餐飲住宿業“營改增”稅負分析及對策探討
——以漢中市為例

◆夏小雪

餐飲住宿業“營改增”稅負分析及對策探討
——以漢中市為例

◆夏小雪

文章通過對漢中市餐飲住宿企業“營改增”后稅負情況的分析，分別從企業和稅務機關兩個方面提出措施建議，希望能夠幫助餐飲住宿企業降低稅負，幫助稅務機關查找管理漏洞，規避執法風險，促進餐飲住宿企業健康發展，助力服務業產業升級優化。

餐飲住宿業；“營改增”；稅負

全面推開營業稅改征增值稅（簡稱“營改增”）是黨中央、國務院在我國經濟發展新常態下做出的一項重大戰略決策，對落實五大發展理念、助力供給側結構性改革、推動產業結構轉型升級等都具有重要作用。餐飲住宿業作為國民經濟中的一個傳統服務性行業，在拓展就業渠道、促進經濟增長等方面發揮著重要作用。國家統計局公布數據，2015年度餐飲住宿業的營業額為8512.23億元，比2014年增加了361.63億元，2015年末餐飲住宿業就業人數達413萬人。2016年3月，國家頒布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件，規定從2016年5月1日起在全國全行業開展“營改增”試點，生活服務業中的餐飲住宿業也被納入“營改增”范圍。營業稅改征增值稅這一政策的實施對于整個餐飲住宿業而言是一次歷史性的變革。“營改增”在推動行業發展、促進經濟增長等方面有哪些作用？其稅收增減情況如何，在政策的執行中還存在哪些實際問題？企業如何在“營改增”后做好稅收籌劃，降低自身負擔？稅務機關如何查找管理漏洞，規避執法風險？值得我們分析和探究。筆者通過對漢中市國稅局相關數據進行分析，提出一些因應之策。

一、餐飲住宿業基本情況

在國民經濟行業分類中，餐飲住宿業包括餐飲業和住宿業兩類。餐飲業是指在一定場所，對食物進行現場烹飪、調制，并出售給顧客主要供現場消費的服務活動。包括正餐服務、快餐服務、飲料及冷飲服務、其他餐飲服務。住宿業是指有償為顧客提供臨時住宿的服務活動，不包括提供長期住宿場所的活動。包括旅游飯店，一般旅館和其他住宿服務。

餐飲住宿業經營模式比較類似，主要包括單一化經營模式及多元化經營模式。其中單一化經營模式一般指單一經營餐飲住宿，多元化經營模式主要包含餐飲住宿業兼營娛樂、商品、棋牌、洗浴等行業。經營管理及核算方面一般餐飲住宿由酒店統一管理和核算，按餐飲住宿業申報納稅；兼營娛樂、洗浴等一般由對外承包租賃經營，酒店收取租賃費，按租賃業申報納稅。隨著互聯網現代技術的廣泛應用，餐飲業加強團購、會員卡、天貓商城等傳統電子商務渠道的開拓力度，手機訂餐應用和微信營銷平臺的開發，取得了良好的效果。大眾點評網發布的城市生活消費報告顯示，截至2015年底，全國餐廳在線預訂總訂單超過320萬，大型企業電子商務交易額占據餐飲企業電子商務交易額的近一半，而且小微企業也開始注重發展電子商務交易業務，增長最為迅速，高達25.8%。電子商務交易逐步為消費者所認可，網上團購、電子優惠券等消費方式作為餐飲市場重要的組成部分。

表1 2011—2015年全國餐飲住宿業基本情況一覽

近年來，漢中市著力規范和引導服務業向特色化、規模化發展，全市餐飲業呈現出發展迅速，服務水平不斷提升，結構漸趨合理，功能配套設施不斷完善的良好趨勢，市場分類不斷細化，新興餐飲業態快速發展，為方便居民消費、滿足游客住宿餐飲需求、促進地方經濟發展作出了突出貢獻。“十二五”期間，漢中市餐飲服務業發展在2010年基礎上保持年均增速27.5%，到2015年末，實現銷售收入63.5億元，餐飲住宿業實現了品牌化發展。目前，全市有四星級酒店2個，三星級15個，二星級16個。

二、漢中市餐飲住宿業稅負變化情況

（一）基本情況

“營改增”試點運行以來，漢中全市餐飲住宿企業開票、申報、繳稅等各項工作順暢有序，試點納稅人逐步適應稅制變革，改革步入了正常運行軌道。截至2016年底，全市管轄餐飲住宿業納稅人8684戶，其中：住宿業1164戶，餐飲業7520戶。從納稅人類型分布情況看，增值稅一般納稅人41戶，占總戶數的0.47%；增值稅小規模納稅人8643戶，占總戶數的99.53%。2016年5—12月，全市餐飲住宿業共實現應稅營業收入37,985萬元，實現改征增值稅1212萬元，其中：住宿業營業收入16,657萬元，入庫增值稅525萬元；餐飲業營業收入21,328萬元，入庫增值稅687萬元。與2015年同期應稅營業收入31,960相比上升18.85%，與實現營業稅稅金1593萬元相比下降23.92%。

表2 漢中市2016年5—12月餐飲住宿業增值稅收入情況 單位：元

（二）稅負分析

1.一般納稅人企業稅負變化分析。2016年5—12月,全市“營改增”餐飲住宿業41戶一般納稅人實現銷售收入16,288萬元，入庫增值稅563萬元。2016年5—12月平均稅負水平為3.46%，39戶企業實現稅負下降，共計減負147萬元,2戶企業稅負上升，合計上升1.97萬元。

以漢中市X大酒店為例，該酒店自2016年5月“營改增”試點工作開展以來，認真學習稅收政策，不斷規范采購渠道，加強經營管理，進項稅額抵扣逐月上漲，稅負不斷下降，共計減稅28.16萬元，降幅58.83%。具體見下表：

表3 漢中X大酒店2016年“營改增”后進項稅扣除結構 單位：元

表4 漢中X大酒店2016年“營改增”后測算應繳營業稅與增值稅繳納情況對比 單位：元

2.小規模納稅人稅負變化分析。因政策因素，餐飲住宿業“營改增”小規模納稅人，因原適用5%營業稅稅率，現統一適用簡易征收辦法，征收率為3%，稅負下降約40%。小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和應納增值稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。那么，餐飲住宿業企業以100萬元經營收入為例：銷售額=100÷（1+3%）=97.09（萬元），則應納增值稅額=97.09×3%=2.91（萬元）。依據原有營業稅政策，測算小規模納稅人營業稅應繳100×5%=5.00（萬元），稅負明顯降低，完全符合這次改革的初衷。

從漢中市“營改增”試點數據看，餐飲住宿業實現整體減負，小規模納稅人稅負下降非常明顯，全市小規模納稅人2016年5—12月實現銷售收入21,697萬元，入庫增值稅649萬元。平均稅負3%，8643戶企業全部實現稅負下降，共計減負451萬元，降幅41.61%。

（三）個別企業稅負上升成因分析

在“營改增”初期，餐飲住宿業依照6%的增值稅率征稅，因稅率提高1%，短期內餐飲住宿業一般納稅人增值稅負擔相比營業稅也會出現暫時上升的現象。近期在漢中市調查發現，個別企業稅負“不降反升”，如漢中Y有限責任公司、漢中Z有限責任公司，數據顯示，2016年5—12月該2戶企業應納增值稅額14.28萬元，相比按營業收入測算之營業稅12.31萬元，上升1.97萬元，上升幅度為16%。經調查，Y有限公司、Z有限公司稅負提高主要有以下幾方面的原因：

一是可抵扣的進項稅額偏少。餐飲住宿業為勞動密集型產業，因市場原因及勞動力成本上升，其增值部分大多為勞動力成本，勞動力成本無法抵扣的進項稅是造成稅負提升的主要原因，以上兩戶企業勞動力成本占企業總成本的比重均在35%以上，占比較大，是造成其稅負“不降反升”的重要原因之一。

二是部分采購項目進項稅抵扣憑證難以取得。餐飲業購進原材料中的農產品支出大多難以取得進項稅抵扣憑證。以Y有限公司為例，該企業自2016年5—12月“營改增”試點工作開展以來，稅負增加1.4萬元。企業的主副食品收入占運營支出的34.24%，但是該部分支出獲得可抵扣進項稅額占其全部可抵扣進項稅額的比例僅為12.6%，成為其稅負“不降反升”的另一重要原因。其購進業務及獲取可抵扣進項發票的情況如下表：

表5 Y有限公司2016年5—12月各項運營支出及進項抵扣情況 單位：元

三是企業大額采購使用周期較長，以上兩戶企業在2016年5月1日以前購買的期初庫存家具用具、設備及一次性付清的房屋租金無法抵扣，“營改增”后又均未發生新的裝修及家具購置等業務。

三、減負臨界點測算

生活服務業營業稅稅率一般為5%。而“營改增”之后對餐飲住宿業一般納稅人適用6%的增值稅稅率，是否減稅則要看其抵扣情況。

現做出如下假設：

A企業為餐飲業完成“營改增”的一般納稅人，其“營改增”前后年營業額不變均為Y（含稅價）,“營改增”前稅負T1，“營改增”后稅負T2。根據營業稅與增值稅的計算方法（假設不考慮稅收優惠等政策），有如下公式：

稅改前營業稅稅負率T1=應繳營業稅稅額/應稅收入（含稅）=5%

稅改后增值稅稅負率T2=應繳增值稅稅額/應稅收入（含稅）=（銷項稅額-進項稅額）/應稅收入（含稅）

稅改前后的稅負率變化=稅改后增值稅稅負率T2-稅改前營業稅稅負率T1

假設當稅改前后的稅負率相等時，即：

可以推出，當A企業可以抵扣的進項稅額=0.66%Y時，“營改增”前后稅負率基本相等，若要達到減稅效果，則企業實際可以抵扣的進項稅額要大于0.66%Y。從上述分析可以得知，在一般計稅方式下，稅改后增值稅稅負增減變化將直接受到進項稅額抵扣情況的影響。

從增值稅計算的角度，總投入中，勞動者報酬、生產稅凈額、固定資產折舊、營業盈余四個項目無法產生進項稅額，只有中間投入能產生進項稅額。工業企業中間投入是指工業企業在工業生產活動中消耗的外購物質產品和對外支付的服務費用。中間投入的確定須遵循以下原則：1.必須是從外部購入的，并已計入工業總產值的產品和服務價值；2.必須是本期投入生產，并一次性消耗掉（包括本期攤銷的低值易耗品等）的產品和服務價值。中間投入包括外購材料、燃料、動力的消耗以及向外單位支付的郵電費、運輸費、修理費、倉儲費、利息支出等各種服務費，但不包括外購產品和服務時支付的增值稅進項稅額。全面推開“營改增”試點改革后，餐飲住宿企業中間投入中，外購食材和飲料、購進的固定資產、店鋪租賃費等都可以用于抵扣進項稅額。其中，外購食材和飲料占餐飲成本比重相當高，據統計一般在30%—45%左右，即使扣除掉日常基本損耗，僅此一項其可以抵扣的進項稅額已大于銷售收入的0.66%，只要納稅人能夠取得符合相關規定的抵扣憑證，就能極大地減輕企業稅收負擔，享受改革的紅利。

四、“營改增”對餐飲住宿業發展的影響分析

總體上看，“營改增”試點實施8個月來稅收減收效應明顯，同時也給企業發展帶來多重利好條件。具體表現在：

（一）結構性減稅效應顯現，小微企業普遍受益

餐飲企業一般納稅人稅率上升1%，但可以抵扣的進項很多，比如房租、水電燃氣費、鍋碗瓢盆，都可以抵扣進項，如果企業能夠取得符合相關規定的抵扣憑證，行業稅負并不會增加。小規模餐飲企業沒達到500萬的，還可以按照3%征收率交稅，比起5%的營業稅，稅負會直接下降40%。“營改增”從制度上有效解決了重復征稅問題，減輕了企業稅收負擔，餐飲住宿業試點納稅人減負面達到99%，其中小規模納稅人全部實現減稅，小微企業成為最大受益者，減稅政策效應得以充分發揮。

（二）行業固定資產投資有望加快，經營規模有望擴大

隨著對增值稅體系的熟悉、采購渠道的暢通，餐飲住宿業將能取得更多的抵扣項目。有數據顯示，整個“十二五”期間，住宿和餐飲業城鎮固定投資額的增幅呈“滑梯”式的一路下探，在2014年跌至谷底，全年住宿和餐飲業固定投資額增速僅為4.2%，而同期全國固定資產投資額增速為15.7%。“營改增”后，餐飲住宿企業抵扣的進項稅可抵減稅率上升帶來的影響，將會提高企業購進固定資產、翻新改建和擴大經營的積極性。

（三）價內稅變為價外稅后，企業盈利能力有望提高

“營改增”后，稅收與價格的關系發生了變化，由原來的價內稅變為價外稅，將含稅的營業收入剔除增值稅后還原為不含稅的營業收入，這樣營業收入將會減少,和營業收入有關的稅費會相應減少，加之“營改增”的推進，減稅效果明顯，和增值稅配套的城市維護建設稅和教育費附加等稅費會隨之減少，從而提高企業的營業利潤。企業的營業成本包括原材料成本、用工成本、水電費、折舊費、洗滌費等。而改為增值稅后，若上述成本都能取得增值稅專用發票，營業成本中不包括增值稅金，顯然營業成本會減少，企業的獲利能力會增強，從而提高企業的盈利能力。

五、餐飲住宿業應對“營改增”的策略

（一）加強企業內部需求供應管理

面對“營改增”新政策，住宿餐飲行業應該加強內部管理，提高市場競爭力。完善治理機構，從內部體制、機制、內控水平入手，制定完整的業務流程，建立公司增值稅管控體系；加強對增值稅發票的管理，提高會計基礎工作水平；嚴格管控發票，提高增值稅發票的獲取、管理以及保管意識，抓好項目采購支出等發票收取和管理。不斷加強供應商管理，有針對性地選擇客戶，關注供應商的納稅人身份及提供的發票類型，保證企業合理利潤空間。

（二）分析轉型困難，爭取政策扶持

盡管“營改增”在理論上解決了重復征稅的問題，但在實際執行過程中，餐飲業可能存在納稅人可抵扣進項稅額的支出占總支出的比重小，或大部分支出無法取得增值稅專用發票等諸多困難，出現稅負不減反增的局面。按照試點方案“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降”的指導思想，政府在餐飲業進行稅制改革轉型時，至少應保持轉型后的企業利益不受損失。因此，在進項稅額抵扣范圍不變的條件下，建議餐飲業應本著客觀公正、實事求是的態度，分析轉型中遇到的困難及問題，爭取稅收優惠及當地政府的財政支持，促進行業的穩定發展。

（三）優化采購方式，改變采購渠道

餐飲業一般納稅人應由零星采購轉為集中采購，如汽車單獨在加油站加油時一般不能開專用發票，但集中采用加油卡加油時，能夠取得專用發票。各部門采購材料、物資設備時一定要按規定取得可抵扣的發票憑據。對于增值稅一般納稅人，一定要優化選擇供應商，放棄零散、分散的規模小、不規范的供應商，盡可能選擇生產經營穩定、財務核算健全、企業規模較大的一般納稅人，以確保有更多的機會取得增值稅專用發票和以更高的比率抵扣進項稅額，這樣才能降低稅負。與供應商洽談業務時，不允許通過加價方式開取專用發票，這樣反而多支付了稅款，損失了資金。另外，企業要充分利用網絡資源，進行多方面對比，選擇性價比高的材料、物資、設備，選擇信譽良好、能夠開具增值稅專用發票的電商進行采購。

六、稅務機關應對餐飲住宿業“營改增”之策

（一）住宿餐飲業涉稅風險

1.企業實際經營收入往往與賬面收入不符。在調查中不難發現，很多餐飲企業申報的銷售收入嚴重低于實際收入。其一，大部分經營都以現金交易為主，隨著科技和信息化的進步又催生了支付寶、微信交易等網絡支付交易方式。收入來源的多樣性給餐飲業隱匿實際收入提供了便利。其二，餐飲服務基本為最終消費，絕大多數消費者不需要發票用來抵扣或報銷且沒有養成索要發票的習慣，這讓納稅人有機可乘。甚至有納稅人以贈送代金券、零頭減免等形式引誘客戶放棄索要。其三，絕大多數餐飲企業不是按照實際的經營收入申報，而是僅按照其開具發票上的收入納稅，造成未開具發票的實際收入稅款流失。

2.農產品收購抵扣進項稅額帶來管理風險。餐飲行業中的一般納稅人購進農業生產者自產的農產品，可以使用農產品收購發票計算抵扣進項稅額。購進批發零售環節的蔬菜、肉、蛋、禽等，因流通環節免稅則餐飲不能抵扣進項，這是增值稅的基本原理。但餐飲企業直接從農業生產者手中收購其自產的農產品很難實現，餐飲業為降低稅負有可能將非自產農產品開具收購發票，抵扣進項，稅務機關很難監管，也給稅務機關帶來管理風險。

3.發票開具涉稅風險。現行政策規定，納稅人購進的餐飲服務不允許抵扣進項稅。部分酒店其對承接的會議服務，住宿餐飲服務同時提供發票，酒店合并收費。因政策規定餐飲服務受票方不得抵扣進項稅額。因此，酒店專用發票開具時不得將住宿服務及餐飲服務收入混合開票。但實地調查發現，個別酒店因自身經營需要，合并開具專用發票，稅務機關不易監管，造成專用發票使用的風險，也造成受票方稅收流失風險。“營改增”后，酒店很可能與入住企業聯合籌劃，將企業不能抵扣的餐飲服務和娛樂服務價格定低，將住宿價格定高，由于適用相同稅率，這對酒店來說沒有少繳稅款，但對入住企業來說可以多抵扣稅款，同樣為征管帶來較大難度，產生涉稅風險。

（二）稅務機關應對之策

1.完善進項抵扣辦法,降低執法風險。按現行稅收政策規定，餐飲行業可以自行開具收購發票，但其收購行為的真實性難以掌控，給稅收管理工作帶來風險。建議進一步完善政策，改進進項稅抵扣管理辦法，在餐飲行業推行農產品進項稅額核定扣除辦法，操作上可以按照《財政部 國家稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）及現行有關文件執行，對于餐飲業建議可以按照成本法核定進項稅額，合理確定企業成本利潤率，從而核定其進項稅額，減少稅務機關執法風險。同時，針對經營規模較小，會計核算不健全的住宿餐飲企業，其成本、費用大多使用白條、收據記錄，甚至存在不入賬記錄的現象，且基本不領取發票，也不開票，很難核實其業務真實性，稅務機關可以參考行業規模、經營地段等要素，核定其銷售額，加強日常管理。

2.規范發票管理，加大清查力度。“營改增”對餐飲業的發票管理制度有了更高的要求。一方面，稅務機關要大力推廣和倡導納稅人使用增值稅防偽稅控開票系統，提高防偽技術和管理水平，減少發票開具環節的作假行為。同時加強對財務人員增值稅發票尤其是增值稅專用發票的開具、管理等各個環節的宣傳和培訓，提升其財務人員發票使用、管理的正確性和有效性，并嚴懲偽造、倒賣、盜竊、虛開增值稅專用發票等不法行為。另一方面，稅務機關應加大發票清查力度，定期開展餐飲業票稅比對工作，對發票領購異常的納稅人進行重點檢查，一旦發現企業有重復使用發票或拒不開具發票等行為，立即實施相應懲處，納入重點監管范圍，以便更好地規范企業的稅收行為。

3.加強風險監控，堵塞征管漏洞。進一步強化行業稅收管理，加強稅收風險監控，加大對虛開騙稅等違法行為的整治力度，通過納稅評估和重點稽查，堵塞管理漏洞,規范行業稅收秩序。同時，針對廣大消費者消費不索要發票等情形，建議學習地稅有獎發票的模式，在增值稅發票上印制兌獎區，設置一定的中獎比例，并對消費者舉報企業不開發票的行為設置投訴獎勵基金，及時兌現，引導廣大消費者參與監督，減少該行業不如實申報收入的行為。

[1]李廷明,劉洋瑞.“營改增”對餐飲行業是利好還是利空[J].會計之友,2015,(21).

[2]周銀燕,孫明山.餐飲業“營改增”的稅制安排難點及路徑選擇[J].會計之友,2015,(14).

[3]薛洪鋒.稅收制度對我國餐飲業的影響研究[J].中國商貿,2011,(15).

（責任編輯：李新）

F812.422

A

2095-1280(2017)03-0077-07

夏小雪，女，陜西省漢中市漢臺區國家稅務局干部。