OECD成員國個人所得稅改革的經驗分析與啟示

李 娜，馮 優

（1.安徽財經大學 財政與公共管理學院，安徽 蚌埠 233030；2.云南財經大學 財政與公共管理學院，云南 昆明 650032）

OECD成員國個人所得稅改革的經驗分析與啟示

李 娜1，馮 優2

（1.安徽財經大學 財政與公共管理學院，安徽 蚌埠 233030；2.云南財經大學 財政與公共管理學院，云南 昆明 650032）

OECD國家較早的開展了個人所得稅改革的探索，近年來OECD國家對個人所得稅進行了一系列改革，集中體現為降低稅率、拓寬稅基、提高國際競爭力等，并取得了一定的成效.文章對OECD各國個人所得稅的稅制模式、稅率以及征收管理的改革進行了比較分析，提出中國在個人所得稅改革時應以分類與綜合相結合的稅制模式為重點，在明確“寬稅基、低稅率”原則的基礎上，加強信息管稅建設，并注重改革中的國際因素.

個人所得稅；經驗借鑒；分類與綜合模式；功能定位

從1799年因籌集軍事開支為契機個人所得稅在英國開征至今兩百多年，被各國普遍實行并發揮著籌集國家財政收入、調節收入分配等功能.中國的個人所得稅制度始于改革開放后的1980年《中國個人所得稅法》的頒布，內外統一于1994年的分稅制改革，之后也不斷在進行修改完善.經濟全球化、居民收入水平提高、收入差距的擴大等原因都在催促中國個人所得稅的調整與改革.稅種改革涉及要素眾多，從中國的個人所得稅的調整和改革歷史軌跡觀察，很大程度上受到稅收征管水平、政治環境以及文化的制約（谷城，2014），未來突破這些限制，中國個人所得稅應該如何進行改革？時至今日，可以明確的是中國個人所得稅改革的基本方向為綜合和分類相結合的稅制模式（張斌，2010），也有分析認為（賈康、梁季，2014）在以“綜合和分類相結合”的同時，需要適度調整中央與地方的分享比例，甚至可以考慮將個人所得稅劃為中央稅.

OECD國家在20世紀80年代已經開始了個人所得稅制度改革的探索，至今為止幾乎所有的成員國都進行了個人所得稅的改革，包括原則的調整也有具體稅制的優化（計金標等，2009）；經濟全球化下為增強稅制的國際競爭力，OECD成員國進一步簡化個人所得稅制度，普遍采取了減少稅率檔次、降低最高邊際稅率等稅制改革措施（周華偉，2013），并取得了積極的成效.多數學者在研究OECD國家個人所得稅改革時，歸結為介紹的形式.OECD國家個人所得稅改革的經驗毫無疑問值得我們學習，哪些方面可以為中國個人所得稅改革所用，還要考慮中國個人所得稅的改革的功能定位和現實約束.以此為背景對OECD成員國個人所得稅的改革經驗進行分析和借鑒，對加快推進中國個人所得稅改革，完善中國個人所得稅制度，充分發揮個人所得稅的功能并與國際接軌有著十分重要的現實意義.

表1 OECD成員國個人所得稅占稅收收入和GDP收入比重

1 OECD成員國個人所得稅的改革經驗

1.1 個人所得稅收入的變化

OECD年度收入統計數據顯示，觀察樣本區間內統計數據發現，OECD國家個人所得稅稅負以及個人所得稅占GDP比重從20世紀80年代下降后以后，OECD成員國內部相關指標可能有所差異，但總體來看兩個比重呈現雙降后的穩定，可能的原因一方面是個人所得稅基本稅制改革的結果，拓寬稅基的同時稅率下降，另一方面也可能反映OECD各國可能存在對社會保險費和消費稅的過多依賴（計金標等，2009）.2008年，個人所得稅收入占整個稅收收入的比重為24.09%，個人所得稅收入占國內生產總值的比重為8.19%，原因可能是受到經濟危機的影響，2009年到2010有所下降，但是從2011年開始至2014年，個人所得稅的兩個比重逐漸開始上升，原因可能是隨著經濟的復蘇，個人所得稅的收入也隨之增加，指標逐漸回歸并穩定到之前的狀態.

1.2 個人所得稅稅率變化趨勢

（1）稅率檔次的變化

20世紀80—90年代，多數OECD國家選擇對個人所得稅的稅率檔次進行調整.1981年成員國中無單一稅率的個人所得稅，大多數國家的稅率表都有10—20檔甚至以上，如日本19檔，西班牙30檔，美國16檔，加拿大13檔等；到2000年成員國個人所得稅稅率的平均檔次降至5檔；2000年到2008年之間，大部分國家的稅率檔次繼續降低，匈牙利和波蘭由3檔降至了2檔、法國由6檔減至4檔、捷克和斯洛伐克則實施了單一稅率，其中加拿大、美國、日本和冰島增加了稅率檔次，其他國家的稅率檔次都基本保持不變；2008年OECD成員國個人所得稅稅率的平均檔次降到了3.8檔；總體來看，2008年以后成員國對稅率檔次的改革依然處于減少趨勢，稅率穩定的成員國較多，少數成員國家稅率檔次繼續減少，極少數成員水稅率檔次上升，各國稅率結構繼續朝著扁平化方向發展.

圖1 OECD各國2000年到2015年稅率級次變化

（2）最高邊際稅率變化

20世紀80年代以來，OECD成員國個人所得稅的最高邊際稅率不斷降低.明顯的階段為1980—2000年，1981年日本邊際稅率達93%為成員國內最高，2000年荷蘭為最高達60%，最低的由1981年瑞士的46.1%，變成了2000年新西蘭的39%；2000年OECD成員國個人所得稅的平均最高邊際稅率為44%，下降趨勢一直持續到了2010年平均最高邊際稅率為40%，降幅度最大的國家是斯洛伐克，由2000年時的42%降至了2010年的16.5%，法國的最高邊際稅率從2000年的40.5%降至2010年的38.4%，墨西哥的最高邊際稅率從2000年的40%降至2010年的30%.34個OECD成員國中，個人所得稅最高邊際稅率保持不變的只有1個國家，提高的有7個國家，其余國家均不同程度降低了個人所得稅最高邊際稅率.另一方面數據顯示大多數OECD國家個人所得稅最高邊際稅率2015年開始上升，2015年OECD成員國個人所得稅的平均最高邊際稅率為42%.34個成員國中，有7個國家下降，3個國家穩定不變，其余24個國家的個人所得稅最高邊際稅率都有不同程度的上升.

1.3 個人所得稅稅制模式的變化

考量OECD國家的個人所得稅模式，存續的主要有綜合所得稅制，“二元”所得稅制和單一稅制.綜合所得稅制度是指在經過法定扣減后，一年內對納稅人的各種來源綜合征收應稅所得的所得稅制度.綜合所得稅制度首先在德國實行，美國、加拿大和澳大利亞等國家也曾實行.綜合所得稅制度中優惠和稅收扣除項目的設置，有利于發揮個人所得稅的調節收入差距的功能，有助于實現橫向公平.20世紀80年代以前OECD大多數國家個人所得稅為綜合征收制，但這種征收制度一定意義上與“最小征收費用”和“效率”的原則相悖，降低了納稅人對投資的偏好，實踐中并沒有任何OECD國家實行嚴格意義上的綜合所得稅制，而是在有些國家對特定類型收入采用特殊的稅收處理方式.

圖2 OECD各國2000年到2015年最高邊際稅率比較

單一所得稅制是指對納稅人的各種所得只按單一稅率一次性征收的一種稅收制度，因設計簡單有利于降低納稅成本和方便監督管理.單一所得稅制的優點表現在可以更好地實現橫向公平，另一方面也減少了對資本配置的扭曲，符合“中性稅收”的理念，有利于投資的增加和對企業的激勵；另一方面是其難以實現縱向公平,影響了稅負公平分配目標的實現.OECD國家中愛沙尼亞1994年曾率先實行單一所得稅制度，對個人所得按統一稅率26%征收.

“二元”所得稅制模式（雙所得稅模式）指將納稅人來自不同來源的所有所得分為資本所得和勞動所得兩部分，作為計算個人所得稅的兩個獨立稅基，按不同稅率征稅.通常資本所得與勞動所得分別實行比例稅率和累進稅率征收. 1992年挪威施行了一個典型的二元所得稅制度，征收個人所得稅的稅率是28%，所得為減掉法定扣除（如工資、養老金和資本收益等）之后的凈所得.比利時、奧地利和希臘已經實行了一個接近典型的雙所得稅模式，而荷蘭正朝著雙所得稅模式邁進.2003年的德國經濟事務專家委員會提出了雙所得稅方案，建議將勞動收入和投資收入分開征收，投資收益按較低稅率征稅，而包括企業報酬在內的勞動收入將繼續按累進稅率征稅.

1.4 對自然人的稅收征管

其一，OECD成員國普遍對自然人實行“稅務號碼”的制度，所謂稅務號碼，可能在各國國家的叫法有所不同，例如美國為身份證、納稅和社會保障三個號碼同意的稅號制度；澳大利亞為所有澳大利亞公民以及在澳工作的自然人所必須申請的稅收檔案號；德國的“稅卡”詳細記錄了自然人和經濟人的基本信息等.第二是信息征管的普遍應用，從對信息征管的資本投入和人才投入上來說，部分OECD國家根據流程再造理論，加大了對信息征管的投入，完成了對信息征管的重組.

2 OECD成員國個人所得稅改革的效應分析

2.1 增加稅收收入

20世紀80年代后期，為了緩解人口老齡化加快、失業率增加、基礎設施更新以及政府債務償還等因素對政府支出施加的壓力,OECD各成員國開始積極進行個人所得稅改革，通過降稅減負等一系列措施，使個人所得稅更好地發揮了增加財政收入、緩解政府財政壓力的功能.

2.2 降低稅收對經濟的扭曲

為了減少綜合所得稅制造成的累進所得稅稅率的扭曲，OECD國家開始實施以拓寬稅基、降低稅率為目的的個人所得稅制度改革.“雙所得稅制度”因為能夠在一定程度上消除綜合所得稅制度的缺陷替代了大多數國家所一直實行的綜合所得稅制，在這一時期越來越受到人們的重視和期待.

2.3 提高稅收遵從度

OECD國家不斷意識到稅收制度的復雜性所帶來的一系列缺陷，過度的減稅政策和稅收優惠不但增加了其本身的征管難度，降低了納稅人的稅收遵從度，而且這些稅收優惠措施會導致稅率上升以保證一定的稅收收入，這進一步降低了納稅人自主納稅的可能性.因此，在絕大多數OECD國家簡化了個人所得稅稅制后，其國家納稅人的稅收遵從度和納稅意識得到了明顯的提高.

2.4 保持國際競爭力

20世紀80年代初，宏觀經濟衰退使OECD成員國對稅制改革拉動經濟復蘇抱有期待，個人所得稅制的改革的風向開始偏向效率.經濟全球化、跨國公司的發展等因素加速推進跨境稅制改革，也進一步加劇了資本、人才、信息等這些生產要素的競爭.為取得競爭和效率優勢，當一個國家降低稅收負擔，其他國家將不可避免地跟隨降低稅率和調整所得稅制度，使所得稅制度改革在各國有趨同的趨勢.如今包括OECD國家和中國在內的各國都在考慮如何在避免稅基侵蝕與利潤轉移下合規的提高自身的國際競爭力.

3 中國個人所得稅改革的功能定位與現實約束

3.1 中國個人所得稅改革的功能定位

（1）提高直接稅比重

“深化稅收制度改革、逐步提高直接稅比重”的深化稅制改革要求，要求加快推進完善個人所得稅制度，個人所得稅的改革已經箭在弦上.2000-2014年OECD成員國個人所得稅占稅收收入平均約為23.8%.這一比重基本相當于中國2015年增值稅收入占稅收收入的比重.從稅收收入規模和從稅種地位來看中國個人所得稅制度，與OECD成員國有較大的差距，如丹麥、冰島、美國等國家個人所得稅占其稅收收入比重在35%以上，比重較低的國家如韓國、日本等國家個人所得稅收入占稅收收入比重基本穩定在10%以上水平.中國1994年分稅制改革之前個人所得稅收入占稅收收入的比重不到1%；2005年中國個人所得稅占稅收收入比重達峰值7.3%；2006年、2008年和2011年，中國個人所得稅分別調整了三次工資薪金所得的免征額標準，個人所得稅收入占稅收收入的比重一直穩定在6%-7%之間；2015年中國個人所得稅收入8618億元，占當年稅收總收入的6.9%.

（2）輔助調節收入分配

個人所得稅制普遍實行超額累進稅率并規定一定的扣除標準，因此通常被認為是調節個人收入分配功能最強大的稅種.個人所得稅籌集收入的功能是調節收入分配功能的前提，個人所得稅占稅收收入的比重越高，其發揮調節收入分配的功能就越顯著，然而中國當前個人所得稅在調節收入分配方面的功能效用發揮十分有限.實證分析表明12個OECD成員國的個人所得稅將基尼系數從稅前的0.329降到稅后的0.296.⑥這一變化充分表明了在OECD成員國個人所得稅對收入調節的有效性.中國統計局公布的數據表明，2002—2016年中國基尼系數均在0.45之上，具體數值在0.462—0.491之間.原因可能是再分配工具和政策沒有到位或者效用低下，個人所得稅在調節收入分配方面，其占中國稅收收入比重較低是影響其收入調節功能有效發揮的重要原因.

（3）對自然人的征稅

分類制所得稅下中國個人所得稅總體上來說是單位代扣代繳與自行申報的結合，其中大部分為單位代扣代繳，其中代扣代繳單位、納稅人與稅務機關之間的三角關系上，代扣代繳單位與納稅人更為親密；另一方面自行申報制度在也因稅收遵從度較低等原因效果有悖于初意，居民納稅人直接支付不到的稅收10%.從制度設計上來說，《稅收征管法》中適合對于自然人征稅的部分少之又少.2015年國務院辦公室發布的《征求意見稿》中增加了對自然人納稅人進行稅收征管的規定.個人所得稅改革不能僅局限于財政職能和調節職能，實現自然人征稅對信息征管平臺要求較高，但有利于建設更加公平有效率的個人所得稅制度，應當指出，個人所得稅具有培育公民納稅意識的獨特功能，可以說是一箭多得的舉措.

3.2 中國個人所得稅改革的現實約束

（1）高收入群體個人所得稅的流失

近年來，中國工資薪金所得的個人所得稅占比始終50%以上，2013年中國個人所得稅收入約6531億元，其中工資薪金所得稅4092億元，占個人所得稅總額的62.66%.個人所得稅逐步變成了“工薪稅”，雖然幾次對工資薪金的費用減除標準和稅率級次進行了調整，但是并沒有實質上減輕工薪階層的稅收負擔.而且，過多地將目光放在工資薪金所得上，更加忽視了部分高收入群體的非勞動所得，即高于工資又難以發現和計算的那部分所得.這些高收入人群一直是中國個人所得稅征收的難點和盲點，也是造成工資薪金成為中國個人所得稅最主要來源的根本原因.

（2）征管條件的限制

除了分類征收制度的現實條件約束外，制約中國個人所得稅改革的另一個重要因素就是征管技術條件的滯后.隨著金融市場的發展，各種金融衍生品的交易收入由于帶有一定的虛擬性而難以確定，導致中國個人所得稅在金融領取稅制建設滯后、稅收政策缺乏、稅負略有不公.中國目前還沒有建立完善的個人所得稅信息化征管體系，因此對自主納稅申報人的收入難以監管，對納稅人的誠信度和稅法遵從度有較高要求.

4 OECD成員國個人所得稅改革對中國的借鑒意義

4.1 建立分類與綜合結合相結合的稅制模式

中國居民收入來源主要有工資性收入、轉移性收入、經營性收入和財產性收入，并且工資性收入呈下降趨勢，經營性收入不斷上升，另一方面也表現出居民收入的多元化.分類所得稅制下，一方面沒有跟隨居民收入的多元化做出改進，另一方面冗雜的成本費用支出也有待調整.借鑒OECD國家個人所得稅的改革經驗，中國的個人所得稅改革應以實行綜合與分類相結合的稅制模式為重點，把部分能夠綜合反映納稅人收入水平的連續性收入并入綜合所得,將部分不易并入綜合所得的各種所得繼續實行分類征收.在具體的稅制設計上，在充分考慮中國稅收征管能力的基礎上，促進勞動所得與資本所得的平衡和經濟的健康發展，同時發揮促進公平、縮小居民收入差距的功能.

4.2 明確“簡稅制、寬稅基、低稅率，嚴征管”原則

OECD各成員國的個人所得稅改革始終貫徹拓寬稅基、降低稅率、簡化稅制以及提高公平和效率的基本原則.分類與綜合相結合的個人所得稅制度下，其一，可以考慮對分類所得計征20%的比例稅率，而對綜合所得征收簡化后的稅率；最高邊際稅率可以暫時保持在現有水平不變；減少稅率檔次，擴大級距和稅率適用區間.其二需要完善綜合所得費用部分扣除機制，引入指數化體系.目前中國對工薪所得免征額標準的調整須由人大或其常委會審議通過，規范性較強但靈活性不足，應借鑒OECD國家經驗，建立充分考慮物價變動的自動調整機制，并授權地方政府及時自行調整.其三，可繼續堅持實行累計源泉扣繳與自行申報相結合的申報制度.借鑒OECD成員國的經驗，實行綜合與分類相結合稅制要對部分所得實行年度綜合納稅，采用累計源泉扣繳方式可以避免因為納稅人年末不主動自行納稅申報帶來的稅款流失.

4.3 加快信息化建設，提高征管技術水平

無論是個人所得稅的深化改革還是對自然人征稅系統的構建以及稅收遵從度的提高，都需要信息管稅平臺的構建，首先應建立個人收入信息采集系統.建立自然人納稅人電子檔案，歸集并整理包括納稅人收入及與其涉稅事項相關的各種信息和資料.其次是建立個人所得稅稅源專業化管理體系.在不改變稅款征收權限的前提下，借助信息管稅，應對全國納稅人相同來源的扣繳申報信息和納稅申報信息進行匯總，在國家稅務總局推廣全國版個人所得稅納稅管理信息系統之前，中國一些省市已經開發出了適合自身的信息管理系統，并取得了良好的征管效果.三是完善個人所得稅稽查制度和自然人納稅評估制度.也要加快系統的標準化和規范化的工作，條件成熟時可以實現制度整合，建立全國統一的納稅人個人所得稅納稅管理信息系統.

4.4 個人所得稅改革要考慮國際因素

國際化與全球化的趨勢對OECD國家個人所得稅改革影響深遠，國際競爭力已經成為影響政府稅收重要因素.隨著世界上各個國家日益密切的經濟聯系和日益激烈的競爭，中國的稅收制度的設計不得不符合全球化背景下的稅收改革的總體趨勢.各國的稅制、稅收方法趨同，說明各國借鑒彼此的經濟管理經驗，表明全球經濟相互依存度正在增長.中國目前的個人所得稅在國際因素仍欠考慮，特別是對那些具有較強的流動性的稅基，如企業所得、個人資本收益和高收入者的薪酬繼續以前的措施或有政策真空，這不僅會導致這些稅收的損失，稅收基礎的高彈性的特點也將進一步減少個人所得稅收入增長率.因此，我們應該越來越重視國際因素對個人所得稅的影響，在國際競爭的約束下尋求個人所得稅的收入最大化.

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F811.4

A

1673-260X（2017）08-0079-04

2017-05-14

安徽財經大學研究生科研創新基金項目“財政轉移支付與地方財政努力”（ACYC2016003）