預期損失法演進歷程分析及啟示

劉勝強 周肖

李紅紅

預期損失法演進歷程分析及啟示

劉勝強 周肖

一、前言

自2008年全球性金融危機爆發以來，越來越多的學者認為金融危機的爆發不僅是由于一個國家的金融創新過度、金融監管乏力引起，同時會計確認和計量，尤其是金融資產的確認和計量也可能引發金融危機的爆發，即使是金融資產減值，選擇科學合理的確認和計量方法也不容小覷。早在2008年金融危機爆發前，國際上關于金融資產減值的確認和計量，普遍采用的是實際損失法。所謂實際損失法，就是事實上存在觸發事件使得金融資產在初始計量以后發生減值，并影響其預計未來現金流的可靠估計時才確認的一種減值計量方法。很顯然，該方法是以損失真實發生為基礎，并基于歷史損失率確認信用損失，當確切的減值客觀證據產生時才計提減值準備。這種方法不僅滯后于信用損失、隱藏風險,還可能引發“陡壁效應”，甚至可能在經濟低迷時發生“共振”，產生順周期效應，并最終引發金融危機。由于實際損失法未考慮未來預計損失發生的可能性，缺乏對未來可能發生的金融危機進行必要的前期預判，該方法正被國際會計界所拋棄，取而代之的是預期損失法。

我國財政部2017年3月31日發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號），并與國際會計準則同步于2018年1月1日開始正式實施。一直以來，我國會計準則在與國際會計準則趨同的同時，也保持了一定的中國特色，同時國際會計準則關于金融工具確認和計量也是首次修訂并實施。因此，在后期實施過程中不可避免會產生一些弊端和問題。盡管預期損失法自2009年11月被IASB在其發布的《金融工具：攤余成本和減值》（2009ED）征求意見稿中首次被提出至今不到十年時間，但其已經歷了“概念提出、成長、發展、成熟”四個階段。本文將從全局視角，深入分析預期損失法的演進歷程及各期特點，并結合我國當前經濟發展特點，期望能對《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則的完善及實施提供一些建設性意見和建議。

二、預期損失法的演進歷程分析

（一）萌芽階段：預期現金流法

2008年4月，國際金融穩定論壇發布報告將會計確認和計量可能誘發金融危機的原因歸結為：（1）公允價值計量不公允，存在操控和不統一性；（2）合并報表范圍可隨意改變，合并報表披露的信息不完整；（3）金融資產減值計提嚴重滯后。就金融資產減值而言，當時的會計準則規定，只有當金融資產減值存在“客觀證據”時，才計提減值準備，即已發生損失法。這種方法不僅滯后于信用損失、隱藏風險，還可能引發“陡壁效應”，甚至可能在經濟低迷時發生“共振”，產生順周期效應，并最終引發金融危機。要想改變這一現狀，必須構建一種新的方法將預期信用損失和隱藏的潛在風險反映在金融資產減值準備中去。

2009年6月25日，國際會計準則委員會（IASB）發布征求意見稿，希望能從利益相關者中提取用預期損失法計提金融資產減值的可行性想法，同年11月5日，IASB再次發布征求意見稿《金融工具：攤余成本和減值》表明在金融資產的后續計量中采用預期現金流法，要求會計主體在持續經營的基礎上評估預期損失并提前予以確認，按照各期對現金流的影響相應確認減值或者將其轉回。由于該方法在估計未來現金流時需充分評估預期損失，并將其在現金流入中扣減，因此，預期現金流法也成為預期損失法的雛形階段，標志著預期損失法正式產生。在預期損失法下，金融資產減值損失是金融資產賬面價值（現金流量未調整前）與現金流現值（預期現金流量變化后）之間的差異。該方法強調減值損失在初始確認時不予以確認，如果預期損失的有利變化在后續期間發生，經調整的金融資產賬面價值會超過初始確認時的賬面價值。預期損失法按金融工具預計壽命期內預期信用損失現值計提減值準備，即預期損失=違約概率×違約損失率×風險敞口。

相較于實際損失法，預期損失法以公允價值和動態減值方法為基礎，在金融資產存續期實時評估，以提高金融資產減值信息的可比性為宗旨，可以對預期損失的不利變化及時作出反應。預期損失法要求計算將信用風險囊括在內的實際利率，為信用風險做足違約準備，可靠地顯現出金融資產的質量狀況。同時預期損失法更關注對預期損失的提前確認，將其在金融資產存續期“均勻滑動”，不再以“觸發事件”為判斷點，可有效避免“陡壁效應”和“順周期效應”，并避免引發金融危機。

（二）成長階段：二分類預期損失法

盡管預期現金流法要求在確認預期現金流時應充分評估預期損失并提前確認的這一做法得到了學術界和實務界的高度認同，但具體如何應用卻產生了不同的看法。IASB認為預期損失應該在金融資產整個期限內平滑分攤，FASB則認為應在金融資產初始確認時就立刻確認。此外，該方法需要同時計算和使用“合同實際利率”和“預期信用損失調整后實際利率”，并提出預期信用損失可以沖減利息收入，然而這種僅僅因為“預期”的信用損失就可能使現實利息減少的做法并不被銀行接受。IASB和FASB不得不重新調整，并于2011年1月31日在其聯合發布的《金融工具：減值》中首次共同提出折中預期損失法——二分類預期損失法。與預期現金流法不同，二分類預期損失法要求：（1）區分好壞賬戶。“好賬戶”在企業將可從債務人處正常收回作為金融資產風險管理的目標時即被確認，否則為“壞賬戶”。與“壞賬戶”確認金融資產整個存續期的預期損失有所差異，“好賬戶”是根據時間比例法與可預計未來期間法孰高確認預期損失。（2）好壞賬戶之間可互相轉移。根據部分沖減法，“好賬戶”的準備金額根據轉移資產的賬齡，在資產變為“壞賬戶”的同時轉移至“壞賬戶”，轉移至“壞賬戶”的資產應就未從“好賬戶”轉出的剩余預計信用損失確認一項減值損失。（3）可靠估計預計信用損失時應充分顧及信息的全面性。預計信用損失的估計應至少在每個報告日更新，對未來狀況的估計應與歷史數據和當前經濟狀況以及管理層內部預測保持一致。

盡管二分類預期損失法可以在一定程度上彌補預期現金流法的不足，但二分類預期損失法也存在諸多缺點：（1）好壞賬戶的概念模糊不清。不同行業、不同風險管理形式和方法的企業對好壞賬戶的劃分不盡一致，缺乏可比性。（2）“好賬戶”計算困難。時間比例法與可預計未來期間法孰高的條件對數據來源提出了苛刻的要求，完整的數據來源才可能對預期信用損失計算及攤銷結果有所幫助。（3）時間的不確定。“可預期的未來”到底是多久？這也限制了其實用性。

（三）發展階段：三組別預期損失法

由于二階段預期損失法存在上述缺陷，并且美國與其他國家對該方法的看法完全相反，2011年7月，IASB和FASB共同提出第三種預期損失法——三組別預期損失法。三組別預期損失法借鑒銀行風險管理的思路，根據信用風險的不同設定三個金融資產組別，并以此分別估計其預期損失。組別一主要包含未發生可觀測到直接與違約相關事件影響的資產，在初始確認時對其計提12個月的減值損失，包括未來12個月實際和與預期損失事件相關的現金流減少額。組別二主要包含受到可觀測事件影響未來可能存在違約風險的資產，在整個存續期間對其計提減值損失，該組別主要適合資產組合。組別三主要包含有獲得性證據顯示將產生預期損失的資產并在整個存續期間計提減值損失，該組別主要適合單項資產或已確切發生信用損失的資產。組別一、二、三并非按照資產惡化程度排列，而組別二和組別三的區別在于，組別二對整體資產估計信用惡化程度，組別三對單個資產估計信用惡化程度。隨著信用風險的惡化或改善，資產在組別間是可以轉移的，而主要的驅動因素是違約概率。當資產從組別一轉到組別二或組別三時，壞賬準備計提的基礎也將從12個月擴展至整個金融資產存續期，那么企業的財務報表必定會遭受巨大影響。該方法是目前最接近銀行風險管理實務的模型。

三組別預期損失法是IASB和FASB對預期損失法吸取教訓、不斷改進的又一成果，表明了對金融工具減值方法探究的強烈決心。但是，根據企業風險管理和信用風險對資產進行分類，如何確切行使此標準仍較困難。另外，對組別一中的資產計提12個月的預期損失是否足夠，延長到24個月又如何？各組別之間的轉移標準如何確定？這些問題都存在諸多爭議，無形中加劇了實際應用的難度。

（四）成熟階段：三階段預期損失法

盡管三組別預期損失法理論上看有一定的合理性，但由于其存在“理解難、操作難、審計難”三難問題而最終被人唾棄。2012年11月，FASB撇開IASB對三組別預期損失法進行了大幅度簡化，獨自研究并創造出“當前預期信用損失模型”。該方法只需所有金融工具在初始確認時就將整個存續期預期信用損失的現值確認為費用即可，但對金融工具信用質量的真實性造成了不良影響。為了降低這種影響，保證其對經濟實質的客觀反映，2013年3月7日，IASB發布《金融工具：預期信用損失》準則，并提出了基于“信用風險惡化模型”的三階段預期損失法。與三組別預期損失法不同的是，三階段預期損失法重點關注的是：金融工具信用質量是否惡化？是否存在客觀減值跡象？該方法將預期信用損失及利息收入的確認、計量分為三階段。具體而言，第一階段，即初始確認以來信用風險未顯著增加或報告日存在低風險的金融工具，確認12個月的預期信用損失，利息收入以賬面總額計算。第二階段，即初始確認以來信用風險顯著增加卻未發生信用減值的金融工具，確認存續期的預期信用損失，利息收入以賬面總額計算。第三階段，即報告日存在減值的金融工具，確認存續期的預期信用損失，利息收入以扣除預期信用損失后的賬面凈額計算。

三階段預期損失法更能體現預期信用損失與資產定價的關系，更具有前瞻性，同時，該方法兼顧了實務界的操作難度，降低了成本。企業投資決策權主要采用相對集權的方式，以母公司為主，子公司為輔，子公司享有適度投資決策權。這種配置方式主要能夠從整體上對集團投資進行統籌協調，合理安排資金資源。另外，通過跟蹤監控等方式，對資金進行動態監控，從而便于對投資的最終效果進行科學評價，確保集團公司對于投資的方向掌控和資金使用的安全性。

三、啟示及建議

財政部于2017年3月31日發布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則（財會[2017]7號），并于2018年1月1日正式生效，屆時預期損失法將同步實行。根據對預期損失法的演進歷程分析，筆者認為，有如下幾個問題值得商榷和思考：

（一）實施進度問題

財會[2017]7號在2018年1月1日與國際會計準則同步實施，這既體現了我國政府建立國際統一市場經濟的決心，也是我國企業會計準則與國際會計趨同的重要一步。我國企業會計準則在國際趨同的同時，也應適度考慮我國實際國情，保持中國特色。

盡管預期損失法經歷不到十年的發展并日趨成熟，并將于2018年1月1日在世界范圍內全面鋪開，但這并不能說明預期損失法在理論和實務上都已十分完美。相反，即使是成熟時期的三階段預期損失法，其在理論和實務中都存在諸多問題。如：估計12個月的預期信用損失缺乏理論支持，采用違約概率的變動作為判斷金融資產顯著惡化的標準過于靈活，“顯著惡化”在實務中如何界定等，這些都嚴重影響了預期損失法的實用性。

筆者認為，財會[2017]7號及其涉及到的預期損失法不應刻意追求與國際同步，而應根據我國實際情況，因地制宜，逐步推進。首先，實施時點上不應非要鎖定在2018年1月1日實施；其次，實施范圍上，不應全面推廣。考慮到預期損失法的最大特點就是提前估計損失，提示風險，而金融業的風險管控一直以來都是所有業務中的重中之重，我國銀行業在風險管控上比其他行業遠遠走在前面，因此建議先選擇銀行或整個金融業先行試點，并積累經驗，然后逐步推廣到其他行業。非金融業對早期風險控制和風險預警的要求并不那么緊迫，可先盡量簡化減值方法，降低準則實施的難度，減少管理層主觀判斷的幾率，待國際采用預期損失法愈發成熟之后再行應用。

（二）配套政策調整問題

預期損失法著重于對未來信用損失變化的預期而計提減值準備，這與我國現行的相關會計原則大相徑庭。現行的會計原則要求權責發生制，只有當期已實現的收入費用才可予以確認并計入當期損益，所以預期信用損失無法在現行會計概念框架下得以確認。建議在預期損失法實施前，先調整我國基本會計準則。首先，我國會計準則兼顧受托責任觀和決策有用觀過于籠統，需要細化。比如在資產管理上應重點體現受托責任觀，在投資決策上重點體現決策有用觀；在傳統資產上更多關注受托責任觀，在金融資產上更多體現決策有用觀等；其次，會計計量基礎理論上是否有必要在現有的權責發生制和收付實現制基礎上，增加預期損益制，值得探討；接著，會計信息質量的要求也應作出調整。預期損失法的確認會對會計信息質量的可靠性造成挫傷，而對相關性的要求更高，因此相關性與可靠性的關系不能平衡而應重新調整；最后，進一步強化資產負債表觀，弱化收入費用觀。預期損失法符合資產負債觀只影響減值計提的期間分布并不影響期間計提總額的特點，有悖于收入費用的配比。

此外，預期信用損失的估計總是反映其發生的可能性，而不是依賴最可能發生的結果，這是否與《或有事項》準則中的“很可能”發生的會計概念相矛盾？預期信用損失中的違約概率，顯著惡化等判斷標準是否有別于傳統的判斷原則也需要進一步研究和明確。

（三）業務操作成本問題

預期損失法是一種相對較新穎的會計處理法，目前我國會計人員普遍水平較低，會計人員還需要一個系統學習的過程。同時，預期損失法的“理解難、操作難、審計難”三難問題并將長期困擾著財會人員。毫不避諱地說，將預期損失法鑲嵌到中國的會計準則里顯然會增加包括系統開發在內的業務操作，同時會影響會計計量和報表列報。目前僅相對成熟的銀行業，其系統實施預期損失法也并非易事。還需要投入大量的時間和精力進行系統的培訓和學習，這些都將增加準則的實施成本。預期損失法針對整個貸款存續期的時間跨度不同于銀行努力推行的巴塞爾協議12個月的時間跨度，銀行也不太可能滿足預期損失法所需的足量數據的要求。另外，預期損失法更是難以避免管理層的主觀判斷性，使其通過調整預期信用損失達到利潤操縱的目的，甚至我國金融機構缺乏完善的風險管理體系，缺乏健全的內部評級機制，沒有全面可靠的信用損失數據。同時內外部信用體系的完善也亟待提高，實務操作可望不可及。于是，降低預期損失法帶來的成本，至少需要作出梳理、分類業務、積累數據、改進管理模式、改善內外部評級機制、培訓專業人員等多方面的不懈努力，以達到實務操作所需的要求。

（四）信息披露與監管問題

預期損失法對金融資產計提減值是一項非常復雜的專業性問題，其信息披露不僅要真實詳細，客觀科學，還要便利理解和監管。在信息披露上，建議至少披露如下內容：（1）不僅要披露企業的信用風險和信用風險管理、預期信用損失，還要披露二者之間的關系；（2）企業信用風險、預期信用損失的估計方法、假設等；（3）量化預期信用損失相關金額的可行性信息，包括預期信用損失變動差異以及變動緣由；（4）信用風險管理及預期信用損失可能造成的后果。監管方面，需要研究并制定一套詳細的監管方法和流程，保證監管詳細，不留死角。

作者單位：重慶工商大學會計學院

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2.王守海，李塞北，劉瑋.金融資產減值準則的國際進展、評價與研究啟示.會計研究.2014(6）

3.蘇明政，張慶君，趙進文.我國上市商業銀行系統重要性評估與影響因素研究——基于預期損失分解視角.南開經濟研究.2013(3）

4.鄭偉.后危機時代金融資產減值的計量與監管——基于預期損失減值模型的經濟后果.經濟與管理評論.2013(4）

5.易傳和，曹坤.順周期性的信用風險預期損失模型和已發生損失模型的對比分析.系統工程.2012(2）

6.姚明德.時間比例法在預期損失模型中的應用.財務與會計.2012(5）

7.鄭偉.預期損失模型缺陷與會計監管獨立性問題研究.會計研究.2010(5）

8.張姍姍.金融工具減值:從已發生損失模型到預期損失模型.中國注冊會計師.2015(7）

9.梁德華，李丹，王力駿.預期損失模型理論分析與最新解讀.會計之友. 2015(9）

10.陳盈，潘自強.IASB金融工具減值“預期損失模型”探析.財會通訊. 2015(13）

11.劉星，杜勇.預期損失模型分析及其對我國銀行業的影響.中央財經大學學報.2011(4）

營改增后預收租賃款的賬務處理改進思路

李紅紅

隨著營改增的全面鋪開，傳統服務行業的部分營業稅賬務處理需相應轉變為增值稅賬務處理，但是由于相關政策法規的滯后性，導致實務中出現了分歧。以企業經營租賃為例，出租方預收方式收取租金（含稅）時的增值稅會計處理，實務中主要存在三種做法且存在一定的分歧。本文根據最新增值稅相關稅法及有關會計準則規定，對當下預收租賃款的增值稅賬務處理進行相應的分析，并試探性找出其中不足與問題。最后，結合法律法規最新規定，提出了通過“預收賬款”或“遞延收益”兩類科目進行結轉處理。

經營租賃 增值稅 預收賬款 遞延收益 預收租賃款

一、引言

傳統營業稅征稅期間（營改增之前），企業不動產或動產經營租賃屬于營業稅計稅范圍，預收方式取得租賃費的可按照“服務業”（傳統營業稅計稅范圍之一）開具營業稅普通發票。具體賬務處理，按照收到的預收款確認其他業務收入，同時，按照開票金額計算應納營業稅額（借“營業稅金及附加”、貸“應交稅費-應交營業稅”）。2016年5月1日全面營改增后，經營租賃全部變成增值稅納稅范圍，此前的營業稅賬務處理全部要轉化為相應的增值稅賬務處理。

營業稅屬于價內稅，而增值稅屬于價外稅，營改增后，針對預收款式的經營租賃的增值稅賬務處理就不能參照營改增之前的營業稅賬務處理，更不可將增值稅計入“營業稅金及附加”，需要采用過渡性科目結轉入賬。財政部及國稅總局為配合營改增后需要全新的增值稅賬務處理，2016年12月財政部印發《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號、下文簡稱“22號規定”）。在22號規定中，全新設置了營改增后的增值稅有關會計科目、詳細介紹了增值稅賬務處理方法以及全面說明了相關信息在財報中的列示披露。遺憾的是，22號規定并未具體涉及經營租賃預收賬款的增值稅賬務處理，也是此原因導致實務中的分歧與大相徑庭的處理方法。為此，本文對此進行深入討論并提出相應的處理方法。

二、當下常見方法代表

當前，實務中針對經營租賃預收款，出租方相應的增值稅賬務處理方法有三種典型的代表方式，本文通過下述案例展示。

案例：甲有限責任公司作為增值稅一般納稅人，在2016年12月將企業暫時不用的一處房產用于出租（經營租賃），出租給乙公司。按照約定，租期為一年（2017年1月1日-12月31日）且承租方乙租賃初期一次性支付全部租金（含稅）1110萬元，乙于1月1日當天通過轉賬方式向甲一次性支付完畢。

已知，2016年財稅36號文規定，一般納稅人不動產經營租賃在全面營改增后適用的增值稅稅率為11%。則可知該項業務當中甲（出租方）應納增值稅義務為1110/(1+11%)=110萬元，不含稅的租金為1000萬元。由于2016年財稅36號文和財政部22號規定并未專門針對經營租賃預收款方式中的增值稅賬務處理給出明確規定，導致目前具體的增值稅賬務處理方法的不同。

第一種，出租方收到預收款，開票時確認銷項稅并同時計入待轉銷項稅中；然后，按照權責發生制原則分月轉銷為當期的應交增值稅。具體增值稅賬務處理如下：

（1）收到預收款確認為“預收賬款”，同時確認“應交稅費-待轉銷項稅額”：

借：銀行存款 1110

貸：預收賬款-乙 1110

借：應交稅費-待轉銷項稅額110

貸：應交稅費-應交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月每月確認“其他業務收入”并結轉“應交稅費-待轉銷項稅額”：

借：預收賬款-乙 92.5（1110/12）

貸：其他業務收入 83.33（1000/12）

應交稅費-待轉銷項稅額 9.17（110/12）

第二種，出租方收到預收款，開票時確認“預交增值稅”并在期末轉入“未交增值稅”；然后，按照權責發生制確認租賃收入并結轉“未交增值稅”。具體賬務處理如下：

（1）收到預收款確認為“預收賬款”，同時確認“應交稅費-預交增值稅”；

借：銀行存款 1110

貸：預收賬款-乙 1000

應交稅費-預交增值稅 110（2）月底將確認的“應交稅費-預交增值稅”結轉入“未交增值稅”；

借：應交稅費-預交增值稅 110

貸：應交稅費-未交增值稅110

（3）2017年1-12月每月確認“其他業務收入”并結轉“應交稅費-未交增值稅”：

借：預收賬款-乙 83.33（1000/12）

應交稅費-未交增值稅 9.17（110/12）

貸：其他業務收入 83.33（1000/12）

應交稅費-應交增值稅（銷） 9.17（110/12）

第三種，出租方收到預收款，開票時直接確認“增值稅銷項稅”且把其計入“應收賬款”；然后按照權責發生制再確認租賃費收入。具體賬務處理：

（1）收到預收款確認為“預收賬款”，同時將直接確認的“應交稅費-應交增值稅（銷）”計入“應收賬款”：

借：銀行存款 1110

貸：預收賬款-乙 1110借：應收賬款-乙 110

貸：應交稅費-應交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月每月將確認“其他業務收入”計入“應收賬款”，而非直接沖減此前的“預收賬款”：

借：應收賬款-乙 83.33（1000/12）

貸：其他業務收入 83.33（1000/12）

（3）2017年年底雙方對賬后核銷2016年12月甲公司確認的“預收賬款”：

借：預收賬款-乙 1110

貸：應收賬款 1110

三、現存三種方法存在的不足與問題

（一）爭論焦點

實務中，出租方預收租賃費方式進行租賃物的出租，本質上就是商業活動中的一種預付費業務。即合同約定，承租人預先支付租金作為對出租人的履約保證，出租人取得該履約保證金（租賃費）后承擔了向承租方提供租賃物的義務。傳統營業稅期間，由于營業稅屬于價內稅，并不難進行相應的賬務處理；但是營改增之后，增值稅屬于價外稅，價稅分離導致增值稅處理問題產生了爭議。目前總的爭議通過上述三種方法介紹可發現主要有兩點：一是，預收租賃費涵蓋的增值稅該作為哪類增值稅，采用什么科目核算；二是價稅分離該如何分別進行處理，防止錯誤的發生。

（二）現存三種方法的點評

1.第一種處理方法

針對出租方收到預收款即確認增值稅銷項稅，承擔即時納稅義務。該方法符合2016財稅36號文中關于增值稅納稅義務發生時間的規定，即“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，納稅人收到預收款當天為納稅義務時間”（36號文第45條）。

不過，第一種方法也有不足，其將“待轉銷項稅額”作為“應交增值稅銷項稅額”的過渡性科目并在后期按月結轉，與現行相關規定不符。根據2016年22號文規定，“待轉銷項稅額”主要用于企業（一般納稅人）在實現相關銷售貨物（包括勞務、服務）收入但尚未實際發生增值稅納稅義務，待以后實際發生納稅義務再確認“應交增值稅銷項稅額”。據此可知，“待轉銷項稅額”運用的前提是納稅義務發生時間晚于收入確認時間下的情形。那么如此看來，第一種方法針對預收款的處理增值稅處理并不合理，因為增值稅的納稅義務要早于收入確認時間，完全與22號文規定截然相反，凸顯第一種方法的處理不當。

2.第二種處理方法

出租方收到租賃款后，開票時將租賃費中的增值稅作為預交增值稅處理。該方法顯然與2016年財稅36號文規定不一致，主要是錯誤運用“預交增值稅”和混淆了納稅義務發生時間。根據36號文及國稅總局的有關規定可知，納稅人按照規定需要預繳增值稅并運用“預交增值稅”核算的四種情形：預收款形式銷售不動產、異地提供建筑服務、異地轉讓不動產以及異地出租不動產。上述四種情形才需要“預交增值稅”核算并反映相應的增值稅處理情況，但在上文案例中運用明顯不合理。此外，第二種做法直接將納稅義務時間與收入確認時間統一在每個月末，顯然不符合36號文的第45條規定。

3.第三種處理方法

直接使用“應收賬款”進行相應的核算。企業運用該方法主要是出于兩點考慮：一是法律法規規定，企業銷售（包括勞務、服務）業務時，按照應收未收款項借記“應收賬款”；二是“應收賬款”科目期末沖銷“預收賬款”便于期末與交易對手核對有關賬目。

企業的考慮雖然在邏輯上較為合理，但是仍有不足。企業出租設備或不動產明明預收了各種租賃費用，也計入了“預收賬款”，但是又偏偏增加了“應收賬款”來進行相應的核算。這與會計準則中的有關規定不太符合，也缺乏理論支持，更不易于實務中財務人員和相關信息使用者的理解，簡單問題復雜化處理大大降低了效率。

四、處理方法的改進思路

通過上文的分析和介紹，筆者認為預收租賃費用的增值稅賬務處理只要明確以下兩點后，就可很簡單地進行相應的賬務處理。

首先，根據2016年財稅36號文的第45條規定可知，納稅人（出租人）在預收方式提供租賃服務的情況下，在收到預收款當天即承擔增值稅納稅義務。此種情況下，納稅人直接通過“應交稅費-應交增值稅（銷）”核算，并不會涉及上文介紹方法中所述的“待轉銷項稅額”及“預交增值稅”等二級科目。

其次，企業預收的租賃費用由企業的收入和增值稅構成，需要進行拆分。根據會計準則規定可知，企業經營租賃取得的收入需要在租賃期內平均確認，而不是收到預收款的當天。

以上兩點歸納后，可發現問題又集中于一個難點，即經營租賃預收的租賃款項其增值稅納稅義務時間與企業收入確認時間并不相同。對此，本文建議可通過“預收賬款”分步結轉或通過“遞延收益”過渡結轉即可。相應賬務處理如下：

1.“預收賬款”分步結轉

（1）2016年12月收到承租方預付款即確認為“預收賬款”和“應交增值稅”：

借：銀行存款 1110

貸：預收賬款-乙 1000

應交稅費-應交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月確認出租方的租賃收入，沖銷“預收賬款”。

借：預收賬款-乙83.33

貸：其他業務收入-租賃 83.33

2.“遞延收益”過渡結轉

（1）2016年12月收到承租方預付款即確認為“預收賬款”和“應交增值稅”，并立刻轉讓“遞延收益”：

借：銀行存款 1110

貸：預收賬款-乙 1000

應交稅費-應交增值稅（銷）110

借：預收賬款-乙1000

貸：遞延收益-租賃 1000

（2）2017年1-12月確認出租方的租賃收入，沖銷“遞延收益”：

借：遞延收益-租賃 83.33

貸：其他業務收入-租賃 83.33

綜上所述,預收賬款的處理方式，根據增值稅納稅義務發生時間為收到預收款的當天，該方法在收到預收租賃費時直接確認出租人的增值稅納稅義務，即直接計入“應交稅費-應交增值稅（銷）”，直接將預收款分為未實現的租賃收入和增值稅兩部分；然后將未實現的租賃收入在2017年每月分期確認為當期的租賃收入。該方法準確無誤地解決了此類業務的增值稅處理問題，也準確解決了增值稅納稅義務時間與收入確認時間不一致的問題。遞延收益方法基本原理基本與前述方法一致，不一致的是通過“遞延收益”在后續租賃服務期內，依次將遞延收益結轉為其他業務收入。

總的來看，考慮“預收賬款”與“遞延收益”均屬于負債類賬戶，且二者在此類業務中，兩者的作用均是暫時性對預收租賃費的歸集匯總、均需要后期分期結轉確認租賃收入，即意味兩種做法沒有本質區別。不過，實務中第一種方法明顯簡單且易于理解，對賬工作也容易展開。第二種方法，由于將“預收賬款”結轉記入了“遞延收益”，則需要分別核算、披露，導致工作量增加。為此，實務中本文更建議考慮采用“預收賬款”法結轉核算。

五、總結

全面營改增后，針對經營租賃中預收款，出租人需要嚴格按照2016財稅36號文的規定，在收到預收款的當天確認其增值稅納稅義務并適時進行相應的增值稅的賬務處理。此外，賬務處理還需嚴格遵守2016年財政部22號文規定及會計準則的規定，對于預收的租賃費通過“預收賬款”進行入賬并待租賃期內按月結轉確認為出租方的租賃收入。本文介紹的“預收賬款”分步結轉方法，不僅簡單明了，更嚴格遵守了會計準則及增值稅法等法律法規的規定。

當然，隨著全面營改增，針對增值稅賬務處理，出現了眾多的增值稅相關的二級明細科目，比如“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“簡易計稅”等，這些都需要實務中財務人員認真學習，不可盲目亂用，否則不僅帶來了錯誤，更導致企業稅務處理可能涉及違法違規行為。

作者單位：陜西財經職業技術學院

主要參考文獻

1. 張宏敏.營改增新規對融資租賃業會計、稅負及經營的影響分析．中國注冊會計師．2014（03）

2. 辛麗．關于租賃業務”營改增”的探討．交通財會．2017（04）