獨立審計行業管制主體研究

劉濤

◆基金項目：2016年遼寧省社會科學規劃基金項目“獨立審計行業政府管制與行業自律優化研究”（項目編號：L16BJY029）

■中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0078-02

摘要：政府與行業協會作為獨立審計行業管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優勢和劣勢。建立政府和行業協會兩種主體相配合的管制機制將更有利于促進獨立審計行業發展。文章對獨立審計行業的管制主體進行了研究，最后提出建立政府和行業協會兩種主體相配合的管制機制的建議。

關鍵詞：獨立審計 行業管制 主體

立審計行業管制，實際上是對審計這種特殊商品及其市場的管制。包括我國在內的世界多數國家都奉行市場經濟的基本原則，即“看不見的手”在資源配置中起基礎性調節作用。但筆者認為市場機制的自動調節能促使經濟趨于均衡的思想有一個重要的假設前提——市場是按照完全競爭的方式運行的，而現實的經濟條件很少符合這種完全競爭的假設前提。歷史和現實證明，僅僅靠自發的市場調節會產生諸如外部性、市場主體之間的不正當競爭、信息不對稱和機會主義行為等問題，嚴重損害了社會公共利益。當審計市場機制不能保證審計產品的質量時，客觀上需要社會、政府提供相應的管制規則加以矯正或修正，即通過非市場機制的方式（如立法、會計準則、審計準則的制定和實施等）來解決與社會全體成員相關的會計信息真實性問題，以求實現既有效率又公平地配置審計信息資源的目的。因此，審計市場的缺陷導致人們想通過管制主體的介入來提高審計質量。

在民主和法治社會，政府代表公共利益行使公共權力，完成公共受托治理責任，其主要功能在于彌補市場缺陷，政府作為獨立審計行業管制主體，是維護公共利益的需要，也是維護獨立審計行業利益的需要。注冊會計師協會作為獨立審計行業的自律性組織，可以成為政府與市場之外的另一選擇。政府與行業協會作為獨立審計行業管制的兩大主體，在管制方式上存在著不同，并且具有各自的管制優勢和缺陷。

一、政府管制的方式、優勢和劣勢

政府對獨立審計市場的管制主要是以法律為依據的，更多時候表現為一種強制性的管制，可以看成是一種法制化的公序，即受國家法律、法規約束而形成的交易秩序，其中蘊含的本質特征是公共秩序和法律約束，可以說，政府擁有最強的管制供給能力。政府管制的優勢源于政府的獨立性、權威性和強制性，但政府管制在某些領域可能失靈。

（一）政府管制具有獨立性

民主國家的政府在經濟利益方面本質上應是獨立的，即政府不應濫用權力偏袒社會集團或為個人的某一方面獲利。因為處于被管制行業的外部，政府管制的獨立性相對于自律管制而言要強一些。政府以公共利益最大化為其目標定位，這一點與注冊會計師獨立審計的目標定位是一致的。政府的獨立性也可分為形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立要求政府公職人員或政府政策的制定不能與某些利益集團或個人有直接的關系；實質上的獨立需要政策及法規的制定和實施者以超然的態度公平對待利益相關各方。

（二）政府權責具有權威性和強制性

政府管制的權威性要強于行業自律管制，其效用更容易被社會所接受，任何團體或個人都必須服從。政府強制性的權力將市場活動主體全部納入政府管轄范圍內，對于政府明令禁止的某些活動或擬文要求的某些義務，個人沒有選擇的權利而必須服從，市場主體無法通過選擇來逃避政府行動的影響。這一點與注冊會計師的獨立審計截然不同，一方面，注冊會計師發表的審計意見不會對被審計單位產生直接的經濟后果，或者說直接的經濟后果是各種市場表現所產生的；另一方面，注冊會計師之間的競爭和專業判斷的不同，使得審計意見的權威性不如政府的政策法規和獎懲性強。

對于后進市場經濟國家來說，政府管制的權威性還體現在政府創造職業服務的市場需求，促進獨立審計服務市場發展，加速其進程，花較短時間走完發達市場經濟國家花了很長時間走過的路。

政府及其管制的這些特性使得政府管制獨立審計行業具有較大的積極效果，通過適當界定和發揮政府在獨立審計行業管制中的權責，發揮政府管制的權威性和獨立性，通過嚴格的檢查與懲罰制度強化行業管制，既為獨立審計行業的發展提供了良好的環境，又為會計師事務所審計質量的保證提供了有效約束。

（三）政府管制在某些領域可能失靈

信息問題為我們理解政府活動中存在的諸多無效率提供了注解。由于政府與市場之間距離較遠、市場主體的刻意隱瞞、管制者缺乏專業知識等因素，導致不充分信息的問題大量存在于公共部門中。這種信息不對稱使政府部門無法獲得獨立審計行業的真實信息，從而使政府對市場進行的判斷和矯正出現失誤，導致管制失效，給市場帶來意外負擔。同時，政府管制權力的過分集中與信息的過分分散之間的沖突，使得政府管制能力的兩大基礎性要素——權力與信息，常常一正一反，向兩個方向用力，這種相互拉扯削弱了政府的管制能力，進而引起政府管制在某些領域的失靈。另外，由于政府進行的管制往往成本過高，而且這種近乎嚴苛的管制也不可能長久施于市場，上述種種導致了政府管制的難度和困境。

二、行業協會自律管制的方式、優勢和劣勢

除了通過政府的行政力量和司法力量對獨立審計行業進行管制外，還有另一種主要的機制可以約束注冊會計師的行為，就是行業協會的自律管制，即通過審計職業界自身的力量實現對行業運行與發展的管理。

行業協會是由具有相同利益的企業組織起來，維護和促進會員企業共同利益的社團法人。與政府管制不同，作為獨立審計行業中各會計師事務所的聯合體，行業協會的管制并非依靠強制力來實現，而是以自律的形式進行，可以被看成一種組織化的私序，即交易當事人自發建立的自我監督、自我約束、自我控制的制度安排所形成的交易秩序，其中蘊含的本質特征是私人秩序和道德約束。行業協會主要通過制定行業規范、協調與解決爭議、采取專項或互相檢查的方式，來約束會計師事務所及其職業人員的具體行為，并負責對他們進行后續教育培訓。行業協會具有專業性的優勢，并且具有協調功能，但行業自律管制缺乏權威性，而且當協會的協調能力轉化為共謀能力時也會影響自律管制效果。

（一）行業協會的自律管制具有專業性的優勢

與政府管制機構相比，行業自律組織在專業性上的優勢是十分突出的，這種優勢不僅體現在管制者自身對于專業知識的擁有上，更表現在自律管制體制能夠使各方面的專業知識得到更加充分的利用。行業自律組織的管理層主要由執業人士組成，而且往往是執業人士中的資深專家，他們與專業和實務保持著密切的接觸，能夠及時了解行業中的新情況和新問題，可以更好地解決行業中存在的信息不對稱問題。而且由于行業組織面臨來自市場和政府的雙重約束，為了更好地履行與決策自主權相伴而生的責任，行業自律組織的管理人員有更大的動力去學習并更新自己的專業知識。同時，由于行業自律沒有引入國家強制力，其運作仍然以市場機制為基礎，使得它在解決智力支持的問題上比政府管制機構更為靈活而且效率更高。行業自律組織憑借所擁有的專業性優勢，一方面可以根據市場條件、專業技術等方面的發展變化，更為及時地修訂完善已經制定的準則，觀察規則的執行效果，另一方面也更有能力發現不同類型的違規行為，接受輿論的監督。

可見，行業協會自律管制的基礎性作用是不容忽視的，它是政府管制有效發揮的重要條件。但必須指出的是，行業協會的專業性優勢是潛在的，它必須同權威上的優勢結合起來，才能轉化為現實的管制優勢，如果行業自律組織缺乏必要的權威，其管制就會沒有強制力，被管制者對于調查行動不接受或不配合，則自律組織的專業性優勢無法施展開來。

（二）行業協會的自律管制具有協調功能

行業協會在理論上被界定為“社會中間協調機制”，是介于現代國家與市場之間的一種社會組織形式與社會協調機制。發達國家經濟體系的發展表明，成熟市場經濟體制下的治理機制可分為正式治理制度和非正式的治理制度，即除了“政府”和“市場”兩極外，中間還包括企業、社會中介組織（含行業協會）和非正式網絡。這其中的行業協會是政府、企業和市場之間聯系的紐帶和橋梁。行業協會這個中間調節機制，在一定程度上能夠很好地彌補政府與市場兩個方面的不足。因為它充當了宏觀的國家和微觀的市場之間的一個中間協調角色，在利益表達、利益分配、社會糾偏等方面起著重要作用。通過行業協會的自律管制，可以協調成員與政府和其他企業的關系，維護注冊會計師和會計師事務所的合法權益，同時協調本協會成員內部的行業規劃、價格和業務指導、市場信息等關系，并減少訴訟成本。

但由于行業協會的協調能力很容易轉化為共謀能力，常常使行業協會管制效果走向反面。當行業協會的壟斷性很強時，如果沒有政府的管制，它不僅可能損害會員的利益，也可能損害投資者的利益。例如協會中的利益結構和利益偏向會使得在大的會計師事務所有違規行為時，協會的處罰難以進行或處罰過輕，甚至當法律和政府行政處罰來臨時，注冊會計師協會還會充當保護傘的作用，從而影響管制效果。

三、建立政府和行業協會兩種主體相配合的管制機制

政府與行業協會在管制方式上存在著不同，并且各具優劣勢，在獨立審計行業管制中可以發揮不同的作用。如果二者能夠相互配合，優勢互補，共同致力于行業管制的最高目標，則無疑是社會的福祉。

政府部門和行業協會律作為維護審計市場秩序的兩個基本主體，既有替代的一面，又有互補的一面。就替代性而言，良好的自律機制可以大大減少政府管制的范圍和要求，節約政府開支，彌補政府管制失靈。健全的市場秩序離不開管制，但并非所有的管制都需要政府機構來強制實施。就互補性而言，行業自律與政府管制是互為加強的。一方面，只有在自律性群體中，人們才有可能遵守道德規范和職業倫理，注冊會計師協會功能的發揮可以為市場和法治秩序提供基礎。另一方面，如果沒有法治和政府管制，人們進行自律的積極性就會大為下降，行業協會就更傾向于保護傘作用，其功能就不能正常發揮。因此，建立政府和行業協會兩種主體相配合的管制機制將更有利于促進獨立審計行業發展。Z

參考文獻：

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