我國政府成本會計發展策略研究

李廣馳

摘要：政府成本會計的發展有利于政府在成本控制、服務價格設定、績效評估、投資項目評價等方面的工作，因此，構建政府成本會計不僅是政府會計的發展需要，也是推動政府有效運行的發展需要。文章分析了構建政府成本會計的現實需求和政府引入成本會計將面臨的問題，并借鑒有關研究成果和其他國家的發展經驗，提出了我國政府成本會計發展策略。

關鍵詞：政府 政府成本會計 發展策略

一、構建政府成本會計的現實需求

（一）成本核算難以準確進行。目前，我國政府會計體系中主要采用的是收付實現制，也稱作現金制。收付實現制能夠具體地體現政府部門實際的收入支出狀況，避免傳統方法中容易出現誤差的弊端，在行政單位會計、財政總預算會計、事業單位會計中應用廣泛。但隨著我國經濟的飛速發展，政府業務量逐漸增加以及政府改革的需求增強，以收付實現制為基礎的會計核算準則已經不足以處理繁多的政府會計事務。在收付實現制下，缺乏對公共產品的成本核算，而且非現金交易也不能及時核算，難以實現收入與成本的配比，無法提供詳細的項目成本或每一期間費用的信息。

（二）資產運行難以準確核算與披露。任何一個政府在給社會公眾提供公共產品和服務時，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產。例如政府投資主辦的國有企業或非企業機構，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎設施和自然資源。但是我國政府的很多資產并未完全列入資產賬目，即便是對其所擁有的資產進行核算，也是僅限用于登記與核查審計。當用于購置與構建政府資產的財政預算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數據就無法再進行恢復。沒有列入政府資產的項目，就不能按市場價格或公允價值來估計其價值，這些資產在今后的使用年限里所產生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產的運作水平和運營效率都不能進行準確的核算與完整的披露。

（三）預算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產品和公共服務，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠對其投入資源的成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。預算作為一種規劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當一項預算通過并實施，成本信息作為預算的反饋，已發生的成本可以與預算進行比較，服務于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預算，政府成本會計都將會發揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業單位固定資產不計提折舊，長期債務不預提利息，不能真實、準確地反映各政府部門提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，不能適應開展績效預算管理的需要。推行績效預算是我國預算管理改革的重要目標，由于政府會計尚不核算成本，我國當前并不具備推行績效預算的條件。

二、政府引入成本會計將面臨的問題

（一）資產的計量難度大。政府成本中一些資產會出現難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務。成本是指為達到特定的目的（如生產產品或提供服務）所消耗的資源或承擔的債務的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準確地計量和確認，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業績與成本進行直接配比，因為業績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業績進行測量考評有待于進一步研究和探索。

（二）引入權責發生制需要過渡期。財政部發布的《政府會計準則——基本準則》，明確規定政府會計中的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，這意味著以收付實現制為核算基礎的政府會計體系要向逐漸引入權責發生制進行轉變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習慣于傳統的收付實現制下的政府會計模式，缺乏對權責發生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權責發生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發展。

（三）缺少配套的成本會計信息系統。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統，而且成本會計的核算過程需要大量的財務和非財務數據信息，在信息技術不發達的時代，這些財務和非財務數據信息的采集、加工作業都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現代信息科學技術迅猛發展，我國政府機構的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標志著構建成本會計信息系統的技術環境逐漸成熟。

三、我國政府成本會計的發展策略

（一）制定相關法律和規章制度。健全的法律制度環境能夠保障在政府機構引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關國家的考察發現，它們均制定并發布了與政府成本會計相關的法律或規章制度。美國國會先后通過了首席財務官法案（1990）、政府績效與結果法案（1993）、聯邦財務管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關的美國聯邦政府會計概念框架，即管理成本會計準則（SFFAS No.4）。特別是美國聯邦財務管理改善法案（FFMIA），為美國聯邦政府的財務管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關的法律法規之外，還應有針對性地制定相應的成本會計準則。成本會計準則的制定是一項相對復雜的工作，應該結合我國的具體情況，也要與其他會計準則相協調，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準則中，該體系至少應包括政府成本會計的目標、對象、核算原則、核算基礎、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內容。

（二）推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府預算會計與政府財務會計，政府預算會計對政府預算資金的收入、支出、結余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關于政府提供商品或服務的成本信息，同時在預算會計中，制定預算審批的標準需要參考成本會計核算資料。成本會計和預算會計的差異在于，成本會計的核算應該以權責發生制為基礎，而我國現行的預算會計以收付實現制為基礎。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構建政府財務會計、政府預算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現制為基礎的預算會計，我國可以適當借鑒法國的做法，將政府預算會計與政府成本會計分離，在現行的政府預算會計體系和財務會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯系也存在區別，政府成本會計為政府預算會計提供預算審批的信息，但在核算方法和核算內容上將會體現出一定的差別。

（三）權責發生制與收付實現制有效結合。引入權責發生制需要經歷一個過渡與適應的過程，國家正在積極地推動相關政策的出臺和實施。實現權責發生制需要與收付實現制形成良好的結合，在我國政府會計改革的初期，要以收付實現制為主，發揮政府職能的主要作用。隨著政府會計改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能進行轉變，權責發生制的應用范圍在不斷地擴大，而收付實現制的應用范圍不斷地縮小，最終形成以權責發生制為主導、收付實現制為輔的政府會計核算基礎。《政府會計準則——基本準則》規定，政府會計體系包括預算會計與財務會計，其中預算會計是以收付實現制為基礎，對政府會計主體預算執行過程中發生的全部收入和全部支出進行會計核算；而財務會計是以權責發生制為基礎，對政府會計主體發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算。未來我國的政府會計的核算基礎存在轉向權責發生制的良好預期，對政府機構的成本會計構建有著積極的促進作用。

（四）建立完善的成本會計信息系統。美國聯合財務管理改善項目組（JFIMP）在1998年指出，一個合格的政府機構的管理成本會計信息系統應當同時滿足信息要求、功能要求以及信息整合要求。成本會計系統運行的過程，實質上是對組織內相關財務數據和非財務數據整理加工的過程。只有在保障成本會計信息系統中的財務數據和非財務數據是準確性且完整性的前提下，相關成本費用才可能得到合理歸集和分配。每個組織機構都有其特殊的職責要求和工作流程，成本會計信息系統也應該因需設定。目前，西方國家已存在某些通用的政府成本會計信息系統軟件，可以滿足政府營運管理中大部分的信息需求，并且具有價格低、易于掌握的優點。但在使用這些通用軟件時，某些政府部門需要結合其自身特點對軟件的各功能模塊進行相應的調整，避免系統輸出無用的數據指標。

（五）提升工作人員的綜合素質。政府成本會計對其從業人員在工作技能上的要求與普通政府財務會計人員相比存在一定的差異，由此需要對其進行針對性的培訓。一般來說，一名優秀的政府成本會計人員需要具備良好的溝通協調能力、對組織運作流程的深刻理解、縝密的思維和分析能力以及成本歸集、分配方面的專業知識。對政府會計人員開展針對性的教育與培訓，有利于轉變其工作觀念，提高其工作技能，使其能夠勝任引入權責發生制乃至成本會計的政府會計工作。政府成本會計工作要求政府會計人員要重新找到工作的重點，認識到降低政府成本的重要性，由注重投入向注重結果轉變。同時還要求政府會計人員提高自身會計技能，熟練掌握成本會計技術，將其靈活運用在政府部門的會計工作中。

參考文獻：

[1]殷紅.制度變遷與政府會計模式選擇與優化研究[M].廈門：廈門大學出版社，2012.

[2]王名翔.我國行政單位成本會計構建問題研究[D].蘇州：蘇州大學，2015.

[3]貝洪俊，白玉華.基于政府績效評價談政府成本會計的推行[J].財會月刊，2009，（36）.