作業成本法分配環境成本的案例探析

劉麗敏　劉暢

摘要：在供給側結構性改革中，企業應重視環保責任和義務，運用作業成本法分配和控制環境成本，確保產品和服務的成本信息真實。文章闡述了企業運用作業成本法分配環境成本至產品成本的案例，期望在企業的實踐中推廣作業成本法，確保產品和服務的成本信息真實。

關鍵詞：作業成本法 環境成本 制造費用 環境績效

一、引言

“十三五”規劃提出，要以供給側結構性改革為主線，加快形成引領經濟發展新常態的體制機制和發展方式。在供給側結構性改革中，企業應重視環保責任和義務，運用作業成本法（ABC）識別、分配和控制環境成本，確保產品和服務的成本信息真實。

在企業的實踐中，為了遵守我國現行環境法律法規的要求，企業因環境問題引發的環境成本主要包括： （1）按現行法規要求對原有設備改造和重置的環保支出；（2）新投資項目的環保設施支出；（3）環境污染綜合治理支出；（4）違反環境法規的罰款和賠付；（5）排污費；（6）礦產（水）資源稅或補償費；（7）廠區改造綠化費；（8）其他環境支出（如河道管理費、堤防費、防洪保安費、環境咨詢費）。這些環境成本的內容企業主要在董事會報告、會計報表附注中進行披露。

在傳統會計體系中，企業環境成本的金額通常隱藏在制造費用和管理費用賬戶中，會計人員通常采用兩種方法分配環境成本：一是利用機器工時、直接人工工時等分配標準，將環境成本分配到不同的產品或服務之中；二是直接將環境成本從收入總額中扣除。這兩種方法都會導致環境成本不能準確的分配，致使企業產品或服務的成本信息失真。為了給企業管理當局提供準確的成本信息，會計人員需要運用作業成本法對環境成本進行確定和分配。

作業成本法下企業確認環境成本的原則為：企業行為引起的環境保護（污染）交易或事項已經發生并且能用貨幣計量，則企業就要承擔環境責任并確認環境成本。

企業確認環境成本之后，就要利用作業成本計算法，通過成本動因來計算作業量，進而以作業量為基礎分配環境成本至有關的產品或服務之中。

二、作業成本法分配環境成本案例分析

河北坤騰集團的某車間生產甲乙兩種產品，甲產品的產量大，不產生污染；乙產品的產量小并產生大量的有害廢棄物，主要為粉塵、廢水和廢氣。該企業為了保證廢棄物達標排放，采取有效措施控制環境污染，為此發生一系列環境成本。

甲產品和乙產品的年產量分別為200 000件和50 000件，共計250 000件，企業每生產一個甲產品和乙產品均需要3個直接人工小時，企業每年的直接人工總數是750 000 小時，每小時人工的成本是20元，則單位甲產品和乙產品的直接人工是60元，單位甲產品和乙產品的直接材料成本分別為100元和80元。盡管每一個產品的直接人工相同，但乙產品因為其設計的復雜性需要更頻繁的機器裝卸和質量檢驗，而且乙產品是小規模生產，因此需要相對多的生產定單。甲產品和乙產品分別由6個和4個部件組成。環境管理人員幫助該企業分析了其生產操作過程并確定了產生制造費用的一系列作業和成本動因，如下頁表1所示。

下頁表2列出了作業成本計算法下甲乙產品共同分擔的制造費用及分配率。

由于單位層次、批層次和產品層次的環境支出僅僅與乙產品相關，應全部分配至乙產品。設施層次的成本（廠地維護、建筑物與地面、供熱與照明）由于與甲產品、乙產品同時有關，按甲乙兩種產品的價值增加百分比進行分配；設施層次的環境標準支出與安置在制造設施的煙囪上的污染控制設備有關，該煙囪為整個企業的生產通風服務，因此他們同樣也與甲產品、乙產品同時有關，這些成本也按甲乙兩種產品的價值增加百分比進行分配。經過測算甲乙兩種產品的價值增加百分比分別為47.6%和52.4%。

由于該企業的環境成本總計為 3 690 000元（包括：單位層次的有害廢棄物處置成本400 000元；批層次的廢棄物處理300 000元，環境報告要求200 000元；產品層次的環境報告要求200 000元，環境監測500 000元，廢棄物現場處理成本1 000 000元，填埋場處理成本800 000元；設施層次的環境標準成本支出290 000元），占制造費用總額的比例為21.4%（3 690 000/17 250 000），因此正確確認與分配環境成本是必要的。表3列示了在作業成本法下甲產品和乙產品的單位生產成本，可見，環境成本的分配使得乙產品的單位生產成本大于甲產品，因為大量的環境成本分配給了引起這些環境成本發生的乙產品。

下頁表4列示了使用傳統直接人工小時分配法下的產品成本，甲產品與乙產品的單位成本分別是229元和209元。以作業成本法為基礎，根據直接人工小時分配制造費用，甲產品相比在ABC 方法下多吸收了68%[（69-41.09）/41.09]的制造費用；相反乙產品則比用ABC方法時少吸收了62%[（180.65-69）/180.65]的制造費用。傳統成本分配方法導致環境成本的分配標準不正確，企業產品或服務的成本信息失真。

三、結論

企業運用作業成本法（ABC）識別和分配環境成本，能確保產品和服務的成本信息真實。從企業環境成本控制的角度來講，作業成本法把控制點放在環境成本發生的因果關系上，通過對所有作業活動跟蹤反映，有利于企業管理者對環境成本發生的前因后果進行分析，更好地發揮生產計劃、定價決策和環境成本控制作用，促使企業不斷挖掘降低環境成本的潛力。

目前，作業成本法已經取得了突破性的進展，其應用范圍已由美國、英國、加拿大擴展到亞洲、澳洲、南美洲以及歐洲。在應用領域方面，作業成本法也由制造業擴展到商品批發、金融、醫療衛生等公共部門。在企業的應用實踐中，作業成本法在確認公司戰略重點、發展空間、產品管理和定價決策以及作業（流程）過程改進決策等方面，發揮重大作用。

《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》對我國會計改革與發展做出了總體部署，要求會計人員必須適應環境變化不斷開拓創新，與時俱進。掌握并運用作業成本法計算并分配產品或勞務的環境成本，也就成為財會人員必備的技能。當前，在我國企業的實踐中，由于每個企業的具體情況不同，部分企業財會人員并不了解作業成本法，在企業全面推廣應用作業成本法還需要對會計人員進行培訓，使其了解作業成本法的基本內容、操作程序和計算方法。

當然，作業成本法的精髓和內涵很豐富，探索出適合本企業特點的作業與作業中心、作業鏈與價值鏈、成本動因尚需要企業管理者和財會人員的共同努力。

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作者簡介：

劉麗敏，女，河北經貿大學會計學院教授，博士，碩士研究生導師；主要從事環境管理會計研究。

劉暢，女，河北經貿大學會計學專業學生。