芻議政府會計改革

摘要：政府會計改革正在火熱推進中。財政部于2016年8月發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》。文章針對該《征求意見稿》的會計科目和會計報表設置，與現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》進行對比，指出《征求意見稿》的變化和創新及待商榷之處。

關鍵詞：政府會計 財務會計 預算會計 征求意見稿

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0023-03

為了規范政府收支行為和會計核算，強化預算約束，加強財務管理和監督，提高會計信息質量，保障經濟社會的健康發展，按照黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”重大改革舉措的精神，近年來，《中華人民共和國預算法》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》《財政總預算會計制度》《政府會計準則——基本準則》等相關文件相繼發布，行政事業單位會計改革進入攻堅期。在此背景下，財政部于2016年8月發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（財辦會[2016]30號，以下簡稱《征求意見稿》），本文就《征求意見稿》漫談一二。

一、《征求意見稿》的變化創新

與現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《征求意見稿》的主要變化和創新體現在以下幾方面：

（一）實現了行政單位和事業單位會計制度的統一。我國現行的政府會計標準體系涵蓋了財政總預算會計、行政單位與事業單位會計。《征求意見稿》沒有分別制定行政單位會計制度和事業單位會計制度，而是從會計科目、核算內容和報表三方面將兩類機構統一，為各行政單位和事業單位日常的會計核算和預算管理及財務報告的編制統一了口徑，也為各級政府部門編制政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。

（二）財務會計與預算會計并行。以往的行政事業單位會計制度，雖要求將效益與本年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個及以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊等形式分期計入費用；另一方面又要求在購入固定資產時全額列支、計提固定資產折舊時借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權責發生制進行會計核算。但因為政府總預算和財政撥款的顯著特征，政府會計主體確實與企業存在實質差異，不可能完全僅以權責發生制為核算基礎，由此開啟了財務會計與預算會計的并行模式，既符合了財政預算的需要，又踏出了“權責發生制綜合財務報告”最堅實的一步。

（三）會計科目和會計報表的整合。基于上述統一行政單位與事業單位會計制度、并行預算管理與財務核算的變化創新，《征求意見稿》重新整合了會計科目和會計報表，這也是《征求意見稿》的主要內容。

1.會計科目的變化對比。《征求意見稿》中會計科目的變化主要體現在整合行政單位和事業單位會計制度、權責發生制和收付實現制并行核算、更全面地反映行政事業單位的經濟業務和事項、從配合“營改增”的實施等方面進行綜合考量。

（1）財務會計科目。《征求意見稿》中財務會計一級科目共74個，涵蓋資產、負債、凈資產、收入和費用五要素，比《行政單位會計制度》增加40個科目，比《事業單位會計制度》增加26個科目，具體變化對比見表1。

（2）預算會計科目。《征求意見稿》新增預算會計一級科目28個，涵蓋預算收入、預算支出和預算結余三類會計要素。其中預算支出類科目“上繳上級支出（7501）”對應事業單位支出會計科目“上繳上級支出（5101）”，“對附屬單位補助支出（7502）”科目對應行政單位支出會計科目“撥出經費（5101）”和事業單位支出會計科目“對附屬單位補助支出（5201）”。

2.會計報表的變化對比。《征求意見稿》中會計報表分為財務會計報表和決算報表（預算會計報表）兩部分，共七張，其中三張報表與之前的行政、事業單位會計制度相對應，另外四張為新增報表，見下頁表2。

二、《征求意見稿》待商榷之處

（一）固定資產分類。《征求意見稿》在“固定資產（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業單位會計制度的分類，即房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但又說明文物和陳列品，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產——文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產又為何包括“文物和陳列品”這一明細？此外，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類，稍顯牽強。而且按照《政府會計準則第3號——固定資產》，家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊。

（二）專用基金的計提及使用。《征求意見稿》在“限定性凈資產（3001）”科目的賬務處理說明中指出，根據規定從收入中提取基金并列入費用的，一般按照預算會計中的預算收入計算提取金額，借記“業務活動費用”等有關科目，貸記“限定性凈資產——專用基金”科目，很明顯，此處的“業務活動費用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會計準則——基本準則》總則第三條的“財務會計實行權責發生制”相悖。還有，使用專用基金購置固定資產、無形資產等時，借記“固定資產”“無形資產”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“限定性凈資產——專用基金”科目，貸記“固定資產累計折舊”“累計攤銷”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產（無形資產）總額還是固定資產（無形資產）一個月應計提折舊（攤銷）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，不符合固定資產（無形資產）的定義及特征；若為一個月應計提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產累計折舊（1602）”科目所描述的“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會比較大。由于目前行政事業單位按收付實現制核算，發生的固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出，已在實際支付時全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動資產基金”科目。在改為按權責發生制核算后，固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出發生時借記相應資產類科目，僅在折舊和攤銷時才列費用，該費用相對于購置或構建資產時支付的款項小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項收入費用相抵后的余額會比較大，尤其是開始按權責發生制進行財務核算的前幾年，在長期資產購建較多的單位這一情況更為明顯。

（四）預算結余與凈資產變動差異調節表歸屬何處。按照一般理解，財務會計報表是根據財務會計科目計算編制的，決算報表（預算會計報表）則是根據預算會計科目計算編制的。《征求意見稿》將“預算結余與凈資產變動差異調節表”歸屬于“財務會計報表”中。“預算結余”本就屬于預算會計的一個要素，通過加減調整計算出的“本期盈余”又屬于財務會計的科目，所以此表應是預算會計與財務會計換算調整的過渡表，將其劃入財務會計報表的做法值得商榷。

三、未盡之路

《征求意見稿》為加強政府會計核算和管理、提高會計信息質量、推進權責發生制政府綜合財務報告改革提出了新思路和新方法，鋪墊出一條可行之路，但后續待解決的問題也紛至沓來：財務會計和預算會計并行核算具體應如何操作，是否由一名會計工作人員在同一張憑證上完成兩種記賬模式？財務會計和預算會計二者內部的邏輯勾稽關系如何？行政單位和事業單位是同時實行還是先采取試點的方式？以及新制度與現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》銜接問題，會計工作人員實際操作的培訓問題，等等。改革之路任重而道遠。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）[S].2016.

[2]財政部.關于《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的起草說明[S].2016.

[3]財政部.政府會計準則——基本準則[S].2015.

[4]財政部.政府會計準則第3號——固定資產[S].2016.

[5]財政部.行政單位會計制度[S].2013.

[6]財政部.事業單位會計制度[S].2012.

[7]莊媛，朱久霞.政府會計改革的相關問題研究[J].商業會計，2016，（21）.

作者簡介：

謝龍，男，西南政法大學計劃財務處，中級會計師，會計學碩士研究生，重慶市第三期青年會計（后備）英才；主要研究方向為財務會計與行政事業單位會計。