新財務報表列報準則變化解析及相關(guān)問題探討

摘要：新修訂的財務報表列報準則最大的變化是引入了“綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容，進一步充實了我國會計準則應用指南和講解等規(guī)范性條款內(nèi)容，新增了一些重要概念。新準則的修訂強化了企業(yè)管理層的會計責任，提升了會計報表附注的地位。但是新修訂的財務報表列報準則依然存在內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致、非財務信息披露不全面等不足，這些都影響了財務報表的決策有用性。對此，文章提出改善我國企業(yè)財務報表列報模式的建議，以提高我國財務報表之間的內(nèi)在一致性和會計信息的有用性。

關(guān)鍵詞：財務報表列報 綜合收益 解析

為了更好地反映企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的需要，提高企業(yè)會計報表的質(zhì)量，財政部對《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱新準則）進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。此次修訂反映出我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的趨勢，以及不斷完善我國會計準則核算體系所做出的努力。

一、新準則的主要變化

新準則最大的變化是引入了“綜合收益”相關(guān)內(nèi)容，并對“綜合收益”進行了詳細解釋。此外，新準則還進一步充實了我國會計準則應用指南和講解等相關(guān)的規(guī)范性條款內(nèi)容，新增了一些重要概念。

（一）引入“綜合收益”相關(guān)內(nèi)容。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。引入“綜合收益”后，有助于更好地反映企業(yè)收益的整體情況，這時的“損益表”反映的經(jīng)營成果即為綜合收益總額，不僅包括已計入損益的“凈利潤”，還包括未計入損益的“其他綜合收益”。

（二）充實了會計準則指南等規(guī)范性條款，新增了一些重要概念。在參考國際會計報表列報準則的相關(guān)內(nèi)容后，新準則對以下幾點進行了修訂：

1.進一步完善了持續(xù)經(jīng)營的判斷標準。“持續(xù)經(jīng)營”是會計四大假設之一，如果企業(yè)的會計核算不滿足持續(xù)經(jīng)營假設，所有的會計信息將變得毫無意義。如果企業(yè)最近幾年的主營業(yè)務利潤都是盈利的，且有一定的財務資源支持，則往往表明以持續(xù)經(jīng)營為原則所編制的會計報表是合理的。企業(yè)由于經(jīng)營不善或者其他方面的原因而導致企業(yè)在近期打算停止營業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為原則所編制的會計報表就不再是合理的。此時，會計的持續(xù)經(jīng)營假設原則不再適用。

2.利得和損失項目的金額不得相互抵銷。新準則規(guī)定計入當期損益的利得項目和損失項目的金額不得相互抵銷，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。不允許相互抵銷，可以更清楚地反映利得和損失項目的明細情況，更為深刻地揭示了企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈。同時，新準則也對是否屬于相互抵銷給出了判斷標準，可操作性更強。

3.增加了正常經(jīng)營周期和終止經(jīng)營的定義。正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。正常營業(yè)周期的界定，有助于資產(chǎn)負債表中的“流動性資產(chǎn)”和“流動性負債”等項目的劃分更為準確。新準則規(guī)定了終止經(jīng)營的判斷標準和持有待售的確認標準，只有區(qū)分終止經(jīng)營和持有待售，會計報表的使用者才可以正確地預測企業(yè)未來的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

4.完善了重要性的定義和判斷標準。新準則參考我國審計準則對“重要性”的判斷，進一步完善了重要性的定義和判斷標準。重要性的標準不是統(tǒng)一的，而應當根據(jù)企業(yè)具體的實際情況，從項目的性質(zhì)和金額兩方面綜合考慮，且項目重要性的判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。

二、財務報表列報準則的變化特點分析

（一）與國際會計準則持續(xù)趨同。2010年4月，財政部制定了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，明確提出“中國支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則，積極推進中國會計準則持續(xù)國際趨同”。新準則引入的“綜合收益”“持續(xù)經(jīng)營”等內(nèi)容，便是吸收了國際會計準則理事會（IASB）《財務報表列報初步意見》新增的一些重要概念，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，有利于我國會計報表的編制更加符合國際標準。

（二）資產(chǎn)負債表進一步強調(diào)流動性。舊準則僅僅說明資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債列示方式，即按照流動性從高到低的順序，新準則在強調(diào)流動性的標準下，考慮了企業(yè)所處的行業(yè)特征和經(jīng)營特點。“正常營業(yè)周期”的引入，使得“流動性”的定義更加準確和真實，體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”原則。比如購買固定資產(chǎn)或者給在建工程支付的預付款，在舊準則下計入“預付賬款”科目，但是此類預付款已經(jīng)不符合“正常營業(yè)周期”的定義，計入“在建工程”更加合理。

（三）全面反映企業(yè)收益情況。在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，同時將“其他綜合收益項目”進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。

（四）會計報表附注的地位得到提升。針對會計實務工作中存在的“重報表、輕附注”傾向，新準則明確規(guī)定財務報表各組成部分具有同等的重要程度。新準則提升了會計報表附注的地位，將附注提到與四張財務報表同等重要位置，提高了報表的信息質(zhì)量。新準則將“企業(yè)的基本情況”作為附注披露的首要信息，不再是舊準則附注披露的補丁信息。

（五）強化了管理層的會計責任。新準則強化企業(yè)管理層對會計信息所應該承擔的法律責任，有助于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。增加了管理層“遵循企業(yè)會計準則的聲明”的披露，明確了管理層對報表和附注的合法性、合理性和真實性負責任。

三、財務報表列報存在的不足

（一）報表間內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，勾稽關(guān)系較差。我國現(xiàn)有的會計報表中資產(chǎn)負債表和利潤表按照會計六要素之間的關(guān)系為編制基礎，而現(xiàn)金流量表是按經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動進行分類列報，這種形式的劃分使三大報表之間難以進行橫向比較分析，報表間的內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致。比如，利潤表中“收入”無法在資產(chǎn)負債表找到具體來源項目，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”也無法在資產(chǎn)負債表找到對應的列報項目，報表使用者很難通過比較“經(jīng)營收入”和“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”來準確判斷企業(yè)的盈利能力。

（二）報表綜合列示的特征，影響決策有用性。會計報表中的列式項目是綜合反映企業(yè)財務狀況的，準則規(guī)定將幾個會計賬戶通過匯總方式列示在報表的某一項目下，掩蓋了一些重要的財務信息。財務報表這種綜合性列示的特征，導致其不能更準確地反映出企業(yè)的經(jīng)營活動和獲利能力。比如：利潤表中的“營業(yè)收入”項目由“主營業(yè)務收入”和“其它業(yè)務收入”匯總填寫，這可能會影響報表使用者對企業(yè)盈利能力質(zhì)量的判斷。因為主營業(yè)務收入創(chuàng)造的利潤是企業(yè)的日常業(yè)務產(chǎn)生的，屬于企業(yè)正常經(jīng)營范圍，而其他業(yè)務收入不屬于日常業(yè)務，如果其他業(yè)務收入金額較高，那么財務分析出來的盈利質(zhì)量就會掩蓋企業(yè)可能已經(jīng)出現(xiàn)的財務問題。

（三）缺乏非財務信息的列報要求。非財務信息是指以非財務資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。非財務信息對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動同樣具有重要的影響，有的非財務信息甚至比財務報表反映的信息有更大的使用價值，但是其可計量性較難操作。比如：咨詢類公司的人力資源、高科技公司的研究與開發(fā)能力。因此，如何合法、合理地列報這些非財務信息顯得至關(guān)重要。

四、改進我國財務報表列報模式的建議

為提高我國財務報表之間的內(nèi)在一致性，全面反映企業(yè)非財務信息，便于報表使用者通過不同報表理解某一業(yè)務不同方面的信息，本文認為可以從以下幾個方面改進我國企業(yè)會計報表的列報模式。

（一）對資產(chǎn)負債表的改進。資產(chǎn)負債表在保持“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”編制基礎不變的前提下，建議將資產(chǎn)、負債分別劃分為“經(jīng)營類”“投資類”和“籌資類”，這樣就與現(xiàn)金流量表的列報類別一致。同時在經(jīng)營類、投資類和籌資類項目下細分流動性資產(chǎn)和負債、非流動性資產(chǎn)和負債。例如可將應收款項、存貨等劃分為資產(chǎn)中的“經(jīng)營類”，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等劃分為資產(chǎn)中的“投資類”，融資租入的固定資產(chǎn)、借款增加的貨幣資金等劃分為資產(chǎn)中“籌資類”，應付款項、應付職工薪酬、應交稅費、長期應付款、預計負債等劃分為負債中“經(jīng)營類”，應付債券、應付利息等劃分為負債中“籌資類”，應付股利等劃分為負債中“投資類”。調(diào)整后的資產(chǎn)負債表見表1。

（二）對利潤表的改進。新修訂的列報準則雖然增加了“綜合收益”這一項目，但是利潤表和資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表這三大會計報表之間內(nèi)在的勾稽關(guān)系仍然存在不足。建議引入綜合收益表，按照經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動進行列報，例如主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等劃分為“經(jīng)營類”；因投資活動而引起的投資損益等劃分為“投資類”；為融資而發(fā)生的費用等劃分為“籌資類”。同時在利潤表中分別增加“經(jīng)營毛利”項目，“經(jīng)營毛利”是企業(yè)最核心的利潤來源，有助于預測企業(yè)未來發(fā)展前景和評價企業(yè)經(jīng)營成果。調(diào)整后的利潤表見表2。

（三）對財務報告模式的改進。傳統(tǒng)的財務報告基本上只確認和會計相關(guān)的信息，對其他與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的信息披露較少。然而正是這些沒有在會計報表中確認的事項卻是許多高科技公司的核心競爭力（如：人力資源、研發(fā)能力）。鑒于這種情況，國際上出現(xiàn)了“彩色報告”，所謂彩色報告模式是將財務報告的內(nèi)容根據(jù)會計信息質(zhì)量特征劃分為五個不同的層次，分別對應五種不同的顏色，并據(jù)此靈活披露會計信息的一種報告模式。“彩色報告”將財務報告分為五個層次，可以全面地反映與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的各種重要信息。這一模式既提供財務信息，又反映非財務信息，可以滿足不同報表使用者的決策需要。

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作者簡介：

穆軍，男，廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)貿(mào)系會計學碩士，高級工程師。