混合銷售行為涉稅處理及納稅籌劃分析

王禮紅

摘要：全面“營改增”之前，我國增值稅和營業稅并存；全面“營改增”后，原有營業稅征稅范圍全面改為征收增值稅。隨著“營改增”的推進，混合銷售定義、業務范圍以及涉稅處理都有所變化。文章從“營改增”的視角，比較了全面“營改增”前后混合銷售定義、業務范圍以及涉稅處理的變化，并對全面“營改增”后混合銷售行為進行了納稅籌劃分析。

關鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃

現代經濟的發展，企業經營的多元化，使混合銷售已經成為企業日常經營的常態，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業務性質上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業務范圍界定以及涉稅處理規定都有所變化。

一、稅法上混合銷售行為的界定

（一）混合銷售的定義和業務范圍

2009年我國實行新的增值稅和營業稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業務范圍都有了變化，具體見表1。

混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業稅勞務；全面“營改增”之后，營業稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業稅實施細則》的釋義，但此時的營業稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業務范圍有所減少。

部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業務被稱為混業經營。財政部、國家稅務總局發布的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業經營的概念，混業經營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業務。根據[2013]37號文，交通運輸業和部分現代服務業實行了“營改增”，此前一些業務符合混合銷售定義的，現在則屬于混業經營。舉例來說，原有企業銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業經營。隨后，財政部、國家稅務總局發布了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業經營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業。

隨著財稅體制改革的不斷推進，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。新發布的財稅[2016]36號文中沒有出現混業經營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業經營的業務，與“營改增”之前一致，與根據業務性質定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。

（二）混合銷售涉稅處理規定

企業日常經營行為涉稅業務處理，我國稅法有明確規定，對于混合銷售，稅法也有明確規定，具體見下頁表2。

二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃

自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。

本文以中央空調銷售為例，對企業銷售中央空調業務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調而沒有安裝是無法使用的，對于企業來說，銷售中央空調是典型的混合銷售行為，而中央空調的安裝服務屬于建筑服務業，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業納稅籌劃帶來了空間。

例：某空調銷售企業，銷售國產某品牌中央空調，假設2016年6月銷售一拖六家用多聯機中央空調，總售價37 000元（含稅），其中設備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發票開具總價款37 000元。

這是一筆典型的混合銷售行為，根據稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。

很明顯，上述混合銷售行為，企業提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業稅負過重，如果企業能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業負擔。

籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條規定，企業銷售自產貨物并提供建筑業勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業勞務繳納營業稅（全面“營改增”以后建筑業勞務適用增值稅稅率11%）。空調銷售企業，如果是空調生產企業的辦事處，可以取得空調生產企業所在地主管稅務機關開出的自產貨物的證明，適用稅法中規定的自產貨物標準，同時空調生產企業經營范圍增加空調安裝項目，取得建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，這樣空調銷售企業（空調生產企業地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業在銷售空調時，合同上分別注明空調設備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發票和建筑服務發票。

籌劃的結果，企業不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節稅277.21元，相應會減少城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。

籌劃思路二：更普遍的情況是空調銷售企業并不是空調生產企業的辦事處，而是代理商，因此無法取得生產地主管稅務機關自產貨物的證明。針對此種情況，企業可以單獨成立一個公司，負責安裝業務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業在銷售空調時，將安裝業務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發票和安裝公司開具的建筑服務發票。

籌劃的結果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節稅277.21元，城建稅、教育費附加節稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情況下，僅此一項銷售行為就使企業凈利潤增加232.86元。

全面“營改增”后，企業發生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業需要事先做好納稅籌劃，如果企業發生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條特殊業務的規定，可以采用思路一的方案。如果企業不是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為，按照服務業的低稅率納稅，則企業不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優方案。

三、結束語

全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業務范圍和涉稅處理都會發生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業負擔。

參考文獻：

[1]唐玉琴.混合銷售與兼營行為的異同及稅務處理探析[J].中國總會計師，2015，（12）.

[2]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36 號.