對政府會計“待處理財產損溢”科目的思考

王振宇

摘要：設置會計科目要遵循可比、明晰、管理三個原則，政府會計“待處理財產損溢”明細科目的設置不符合上述原則，文章就此進行探討并提出建議。

關鍵詞：政府會計 會計科目

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0032-03

一、設置會計科目的基本原則

設置會計科目是會計最重要的基礎工作之一，它決定了會計核算的內容，也影響了會計所提供的信息種類以及會計參與管理的程度。目前財政部門正在推行的管理會計，其立足點也是會計科目的設置。設置會計科目要遵循以下原則：

（一）可比性?？杀刃允侵覆煌袠I和單位之間相同或基本相同的經濟業務，或者單位內部類似經濟業務，應設置相同的會計科目進行核算，從而確保會計信息的可比性。

（二）明晰性。明晰性是指會計科目名稱及其使用說明要簡單明了、通俗易懂、科學合理。眾所周知，會計科目名稱實際上就是經濟業務內容的簡要概括。會計科目不同，核算范圍也不同，但科目之間的核算范圍不能存在交叉現象。設計科目時必須注意不同行業和單位間同類經濟業務之間的差異。要求會計科目的設置要適應不同行業、不同經濟業務的差異性。如生產型企業有“生產成本”一級會計科目，服務型企業則設置“勞務成本”科目而不是“生產成本”科目，從而適應不同單位會計核算的需求。會計科目使用說明是廣大會計人員在會計核算過程中最直接的政策依據，在很大程度上決定了會計信息的正確性，因此會計科目的使用說明必須做到科學合理。

（三）管理性。管理性是指會計科目的設置要服從管理的需要。眾所周知，會計核算的目的在于為單位的管理決策活動提供信息，因此管理上對會計信息的需求，也就成為會計科目設置的基本依據，這不僅是會計參與管理工作的根本體現，也是會計工作價值的一種體現。

二、政府會計“待處理財產損溢”科目存在的缺陷及建議

2016年8月財政部發布了政府會計科目和報表使用說明征求意見稿（以下簡稱意見稿），對“待處理財產損溢”科目的使用做出了詳細的說明?！按幚碡敭a損溢”科目核算單位待處理資產的價值及資產處置損溢。這里的資產處理包括資產無償調撥（劃轉）、對外捐贈、出售、出讓、轉讓、置換、盤虧、報廢、毀損、盤盈以及貨幣性資產損失核銷等。但是筆者在學習過程中發現該科目的設置并沒有遵循上述原則，而且存在重大制度性缺陷?，F說明如下：

（一）缺乏可比性。任何一個單位，不管是行政事業單位還是企業單位，對于采購過程中出現的短缺與損耗，都需要查明原因并將相關處理意見報經相關領導審批，這是單位內部采購過程相互牽制、加強管理的需要。從發現短缺與損耗到處理結束需要一個過程，甚至是一個漫長的過程。為了及時記錄和反映等待處理的物資損溢，我們有必要設置“待處理財產損溢”科目，因此2006年發布的企業會計準則規定，企業在采購運輸途中發生的物資短缺與損耗，都要通過“待處理財產損溢”科目。如果是運輸過程中的正常損耗與短缺，計入物資成本；如果是非正常的短缺與損耗，除由相關責任人或責任單位進行賠償外，剩余部分計入“管理費用”或“營業外支出”。而意見稿則指出，物資在運輸途中發生的非正常短缺與損耗，記入“物資成本”科目，不通過“待處理財產損溢”科目核算。這條規定存在兩個問題：第一個是與企業會計準則缺乏可比性，都是采購過程中的短缺與損耗，核算方式和核算科目并不一致，這不符合該科目的設計初衷；第二個是非正常短缺與損耗計入物資成本，那么正常的短缺與損耗，應計入哪里呢？按照意見稿的表述來判斷，正常的短缺與損耗，不應該計入物資成本，但是這種處理意見與會計專業正常思維不符，讓人很難理解。筆者認為，行政事業單位和企業處理短缺與損耗的原則應該盡可能一致，這樣有利于政府會計準則的推廣和應用，同時也保證了會計信息在不同單位之間的可比性。

是否通過“待處理財產損溢”科目核算，應取決于業務流程和管理的需要，如果處理過程比較復雜、時間長，就應該通過該科目核算，否則就不需要。由于行政事業單位不允許使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業債券等投資業務，因此政府會計所指的短期投資實際上就是國債投資?！敦斦筷P于進一步規范和加強行政事業單位國有資產管理的指導意見》（財資[2015]90號，以下簡稱財資90號）指出：資產處置應當遵循公開、公平、公正的原則，嚴格執行國有資產處置制度，履行審批手續，規范處置行為，防止國有資產流失。未按規定履行相關程序的，任何單位和個人不得擅自處置國有資產。由此可以看出，雖然短期投資、長期債券投資其處置過程比較快，但仍然要辦理審批程序，其到期收回、出售轉讓，應該通過“待處理財產損溢”科目核算，而意見稿卻要求“短期投資、長期債券投資到期收回、出售轉讓，不通過本科目核算，出售（出讓、轉讓）長期股權投資需要通過本科目核算”，意見稿的要求使得短期投資、長期債券投資和長期股權投資之間的轉讓核算不可比。需要注意的是，意見稿在介紹“待處理財產損溢”科目時出現了前后矛盾的現象，前文說事業單位應收賬款的處置不需要通過該科目核算，而后文又介紹了應收賬款的處置通過該科目核算的具體方法。筆者認為，行政機關和事業單位都有應收賬款，都屬于國有資產，其核銷過程都需要得到財政部門的審批，因此不管是事業單位還是行政單位，如果應收賬款確定無法收回準備核銷，都應當通過該科目核算。

（二）缺乏明晰性。意見稿指出，“待處理財產損溢”科目下設兩個明細科目，一個是“待處理財產價值”科目，反映待處理財產的賬面價值；另一個是“處理凈收入”科目，反映待處理財產在處理過程中取得的收入以及發生的費用。置換業務發生時，首先將換出資產轉入“待處理財產損溢——待處理財產價值”科目；其次將置換過程中支付補價、發生的相關費用或取得的收入記入“處理凈收入”科目；最后經批準置換后，按確定的成本，借記換入資產相關科目，貸記“待處理財產損溢”科目（待處理財產價值，處理凈收入），差額借記“資產損失”或者貸記“其他收入”科目。如果置換過程中收到的補價收入扣除相關稅費后的差額為凈收入，則借記“待處理財產損溢——處理凈收入”科目，貸記“應繳國庫款”等科目。這段文字，從字面上看不出問題，但在處理實際問題時就可能導致會計信息失真現象發生。下面通過固定資產置換舉例加以說明。

例：甲學校根據需要將一臺原值為1 000萬元、累計折舊為400萬元、評估價為550萬元的設備置換乙學校的一臺設備。乙學校設備原值為900萬元、累計折舊為500萬元、評估價為450萬元，乙學校支付補價100萬元。不考慮增值稅等相關稅費。

按照意見稿的規定，甲學校應作如下處理：

1.將換出資產轉入待處理資產：

借：待處理財產損溢——待處理財產價值 6 000 000

固定資產累計折舊 4 000 000

貸：固定資產 10 000 000

2.收到補價款：

借：銀行存款 1 000 000

貸：待處理財產損溢——處理凈收入 1 000 000

3.置換資產：

借：固定資產 4 500 000

資產損失 1 500 000

貸：待處理財產損溢——待處理財產價值 6 000 000

借：待處理財產損溢——處理凈收入 1 000 000

貸：應繳國庫款 1 000 000

乙學校應作如下處理：

1.將換出資產轉入待處理資產：

借：待處理財產損溢——待處理財產價值4 000 000

固定資產累計折舊 5 000 000

貸：固定資產 9 000 000

2.支付補價款：

借：待處理財產損溢——處理凈收入 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

3.置換資產：

借：固定資產 5 500 000

貸：待處理財產損溢——待處理財產價值 4 000 000

待處理財產損溢——處理凈收入 1 000 000

其他收入 500 000

從上述分錄上看，乙學校其他收入50萬元，實際上就是乙學校設備評估價和賬面價之間的差異。甲學校設備評估價和賬面價之間的差異為50萬元，但是賬上顯示的資產損失卻是150萬元，與實際情況不符，導致了會計信息失真，使得會計信息使用人無法理解會計信息。那么問題究竟出在哪里呢？按照意見稿“固定資產”科目的說明，置換取得的固定資產，其成本（用A表示）按照換出資產的評估價值（用B表示）加上支付的補價（用C表示）或減去收到的補價（用D表示），加上為換入固定資產支付的其他費用（用E表示）確定。用F表示換出固定資產的賬面價值，用G表示評估價與賬面價值的差異，甲學校換入固定資產成本用公式表示如下：

A=B+C-D+E ①

在本例中，由于甲學校沒有支付補價，也沒有為換入固定資產支付其他費用，因此可以將上述公式①簡化如下：

A=B-D ②

將換出資產的評估價值B替換為換出固定資產的賬面價值F和評估價與賬面價值的差異G，公式②可以表述如下：

A=F+G-D ③

移項后形成如下公式：

G=A-F+D ④

由此可以發現，收到補價方即甲學校，在沒有發生處置費用的情況下，意見稿“固定資產”科目使用方法中所指的評估差價，即資產置換損失或收益等于換入固定資產成本減去換出固定資產賬面價值加上收到的補價。在本例中，甲學校換入固定資產成本450萬元減去換出固定資產賬面價值600萬元加上收到的補價100萬元，正是資產置換損失50萬元，與事實相符。而意見稿在介紹“待處理財產損溢”科目使用方法時指出：收到的補價扣除相關費用之后為凈收入的情況下，資產置換損失或凈收入是換入固定資產成本與換出資產的賬面價值之差。用公式表示如下：

G=A-F ⑤

在本例中，甲學校換入固定資產成本A450萬元與換出資產的賬面價值F600萬元之差正是賬上反映的資產損失150萬元，公式⑤與公式④的差異就是收到的補價100萬元。導致這種會計信息失真現象發生的根本原因是：“待處理財產損溢”科目使用說明采用倒擠的方法，即換入固定資產成本與換出資產的賬面價值之差，確定為資產置換損失或收益。由于換入固定資產成本已經扣除了收到的補價，因此可以將換入固定資產成本中的評估價看作是凈評估價格，即扣除了補價后的評估價格。收到的補價越多，凈評估價格就越低，換入資產的成本就越低，根據換入固定資產成本與換出資產的賬面價值之差計算的置換損失就越大或處置收益就越小。實際上是否收到補價，取決于換入資產與換出資產之間評估價格的差異，與置換損益無關。由于換入資產的成本已經扣除了收到的補價，因此根據換入固定資產成本與換出資產的賬面價值之差確定置換損益的計算過程自然也就錯誤了。因此“待處理財產損溢”科目使用說明中置換損益的計算過程是不妥的，這是引發會計信息失真的根本原因。公式④表明，意見稿“固定資產”科目使用方法中所指的評估差價之所以正確，原因就是它把收到的補價加回去了。有人提出，收到的補價應上繳國庫，對于單位而言，也是一種損失，記入資產損失無可厚非。筆者認為，置換過程中取得的補價大于置換過程中的稅費，其差額上繳國庫，這是單位在運行管理中的一種義務，應作為單位運行過程中的一項費用直接記入“其他費用”，而不能作為資產損失的一部分?！按幚碡敭a損溢”賬戶核算過程中之所以出現問題，原因就在于把上繳的補價也視同置換損益。

需要注意的是，意見稿要求置換資產過程中支付的補價記入“待處理財產損溢——處理凈收入”科目。筆者認為，置換業務的本質是出售和購買的結合，實際上是兩項經濟業務。支付補價不屬于處理資產過程中發生的費用，而是購買資產過程中發生的費用，因此不能將支付的補價記入“待處理財產損溢——處理凈收入”科目。筆者認為將支付的補價應直接記入“在建工程”或“固定資產”科目。

（三）缺乏管理性。財資90號文強調，國有資產收益是政府非稅收入的重要組成部分，各級財政部門、主管部門應當進一步加強對國有資產收益的監督管理，建立健全資產收入收繳和使用等方面的規章制度，規范收支行為?！秶鴦赵宏P于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）強調，財務會計科目應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。從上述文件可以看出，國有資產處置后，不管是財政部門還是行政事業單位主要領導，必然要求財務人員提供國有資產處置的“凈利潤”指標以及處置現金流指標，這既是單位內部管理的需要，也是財政部門加強監督的需要。筆者認為，會計核算的目的是為了更好地服務于管理過程，因此這些管理上的要求必須在會計科目設置過程中得到體現，同時科目設置在滿足管理要求的同時，更應該予以簡化。但是在現有的意見稿中，“待處理財產損溢”兩個明細科目均無法提供被處置資產的評估價指標和凈利潤指標。與企業會計“待處理財產損溢”明細科目相比，意見稿中“待處理財產損溢”明細科目的設置過于復雜。處置現金流指標完全可以在貨幣資金會計科目的輔助核算中加以體現，沒有必要在明細科目中單獨設置。據此筆者建議，“待處理財產損溢”科目按照被處理的資產項目設置二級明細科目，借方反映被處置資產的賬面價值以及處置過程中的相關稅費，貸方反映被處置資產的評估價，差額表示被處置資產在處置過程中實現的“凈利潤”指標，轉入“其他收入”或“資產損失”科目。按照上述設想，甲、乙學校置換業務應做如下處理：

甲學校應作如下處理：

1.將換出資產轉入待處理資產：

借：待處理財產損溢——××設備 6 000 000

固定資產累計折舊 4 000 000

貸：固定資產 10 000 000

2.置換資產：

借：固定資產 4 500 000

應收賬款 1 000 000

貸：待處理財產損溢——××設備5 500 000

3.收到補價款：

借：銀行存款 1 000 000

貸：應收賬款 1 000 000

4.計算確定應上繳的款項：

借：其他費用 1 000 000

貸：應繳國庫款1 000 000

5.計算并結轉被處置資產損益

借：資產損失 500 000

貸：待處理財產損溢——××設備 500 000

乙學校應作如下處理：

1.將換出資產轉入待處理資產：

借：待處理財產損溢——××設備 4 000 000

固定資產累計折舊 5 000 000

貸：固定資產 10 000 000

2.置換資產

借：固定資產 5 500 000

貸：待處理財產損溢——××設備4 500 000

應付賬款 1 000 000

3.支付補價款時：

借：應付賬款 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

4.計算并結轉被處置資產損益

借：待處理財產損溢——××設備 500 000

貸：其他收入 500 000

本文結合設置會計科目要遵循的原則，結合實際工作對政府會計“待處理財產損溢”明細科目的設置進行了探討，僅供實務工作者和政策制定部門參考。