化框架公約》《保護(hù)臭氧層維也納公約》《國際熱帶木材公約》等也是執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的國際標(biāo)準(zhǔn)。

（三）審計(jì)內(nèi)容

美國環(huán)境審計(jì)發(fā)展時(shí)間較長，涉及到自然環(huán)境和能源使用的方方面面。在環(huán)境合規(guī)與績效審計(jì)方面，主要審計(jì)內(nèi)容是確定企業(yè)（或組織）行為和后果是否合規(guī)、合法，評價(jià)其環(huán)境管理系統(tǒng)的效率，確認(rèn)組織內(nèi)部政策和經(jīng)營過程的遵行性，評估組織處置、貯存和清理有害物質(zhì)責(zé)任人的履職情況，評價(jià)環(huán)境負(fù)債是否恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)和披露等。政府資源環(huán)境審計(jì)是目前環(huán)境審計(jì)的主要類型。德國、荷蘭、加拿大等國家已經(jīng)建立了政府審計(jì)、社會審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合的環(huán)境審計(jì)體系，政府審計(jì)包括評估政府環(huán)保預(yù)算執(zhí)行情況，評估政府資助環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營情況，確保財(cái)政資金使用的合法性和效益性。社會審計(jì)側(cè)重于環(huán)保法規(guī)制度的落實(shí)情況，評估企業(yè)各項(xiàng)環(huán)保技術(shù)指標(biāo)的落實(shí)情況；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)通過設(shè)置環(huán)保特派員崗位，負(fù)責(zé)企業(yè)日常的環(huán)保工作，并接受國家和社會審計(jì)的再監(jiān)督。其環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)都是合規(guī)與績效審計(jì)。

（四）審計(jì)機(jī)構(gòu)

美國政府環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是審計(jì)總署和環(huán)保局。荷蘭政府環(huán)境審計(jì)主要由荷蘭審計(jì)院負(fù)責(zé)，它是國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，發(fā)布年度環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并向議會提交關(guān)于各項(xiàng)環(huán)境政策執(zhí)行情況的審計(jì)報(bào)告。英國環(huán)境審計(jì)委員會從英國國家審計(jì)署獨(dú)立出來，隸屬英國下議院，專門負(fù)責(zé)評估政府部門及非政府公共團(tuán)體的政策和項(xiàng)目對環(huán)境保護(hù)及可持續(xù)發(fā)展所發(fā)揮的作用，根據(jù)各部門部長所制定的環(huán)保目標(biāo)對這些部門開展績效審計(jì)，并向議會提交審計(jì)報(bào)告。

（五）相關(guān)案例和實(shí)證研究成果

學(xué)術(shù)成果中不乏對具體資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的案例研究，除了荷蘭、德國、日本、法國、歐盟、美國等發(fā)達(dá)國家的環(huán)境審計(jì)案例，近年也有來自發(fā)展中國家的案例報(bào)告，如印度自1992年引入環(huán)境審計(jì)之后5年中的執(zhí)行情況，墨西哥的環(huán)境審計(jì)實(shí)施狀況的評估等。我國政府要求從2006年起能耗前1 000位的企業(yè)強(qiáng)制進(jìn)行能源審計(jì)，國家發(fā)改委（NDRC，2008）專門發(fā)布了評估結(jié)果報(bào)告。

在實(shí)證研究領(lǐng)域，針對企業(yè)是否進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)及其影響因素進(jìn)行了研究，發(fā)達(dá)國家多采用自愿原則鼓勵(lì)企業(yè)將環(huán)境審計(jì)作為內(nèi)部控制和環(huán)境管理的工具。美國數(shù)據(jù)表明所有權(quán)結(jié)構(gòu)、所有者國籍、企業(yè)規(guī)模、公司地理范圍、生產(chǎn)過程等因素影響了企業(yè)環(huán)境審計(jì)的頻次。德國實(shí)證數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，環(huán)境審計(jì)若要真正發(fā)揮監(jiān)管的作用，就必須提供諸如能源審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)報(bào)告模板、強(qiáng)制性監(jiān)督制度等保障機(jī)制。在審計(jì)技術(shù)方面，R.Huang和Y.Li（2013）提出了兩階段改進(jìn)DEA環(huán)境績效審計(jì)模型，提出包括經(jīng)濟(jì)、效率和生態(tài)質(zhì)量等的綜合性能評價(jià)模型。Musa和Ali Masykur（2012）提出地理信息系統(tǒng)、遙感、全球定位系統(tǒng)等可運(yùn)用于環(huán)境審計(jì)中，篩選審計(jì)樣本并確定其位置。

二、國內(nèi)資源環(huán)境審計(jì)研究

由于起步較晚，又缺乏政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，且相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)尚不完善，國內(nèi)學(xué)者主要集中在政府資源環(huán)境審計(jì)的規(guī)范性研究，很少涉及內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)，缺乏具體審計(jì)案例和實(shí)證研究成果。然而，學(xué)界和政府已經(jīng)達(dá)成了一致共識：我國需要開展環(huán)境審計(jì)，特別是當(dāng)下的政府資源環(huán)境審計(jì)要率先行動。開展資源環(huán)境審計(jì)是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的必然要求，也是促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會全面可持續(xù)發(fā)展的迫切需要，還是完善中國特色審計(jì)監(jiān)督制度，推進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容。

（一）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

自我國1973年頒布第一個(gè)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)《工業(yè)“三廢”排放試行標(biāo)準(zhǔn)》起，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)化工作開展已近三十余年。但目前，我國審計(jì)機(jī)關(guān)尚未明確提出針對環(huán)境審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)框架。筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)除包括《憲法》《會計(jì)法》《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、審計(jì)準(zhǔn)則等一般的會計(jì)和審計(jì)法律體系外，還包括與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的法律、法規(guī)和制度等。例如，《環(huán)境保護(hù)法》《大氣污染防治法》《水污染防治法》等關(guān)于環(huán)境保護(hù)方面的法律都構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要內(nèi)容。2007年實(shí)施的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位披露的環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，標(biāo)志著我國專門的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則正式開始施行。除了本國的諸多法律之外，我國還積極采用和推進(jìn)了包括GB/T24011和GB/T24012等的國際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)內(nèi)容

我國已經(jīng)設(shè)置了專門的政府環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，隸屬于各級政府審計(jì)部門。1998年，國務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能，專門成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)的職能，2003年6月，審計(jì)署成立環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，由一位副審計(jì)長任組長。目前，我國政府資源環(huán)境審計(jì)，主要是對環(huán)保專項(xiàng)資金的籌集、使用和管理過程中的真實(shí)性、合法性和效益性的審計(jì)，部分地開展了環(huán)保項(xiàng)目的績效審計(jì)試點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)仍是財(cái)務(wù)審計(jì)。有案例研究對云南、太湖流域、甘肅等地的資源環(huán)境審計(jì)工作進(jìn)行了評估。張宏亮等（2015）構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的指標(biāo)體系。

三、啟示和建議

通過本文對國內(nèi)外資源環(huán)境審計(jì)問題的綜述性回顧，在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容和機(jī)構(gòu)設(shè)置方面進(jìn)行了較為詳盡的比較闡釋，為了盡快推進(jìn)我國政府資源環(huán)境審計(jì)在理論和實(shí)踐領(lǐng)域的研究，筆者提出以下幾個(gè)方面的建議。

（一）在理論層面構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系

隨著環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域里各項(xiàng)法規(guī)制度的不斷完善，審計(jì)署連同其他部門應(yīng)該相應(yīng)積極完善環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。一方面要借鑒國際上較成熟的和被普遍認(rèn)可的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，采納其中較先進(jìn)的具體標(biāo)準(zhǔn)；另一方面也要結(jié)合我國的實(shí)際情況，包括政府預(yù)算資金管理制度、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等各項(xiàng)制度和具體準(zhǔn)則指南等，不僅僅要明確環(huán)境審計(jì)的一般準(zhǔn)則，界定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的基本框架和基本制度，也要配套出臺各項(xiàng)具體審計(jì)準(zhǔn)則，作為環(huán)境審計(jì)人員的具體操作指南，比如，審計(jì)程序指南可明確審計(jì)人員正規(guī)操作的程序流程，指引審計(jì)人員明確適用的法律法規(guī)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)工具及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等，可以大大規(guī)避審計(jì)人員違規(guī)操作引起的風(fēng)險(xiǎn)和損失。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定過程需要審計(jì)機(jī)關(guān)、環(huán)保部門、能源部、國土資源部等多部門間的協(xié)同管理，特別是鑒于目前我國的政府管理體制在環(huán)境管理領(lǐng)域表現(xiàn)出來的條塊分割與各自為政的現(xiàn)象，更需要審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，組織其他政府部門參與完成審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定。

（二）在實(shí)踐中率先推進(jìn)政府資源環(huán)境審計(jì)

國家審計(jì)作為我國經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中的主導(dǎo)力量，理應(yīng)率先承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的職責(zé)。鑒于目前我國環(huán)境治理的制度體系和治理機(jī)構(gòu)設(shè)置等，“命令-控制”型的環(huán)境管理體系并未徹底改變，因而，開展政府環(huán)境審計(jì)應(yīng)是當(dāng)下環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容，這也是發(fā)達(dá)國家在過去近半個(gè)多世紀(jì)發(fā)展過程中的經(jīng)驗(yàn)。除了環(huán)保專項(xiàng)資金使用的財(cái)務(wù)審計(jì)外，更加強(qiáng)調(diào)政府履責(zé)績效評估和環(huán)境治理能力的評價(jià)，比如各級政府落實(shí)國家和上級政府有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境規(guī)劃和政策的基本情況，判斷地方政府履行職責(zé)的效果，是否降低了污染物排放、是否改善了環(huán)境質(zhì)量、投入和產(chǎn)出的效率評估等。至于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，由于審計(jì)報(bào)告的法律效力，企業(yè)會選擇慎重規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，因而，短期內(nèi)不建議強(qiáng)制性要求企業(yè)披露環(huán)境審計(jì)報(bào)告。

（三）借助信息技術(shù)構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)數(shù)據(jù)庫

信息技術(shù)和現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展為云端審計(jì)提供了現(xiàn)代化的技術(shù)手段，更重要的是環(huán)境審計(jì)也離不開這些已有的環(huán)境信息方面的數(shù)據(jù)庫資源，要進(jìn)行環(huán)境質(zhì)量的監(jiān)管和評估更需要長期的環(huán)境數(shù)據(jù)，批量數(shù)據(jù)的處理需要審計(jì)人員必須掌握傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)與現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的結(jié)合。比如，我國政府在“節(jié)能減排”控制方面已經(jīng)投入了前所未有的資源，包括在碳排放標(biāo)準(zhǔn)、排污權(quán)交易市場的構(gòu)建、企業(yè)節(jié)能減排信息的披露等積累的數(shù)據(jù)庫信息，可以作為審計(jì)機(jī)關(guān)開展資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資源。來自地方環(huán)保、國土、林業(yè)、農(nóng)業(yè)等部門的環(huán)境監(jiān)測在線系統(tǒng)、環(huán)境狀況公報(bào)以及土地、河流、礦產(chǎn)、林地等資源的統(tǒng)計(jì)資料也是重要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；而通過調(diào)查獲取的如環(huán)境事故次數(shù)、公眾滿意度和環(huán)境糾紛上訪次數(shù)等數(shù)據(jù)也是進(jìn)行審計(jì)評價(jià)時(shí)的重要依據(jù)。沒有長期的數(shù)據(jù)信息難以對環(huán)境質(zhì)量做出相對客觀和可靠的判斷與評估。

（四）儲備多元化的資源環(huán)境審計(jì)人才隊(duì)伍

傳統(tǒng)審計(jì)人員完全可以參與到環(huán)境審計(jì)工作中來，但是，絕對不可缺少環(huán)境方面的專家，比如，環(huán)境科學(xué)、環(huán)境規(guī)劃、水資源、能源領(lǐng)域方面的專業(yè)技術(shù)和管理人員等都可以進(jìn)入到審計(jì)項(xiàng)目中直接參與環(huán)境審計(jì)，缺少環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域?qū)＜业膶徲?jì)并不能成為環(huán)境審計(jì)。除了加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)隊(duì)伍和審計(jì)人員的環(huán)境管理和環(huán)境科學(xué)方面的培訓(xùn)以外，更多地是注重引入?yún)f(xié)作管理的觀念，充實(shí)環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的專業(yè)人員進(jìn)入審計(jì)組織，比如選擇法律、社會學(xué)、歷史學(xué)、環(huán)境學(xué)、地質(zhì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共管理等學(xué)科的專業(yè)人士參與到具體的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中。Z

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作者簡介：

王鳳，女，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，教授，博士生導(dǎo)師，博士；研究方向：環(huán)境管理及財(cái)務(wù)管理。