動漫企業存貨特征及對審計的影響

胡素芳 葉雪芳

動漫企業存貨特征及對審計的影響

胡素芳 葉雪芳

近年來，由于我國大力鼓勵發展文化創意產業，動漫企業在國家和社會的支持下得到快速發展。集電子產品與文化創意產品特征于一身的動漫產品，給注冊會計師審計動漫類存貨帶來了不小的挑戰。動漫企業以品牌授權和動漫衍生品為盈利點的特殊盈利模式直接影響了動漫存貨成本的計價與分攤。而動漫作為新興行業，現行企業會計準則中尚未對動漫企業的相關會計處理作出具體、明細的規范和約束，加大了注冊會計師審計動漫企業存貨的難度，需要注冊會計師做出更多的職業判斷。本文主要對以動漫制作為主要業務的純動漫企業存貨特征展開分析，并結合其特殊的盈利模式，探究動漫企業存貨特征對存貨審計的影響，以期對注冊會計師審計動漫企業存貨時提供一些幫助。

一、動漫企業存貨的特征

(一)存貨價值主要體現在文化創意方面

動漫行業類似于影視行業，都以“創意”為核心，價值在于滿足人們精神層面的需求。與物質需求相比，精神需求的實際效用難以預測。對物質的需求包括對生活必須品的需求、對提高生活質量物品的需求，以及特殊群體對特殊物品的需求等，這些產品的市場較為成熟，也相對穩定，價值較易確定。人們對精神層面的需求則受到很多因素的影響，例如成長環境、興趣愛好、教育背景、市場趨勢等，這些影響因素難以判斷和衡量。其次人們對文化創意類產品的需求存在很大的變動性，某一時期人們對歷險記類動漫感興趣，隨著市場的發展科幻類動漫漸漸流行起來，人們紛紛轉而觀看科幻類動漫。由于動漫產品的價值體現在文化創意方面，滿足人們精神需求的特殊性以及多變性導致實際效用難以估計，因此動漫類產品的價值難以確定。

文化類產品另一特征在于國家對其內容的嚴格審查。由于文化類產業對未成年人的教育和國家文化的安全以及社會的發展有重要意義，因此文化類產品的內容受國家相關部門的限制較多。隨著社會的發展，國家倡導的方向可能發生變化，社會的包容度也在不斷增加，不同時期頒布的不同政策，對動漫產品的計價和分攤產生一定程度的影響。例如，由上海美術電影制作廠于2003年出品的《白鴿島》由于早戀情節、種族歧視、末日說等射影被禁播，后來又解除禁播得以重新進入市場。那么對于禁播期間，在無法預測未來是否能解除禁播的情況下，對于該動漫影視作品的價值是否要計提減值準備？以及計提多少減值準備？由于目前都無準則可供參考，因此成為了動漫存貨期末計價的難題之一。

（二）存貨主要以電子介質形式存在

純動漫企業的存貨主要是以動畫和動漫為表現形式的動漫產品，包括動畫片等影視作品、以動漫為原型開發的游戲等。動漫產品包括投資制作尚未完工或已完工尚未取得發行許可證的動漫影視作品，以及拍攝完工已經取得發行許可證的動漫影視作品。已完工并取得發行許可證的動漫影視作品可以通過電視、電影院、網絡等平臺以視頻方式播放，也可以通過音像制品、動漫圖書、報刊等轉化為實物進行傳播。未制作完工或制作完工尚未取得發行許可證的存貨大多儲存在電腦等硬件設備中，也可以保存在網絡云端，完工未發行的動漫存貨還可以轉化為實物形態保存，如劇本、書籍、光盤。動漫產品類似于電影等影視作品，實質為無形資產，多數以電子形式儲存，作為文化創意類產品其價值并不以實物載體而依存，而已超越實物載體，造成實物監盤存在一定的難度。

圖1 動漫企業盈利來源

（三）存貨的確認主要以獲取權證為標志

在動漫產品的開發、制作、出版、播出、演出和銷售的整個過程中，每一階段都要進行審核，對于有些階段還需取得相應的許可證。在生產開發階段，會計上將取得制作許可證并開始制作的時點作為動漫產品的制作起點。企業在取得《廣播電視節目制作經營許可證》后開始制作動畫片，動畫片制作過程中的每個流程都需要相關部門的審核。制作完成后需申請著作權，取得著作權后才可將其視為無形資產，相關的成本尚可予以資本化。

根據《電影管理條例》，在動畫片制作完工對外播放前應由國家廣電總局或省級廣播影視管理部門審核，給予審核通過的動畫片頒發《國產電視動畫片發行許可證》。按照規定，企業自取得許可證之日起的3到5年內，將成本逐期結轉完畢（可保留其庫存賬面價值1元，以示擁有該片著作權）。若由于主題、內容等原因違反相關要求被否定限制生產或限制播出，則無法為企業帶來經濟流入，也就無法形成最終的存貨，因此動畫片等動漫存貨真正意義上的完工在于發行許可證的獲得。

（四）存貨成本分攤受衍生品收入的影響

如圖1所示，動漫行業最大的特點在于其“影視作品+衍生品”的盈利模式。大部分動漫企業的動漫影視品盈利點并不在于其播放收入，而在于后期動漫形象的授權和動漫衍生品的開發。動漫行業通過完整緊密的產業鏈，以影視作品的播放收入、圖書及音像的銷售收入回籠少量資金，塑立成功的動漫品牌形象，通過品牌形象授權并依托大量的衍生品獲取大量收益。

動漫影視作品本質是無形資產，但對于將其作為主營業務的動漫企業來說更符合存貨的定義。對于存貨的成本分攤，業界有三種不同的看法：一種認為既然作為存貨，應該按照存貨項目的規定，在對外銷售時結轉全部成本。另外兩種觀點則認為應當遵守實質重于形式的會計質量要求，對其成本進行攤銷時應將其視為無形資產。其中一種認為應當按照無形資產的一般使用年限——10年攤銷；另一種則認為人們對于動漫影視作品，在觀看過一遍后往往不想再去看第二遍，其實際效用是遞減的，所以應加速攤銷。

筆者認為，按照實質重于形式的要求，對外授權品牌形象本質是一種資產使用權讓渡行為，應將其相關成本資本化。在現行市場環境下，企業取得許可證后，對外銷售往往只能實現收入的30%左右，動漫產品主要贏利點在品牌授權和衍生品授權上，因此我國動漫企業的動漫影視作品成本多采用計劃收入比例法結轉。采用該種方法，成本與收入配比的準確程度依賴于對動畫片品牌授權收入預測的準確性。但在實際經營過程中，授權的動漫衍生品銷售往往會出現跨期的情況，且動漫品牌形象受潮流趨勢、人們價值觀等影響較大。動漫衍生品的種類又十分豐富，生活中隨處可見的產品都可以通過授權的方式印上各類動漫形象造型。在無法準確預測未來收入的情況下，將導致動畫片成本結轉與收入的匹配度低。

二、動漫企業存貨特征對審計的影響

（一）實物盤點需結合電子存貨和文化產品的特點

實物監盤作為實施存貨實質性測試的內容之一，是確定存貨存在狀況和存貨數量的重要方法。動漫企業中占比較大的動畫片類存貨本質是無形資產，這意味著前往實物場地進行現場監盤對動漫企業的存貨審計來說不再適用，這給注冊會計師的存貨取證、價值認定帶來了一定的困難。

動漫企業的存貨既可以通過實物為載體存在，比如劇本、漫畫書籍、光盤等，也可能沒有實物形態，儲存在電腦、網絡云端等。后者既有電子存貨的特征又有文化產品的特征。文化產品特征在于其價值的無形性，例如僅僅通過對劇本紙張的盤點獲取的審計證據還不足以證明存貨的存在性，因為其價值在于其劇本的內容而不是劇本的紙張這個載體。電子存貨最大的特征在于其存在狀態的無形性，因此審計人員按照常規的實物盤點方法無法確定存貨的存在性。

注冊會計師在對動漫類企業的動畫片等存貨進行盤點時，應結合其生產流程和盈利收入模式來進行分析判斷。動畫片制作時應取得申請制作許可證，后期播放時要取得發行許可證。因此，注冊會計師在對動漫類企業的動畫片等存貨進行審計時，要注意動畫片取得各類許可證的時點，準確把握存貨的確認時間。可以通過詢問和查詢相關批準程序等輔助程序來降低審計風險。對于在開發中，或還未取得相應許可證，尚未形成存貨的這部分產品，注冊會計師應當重點關注其成本的攤銷，以取得的相關政府文件及合同作為審計證據對其存在性和完整性進行認定。

（二）審計取證需多種方法綜合運用

1．分析性程序受限

動漫行業是個高投資、高風險、高技術的行業，加之日本、美國等外國優秀動漫對我國動漫市場的侵占，我國的純動漫企業很少。通過對相關資料查閱發現“動漫”概念的企業有18家，并按照業界對其分類進行整理發現，在一級分類中涵蓋了傳媒、房地產、輕工制造、紡織服裝、信息服務五類行業。由于動漫行業的這種特殊性，使得注冊會計師在報表存貨項目審計時使用分析性程序受限。在風險評估階段，無法或很難通過對相關比率的橫向比較評估出動漫企業的風險。

當分析程序受限，無法根據分析程序來進行風險評估與識別時，注冊會計師可以通過注重其未受限部分和其他審計方法的運用。例如可以通過縱向比較，將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常；也可以選擇觀察、檢查、重新計算等審計程序和方法，以替代分析程序受限的方面。內部控制作為確定審計程序的重要依據，尤其在分析性程序受限時，注冊會計師應更加重視動漫企業內部控制的制度和程序，并將其作為相關職業判斷的基礎，如確定重要性水平，會計政策的選擇運用是否恰當，以及確定實施分析程序時所使用的預期值等。

2．存貨的計價認定

由于動漫企業結轉成本多采用計劃收入法，所以在會計核算上，根據授權收入的預測對動漫產品的成本攤銷是動漫企業一大特點，也是審計的難點。如果成片達不到播映機構的要求，對于前期投入的巨大成本也是無法收回的。即使成片在對外播放時市場反應良好，但后期的衍生品開發力度不夠或質量不高，同樣難以收回投資成本。所以，注冊會計師需要掌握動漫行業背景及存貨的市場反應等專業知識，才能合理評估存貨銷售收入計價的準確性以及成本的結轉。

存貨的計價方面應重點關注動畫片等動漫產品成本的歸集和結轉方面。要確定成本的核算是否合理，還應結合其制作生產流程。由于動畫片制作流程中需要經過多步驟的審核以及著作權、播放許可證的獲得。審計中需要進一步檢查相關流程是否經過授權批準，是否取得相應著作權和許可證以及取得的時間，將其與生產的各個步驟對應起來，檢查成本的核算是否正確。人才集聚是發展動漫產業的關鍵，因此應關注人工成本的計算和分配標準與計算方法是否恰當。其次由于動畫片等動漫具有無形資產的屬性，應檢查對其成本資本化和費用化的分配與計算是否合理。

（三）審計過程中需更多的職業判斷

1．存貨減值準備的計提

由于動漫企業的贏利點并不在于影片的播放收入，采用資本化攤銷成本的純動漫企業，在年末時將根據各個動漫衍生品的銷售情況來檢查動漫影視作品是否有減值跡象。由于動漫衍生品銷售跨期長、范圍廣，且具有文化創意產品的時效性，加上政府扶持政策的變化，衍生品的銷售情況很難估計。因此根據衍生品的銷售情況來衡量動漫影視作品等存貨的減值情況也具有很大的不確定性，導致財務報表審計風險的增加，這需要注冊會計師做出更準確的職業判斷。注冊會計師應該注重對相關衍生品授權合同的審查，同時應該對動漫產品的市場趨勢有所掌握，必要時可以利用外部專家的工作。

若動漫作品制作完工后，由于某些情節不符合政策要求，無法取得播放許可證，動漫產品未能進入市場，此時的存貨成本該如何確認，是費用化還是資本化？即使取得了許可證，但后期被禁播，尚不清楚未來能否被解禁，動漫影視劇在禁播期是否要計提減值準備，以及計提多少減值準備？作為新興產業的動漫行業，現行企業會計準則中并沒有相應的準則對動漫影視作品的會計處理進行規定。這些不確定性對注冊會計師提出了更高的要求，需要對被審計對象做出更多的職業判斷。因此事務所在分派注冊會計師時應分派在動漫行業專業度更高的注冊會計師，或者在審計業務開展前對注冊會計師進行相關知識培訓。注冊會計師也可以參考與本企業情況相似的其他純動漫企業或影視公司的相關做法，以及審計過程中積累的經驗做出判斷。

2．衍生品收入的預估

由于衍生品銷售時間跨度長、范圍廣以及預期銷售存在極大不確定性，因此對動漫衍生品的銷售收入的準確估計存在很大的困難。注冊會計師可以通過查看動漫企業的合同，了解交易狀況，對動漫市場的發展趨勢進行調查，才能對其收入的確認及成本的結轉做出合理的判斷。由于新興行業尚無統一的準則，也需要注冊會計師在審計過程中不斷學習，積累經驗，對行業的相應的準則做出自己的思考。必要時可以考慮聘請外部專家，比如在對動漫企業的動漫游戲類存貨進行審計時，可以借助IT專家對游戲的IT環境進行評估以及對運行平臺進行系統測試，據以判斷相關存貨有關數據的真實性、準確性、和完整性。只有在對動漫企業存貨特征及行業背景有了專業的了解后，注冊會計師才能做出更高水平的職業判斷，降低動漫企業存貨的審計風險。

作者單位：浙江工商大學財務與會計學院

1. 楊新春.動漫影視作品相關經濟事項的會計處理.中國注冊會計師.2010（08）

2. 葉雪芳.制造企業存貨審計中應注意的問題.中國審計.2001（02）

3. 張海山,徐靜珍.我國動漫產業盈利模式.河北理工大學學報(社會科學版) .2011（06）

4. 張磊.國產動漫新運營模式的研究.西南交通大學.2013

5. 吳杰.全球化背景下中國動漫產業發展現狀評價及其地域分布特征.重慶師范大學.2016