IFRS15對收入確認的影響
——以中國聯通為例

梁燕霞，肖智豪

（廣東金融學院 會計系，廣東 廣州 510520）

IFRS15對收入確認的影響
——以中國聯通為例

梁燕霞，肖智豪

（廣東金融學院 會計系，廣東 廣州 510520）

2015年12月財政部草擬了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，旨在切實解決實務中的收入確認和計量問題.基于資產負債觀和收入費用觀，參照《國際財務報告準則第15號--客戶合同收入》（IFRS15）的五步法模型，深入探討新收入準則給我國會計的收入確認帶來的影響.對比分析IFRS15與我國現行會計準則，主要針對收入的確認條件、確認時點和確認金額這三個因素.同時選取典型的電信業（中國聯通）業務進行案例分析，本文認為IFRS15的使用將對我國電信企業收入的確認與計量帶來較大影響.

征求意見稿；收入確認；中國聯通

1 IFRS15與中國會計準則的定義與分析

1.1 國際財務報告準則（IFRS15）與中國會計準則（CAS14、CAS15）

[1]IASB與FASB于2014年發布了全球所有收入相關的交易采用統一的收入確認準則IFRS15. IFRS 15闡述了主體在確認收入時需要遵循的5個步驟，如圖1.1所示.

圖1.1

而中國財政部于2006年出臺的收入會計準則包括CAS14與CAS15.[2]收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入.

中國收入會計準則和國際財務報告準則中關于收入的內容可以分為“確認的條件”“確認的時間”“確認的金額”進行對比，如表1.1所示.

表1.1 IFRS15與CAS14、CAS15對比

通過表格可以發現，在“確認條件”、“確認時點”上，IFRS15做出了很大的調整，引入了“合同”的概念，并采用“權利與義務轉移模型”，而交易價格上并沒有太多的調整.

1.2 結合中國國情，分析IFRS15的優劣勢

1.IFRS15的優勢分析

（1）引入“合同”概念

目前中國收入準則存在兩方面的缺陷.一是CAS14、CAS15是以交易為收入確認的條件，采用風險報酬轉移模型確認收入，遵循“收入費用觀”.二是在會計實務中，商品和服務的移交方式各異，形態多樣，業務創新不斷涌現，使得主要風險與報酬轉移的標準不一.

IFRS15引入“合同”的概念來替代商品和服務的概念[3].在客戶合同中，服務和商品都是企業的一項資產，承諾提供服務或商品就是一項待履行義務，基于已履行的合同義務為收入確認基礎，遵循“資產負債觀”，與收入定義相吻合.“合同基礎的收入確認原則”使得IFRS15實現了從“收入費用觀”到“資產負債觀”的轉變.以資產和負債的變化作為收入確認的焦點，一方面，這為如何判斷“收入的條件”提供一個一致而更清晰的目標，消除了現行的收入準則和實務處理中很多的不一致，填補了創新的交易形式中收入確認指南的空白.

（2）采用“權利與義務轉移模型”

中國收入確認的標準提及的主要風險與報酬的確認是模糊的[4].交易過程中沒有可靠證據，在收入確認上存在困難.服務是無形的，甚至沒有可靠證據，把二者放在一起，使得收入的確認更容易產生歧義.

IFRS15采用“權利義務轉移模型”，在主體履行義務時確認收入.IFRS15更關注的是主體應履行的合同“單項履約義務”，已履行合同的“單項履約義務”.同時，IFRS15在未區分服務和商品的前提下，在何時該確認收入上做出了具體指引，這使得收入確認的條件更加詳盡.

2.IFRS15的劣勢分析

（1）IFRS15提前確認收入

在收入確認激進的問題上，資產負債觀并不能解決.由于收入確認具有高度復雜性，不同業務既可能有著截然不同的處理方式，又可能有存在多種確認方法，故操作空間較大，同時有較強的隱蔽性.根據義務完成的情況，已完成部分要及時確認該部分收入.分步確認收入看似是合理的，這確實為企業改變收入分配的假設.一旦高估相關收入總金額，進行已完成的要素的收入確認是比較激進的.

（2）IFRS15需要良好的市場環境配合

IFRS15要求采用公允價值比去計量合同中各項的“履約義務”的交易價格.目前在國內市場，公允價值還沒有得到合理準確程度的界定，市場行為對應的交易體系還沒有完善.而符合新準則的交易體系很難在短時間內形成.對于公允價值的評估參照體系欠缺情形下，公允價值法將難以維系.

2 案例分析——以中國聯通為例

在全球會計準則趨同化的今天，IFRS15的頒布必將在未來對我國企業會計準則中的收入確認產生影響.目前我國企業的收入確認仍遵循CAS14，我國企業收入確認的標準是否要仿效IFRS15？如果采用IFRS15的收入確認的五步法，對我國企業的收入確認會產生怎樣的財務影響？筆者選取了中國聯通為例，進行相關的模擬分析，嘗試比較IFRS15實施前后聯通在收入確認上的差別.聯通公司在iPhone6s Plus的預存話費優惠購機活動中,客戶首付5,099.00元，月付106.00元，即可獲得5,099.00元iPhone6s Plus與話費1,180.00元.

2.1 IFRS 15與CAS14的收入確認分析

在IFRS15和CAS14適用范圍內，提供基礎電信服務，稅率為11%，銷售iPhone6s Plus的稅率為17%.

1.IFRS15的業務收入確認的分析過程

①識別與顧客訂立的合同.聯通公司與客戶簽署了為期24個月的合約，該合約不得毀約或者終止，故在顧客購買日起即生效.②識別合同中的單獨的履約義務.在本案例中涉及兩個不同的履約義務：交付手機的義務與提供24個月通訊服務的義務.③確定交易價格.對于運營商而言，提供手機與24個月通訊服務的名義合同價為不含稅收入5,623.32元，并非是含稅合同價6,463.00元.④將交易價格分攤至單獨的履約義務.單獨售價應為稅后的價格，并非是含稅獨立售價，則手機與24個月通訊服務的占比分別為65.54%與34.46%，其對應的金額為3,685.27元與1,938.05元.⑤在滿足收入確認的前提下確認收入.

2.CAS14的業務收入確認的分析過程

中國三大運營商對于捆綁銷售的收入確認處理不一樣.

中國聯通該優惠套餐的合同總金額按照通信終端iPhone6s Plus和24個月通信服務的公允價值比在兩者之間進行分配.這與IFRS15的分配方法一致.通信終端iPhone6s Plus銷售收入于該通信終端iPhone6s Plus的所有權轉移至最終用戶時予以確認.24個月的通信服務收入按用戶每個月的移動通信服務實際用量予以確認.銷售通信終端的成本于通信終端銷售收入確認時于利潤表內立刻確認為營業成本.

中國電信與中國移動采用剩余價值法進行.捆綁銷售的套餐的合同總金額分配至終端設備銷售收入與提供電信服務收入.在剩余價值法下，合同總金額按照如下方法進行分攤：尚未交付部分（即提供電信服務）按照公允價值計量；而剩余的合同金額則分配至已交付部分（即銷售終端設備），如表2.1所示.中國電信與中國移動于與終端設備相關的權利轉移至用戶時確認交付和銷售終端設備的收入，而于使用者實際使用電信服務時確認提供電信服務收入.

表2.1 剩余價值法下的交易價格分攤表

2.2 購機優惠業務分析

1.購機優惠業務的橫向分析

表2.2 利潤表

根據國泰安數據庫顯示，中國聯通銷售手機終端的毛利潤率為-5.45%，即成本為3,886.12元.根據收入確認的標準，其利潤簡表，如表2.2所示.

由利潤簡表可以看出：

第一，利潤總額的差異來源于收入總額的差異.在同一款購機優惠業務下，中國聯通的利潤總額比中國移動、中國電信的少18.15元.這差異主要來源于兩種業務對應不同稅率與運營商采用不同的收入確認核算方法.電信服務收入與手機銷售收入對應的稅率分別為11%與17%.在兩種業務收入的適用稅率不一致的情況下，相同的含稅總收入6,463.00元出現了不一樣的不含稅收入.中國聯通采用的是公允價值法，中國移動與中國電信采用的是剩余價值法，這導致電信服務收入與手機銷售收入的金額分配不一致.

第二，利潤總額在24個月里分布有差異.這差異主要來源于運營商采用不同的收入確認核算方法與兩種業務確認收入的不同時點.收入確認核算方法與上文相同，此處不再贅述.手機的權利轉移至用戶時確認交付和銷售手機的收入，即首月簽約時；而使用者實際使用電信服務時確認提供電信服務收入，即每個月約定的扣月租時點.

筆者認為，引入IFRS15的合同概念是非常值得借鑒的.國際會計準則規定每一項的合同履約義務應當按照單獨售價的相對比例分攤，這是目前電信行業中最為恰當的收入分攤方式.同一合同下的電信服務收入和通訊終端銷售是同等的，并無主次之分.而在剩余價值法中，由于明顯地區分了主次關系，導致通訊收入過高而手機價格被嚴重低估的情況，這將使得部分財務數據脫離可靠性要求.

2.購機優惠業務的縱向分析

對于購機優惠業務，中國聯通在2009年第三季度開始進行，采用剩余價值法核算.在2010年，中國聯通對捆綁銷售的業務進行會計政策變更，采用公允價值法進行核算.會計政策變更的原因是在3G優惠套餐中，中國聯通的通信服務收入以及捆綁銷售中的通信終端對用戶而言均具有獨立的公允價值，并且兩者的公允價值對中國聯通而言，具有客觀且可靠的證據.

會計政策變更導致中國聯通2010年度的營業收入增加約人民幣33.17億元，其發生額的變化如表2.3所示.采用公允價值法進行核算后，中國聯通的財務報表信息更加可靠，但是收入確認的風險也提高了.

表2.3 發生額

筆者認為，若我們按照IFRS15的公允價值法方式處理，會計收入無疑會提前確認，從而增加電信行業的風險.選擇不同的會計準則對整個電信行業的收入確認會造成巨大影響，這足以影響會計信息質量要求的重要性水平.我國目前的市場環境下，沿用現行準則，即歷史成本計量和公允價值計量并用非常重要.在循序漸進中完善公允價值計量標準，再逐步全面推行公允價值模式，從而為IFRS15的推行做好充分準備.

〔1〕IASB.Exposure Draft,Revenue from Contracts with Customers[Z].2014.

〔2〕財政部.企業會計準則第14號——收入[Z]. 2006.

〔3〕葛家澍.收入確認的探討——兼評IASB/FASB的最新“初步意見”[J].財會學習，2010（9）：13-17.

〔4〕陳朝琳.IASB/FASB《關于客戶合同收入確認的初步意見》討論稿之簡介——與現行準則的比較及舉例分析[J].財務與會計，2010（11）：51-54.

F233

A

1673-260X（2017）08-0110-03

2017-05-12

廣東省大學生創新創業項目訓練項目“IFRS15對收入確認的影響——以中國聯通為例”（201611540027）階段性成果