關于對戰略成本管理再認識的思考

蔡鳴

摘要：隨著企業商業環境的變遷，逐漸涌現出許多新的成本管理理論，本文通過對五種現代成本管理理論的簡述及戰略成本管理的特性刻畫，構建以時間、空間、管理層次為三維的成本管理模型進行分析，得出戰略成本管理理論與其他現代成本管理理論既不是并列關系，也不是所轄關系，而是其他現代成本管理理論演進的結果，是對其他現代成本管理理論的新綜合。

關鍵詞：現代成本管理理論;戰略略成本管理;三維成本管理模型

一、現代成本管理理論

關于現代企業成本管理的理論，具有代表性的理論有作業成本管理理論、成本企劃理論、產品生命周期成本理論、全面成本管理理論、戰略成本管理理論等。

（一）作業成本管理理論

作業成本管理理論是基于作業成本計算而形成和發展的。作業成本計算于20世紀40年代初由美國會計學家埃里克·科勒（Eric Kohler）提出，并逐漸發展成為作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）理論。ABCM以作業為核心要素，通過對其進行成本確認和計量，對企業所有的作業活動加以反映并進行動因分析，從而最終計算出產品成本。與傳統的成本管理模式相比，ABC提供了更為準確的成本信息，它不僅是一個成本分配計算的過程，而且是一個依據因果關系分配資源流動的過程，不僅是一種成本計算的方法，而且是一種成本管理的工具，不是簡單地就成本論成本，而是將重點放在成本發生的前因后果上。

（二）成本企劃理論

成本企劃又稱成本規劃，20世紀60年代產生于日本，起源于日本豐田汽車公司對新車的開發和車型的更新，80年代推廣至非裝配企業，90年代引入歐美國家。運用成本企劃方法確定目標成本的最大特點是“倒推”，實質是成本的前饋控制，即先對規劃對象進行目標成本設定;然后會同工程技術人員進行分解，相關生產部門和供應商通過改進生產和采用新技術等方式進行創新，以實現目標成本。成本企劃理論著眼于成本的發生源頭，立足于成本作業前的整體而全面的分析考察，把產品的裝置成型視為成本的裝置成型，把價值工程的實施領域從制造現場拓展到產品構思、開發設計、管理、售后服務等階段，充分體現了產品的全生命周期的思想。

（三）產品生命周期成本理論

產品生命周期成本（Life Cycle Cost，LCC）的提出源于美國國防部20世紀60年代初期對軍用物資成本控制的研究，其要求供應商設計開發的軍用產品和系統的生命周期成本總和為最低，從而達到控制國防經費開支之目的。廣義的LCC不僅包括上述生產者負擔的成本，還包括消費者購入產品后的后續成本，如使用成本、廢棄成本等。更廣義的LCC還包括社會責任成本。

（四）全面成本管理理論

全面成本管理理論（Total Cost Mana-gement，TCM）是20世紀80年代在美國一些大公司推行的一種現代成本管理模式，是運用成本管理的基本原理和方法體系，對企業經營管理活動實行全過程、廣義性、動態性、多維性成本控制的基本理論、思想體系、管理制度、機制和行為方式。TCM以約束理論①、零存貨與適時性生產（JIT）和全面質量管理為理念，以培植企業核心能力為目標，以財務、顧客、企業內部業務流程和企業學習成長為四維，以價值鏈分析為核心，以作業成本計算和管理為基本方法，是一種全方位、全過程、全員性的成本管理模式。

（五）戰略成本管理理論

戰略成本管理（Strategic Cost Mana-gement，SCM）于20世紀80年代由美國管理學家肯尼斯·西蒙茲提出，后來美國哈佛商學院邁克爾·波特教授在其著《競爭戰略》和《競爭優勢》中提出了運用價值鏈進行戰略成本分析的一般方法，美國管理會計學者杰克·?？耍↗ack Shank）和戈文德瑞亞（V. Gavindarian）在1993年出版的《戰略成本管理》中，將SCM定義為“在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用”。戰略成本管理主要有克蘭德爾菲模式、?？四Ｊ健⒘_賓·庫柏模式和成本企劃四種模式。

通過對現代成本管理的五種理論簡述，已有研究認為戰略成本理論與其他幾種理論是一種并列關系;而SCM的四種模式里，以作業成本法為特點的羅賓·庫柏模式和以目標成本法為特點的成本企劃模式，又成為SCM的從屬關系，由此產生了邏輯上的矛盾。SCM理論與其他現代成本管理理論究竟是何種關系？有必要對之進行再認識。

二、戰略成本管理的特性

戰略成本管理簡言之是基于戰略角度的成本管理和控制，具體而言是為了實現企業的戰略發展目標，生成、提供和應用戰略性成本信息，以提升企業核心競爭力。戰略成本管理服務于提升企業核心競爭力，具有全面性、開放性、長期性、前瞻性、高位性、競合性等特點。

（一）全面性

與傳統成本管理不同，SCM突破了單獨地對企業自身采購、生產、銷售成本費用核算管理的局限，前向拓展至創意、研發和設計環節，后向延伸至售后增值服務，以及消費者使用、維護、再利用環節，涵蓋了產品從“生”到“再生”的整個生命周期;SCM還突破了對單個產品或某類產品成本核算的局限，將企業整體的成本和效益作為管理對象。

（二）開放性

與傳統成本管理不同，SCM突破了狹隘的企業局限，以開放的眼光審視企業內外部環境的變化，不僅著眼內部價值鏈的優化整合，而且關注外部價值鏈的拓展和業務外包，不僅著眼企業資源的優化配置，而且關注外部信息及資源的吸納，從而把握市場的先機。

（三）長期性

與傳統成本管理不同，SCM突破了會計分期的局限，不完全針對現有經營的范圍，不追求短期的成本降低和利潤獲得，而是通過對中長期成本動因的分析，針對企業的未來發展趨勢進行成本管理，重視核心競爭力的培育和長期競爭優勢的獲得。從成本角度來看，在戰略成本管理中，成本不再有固定成本和變動成本之分，一切成本都是可變的，企業不僅關注成本節省，而且更為關注成本避免。

（四）前瞻性

與傳統成本管理不同，SCM突破了事中、事后成本控制的局限，將成本管理的重點置于事前環節，在最初的產品開發與設計階段，就挖掘成本降低的潛力，避免不必要的成本發生，預防成本的增加和浪費。一般說來，產品設計階段決定了產品成本的70-80%，甚至更多（韓慶蘭、水會莉，2012），因此，前瞻性的預防控制對于成本管控具有決定性意義。

（五）高位性

與傳統成本管理不同，在管理目標上，SCM關注的不是短期的會計利潤，而是長期的競爭優勢，不僅包括成本效益比等經濟定量目標，而且包括顧客滿足、社會責任等定性目標，是“長期發展基礎上的效果”（欒慶偉，2000）。在管理對象上，SCM關注的不是低位成本，而是高位成本。當代企業產品的成本結構發生了重大變化，制造成本比重下降，研發成本和使用成本上升，環境成本日益受到關注（水會莉、韓慶蘭，2014），為了改善和革新結構性成本動因和執行性成本動因而發生的高位成本投入一般可以占到企業總成本的60%-80%（王雨甜，2016），成為SCM關注的重點和熱點。在管理層次上，SCM突破了由少數財會人員進行成本核算和管理的局限，形成了高層戰略決策、財務部門管控、職能部門協同、全員參與管理的全面成本管理模式。

（六）競合性

與傳統成本管理不同，SCM突破了封閉式的自我成本核算和縱向比較的局限，將企業置于市場競爭的廣闊平臺，加強橫向比較，實施標桿管理，企業成本標準的制定、成本目標的考核和成本管理績效的評價，都圍繞建立競爭優勢來進行。通過建立現代成本管理信息系統，建立實時的市場變化和競爭對手的信息反饋系統，降低全流程成本，提高有限資源的最大使用效率，使企業在激烈的市場競爭中站穩腳跟，形成持久、獨特的競爭優勢，實現可持續發展。

與之同時，SCM突破了傳統價值鏈分析側重競爭和威脅的思想局限，不是強調通過競爭的方式來攫取價值，而是強調通過合作的方式來創造價值，即將創造價值置于首位，并將價值的創造視為合作的過程（內勒巴夫，1999），不僅與上游各類供應商及資金供應者緊密合作進行價值共創，而且與下游客戶和潛在客戶聯合挖掘價值，通過合作共贏，形成唇齒相依的戰略合作伙伴關系。

上述關于SCM的特征歸納起來，全面性和開放性是基于空間視角、長期性和前瞻性是基于時間視角、高位性和競合性則是基于管理層次視角的刻畫。

三、三維成本管理模型

由于時間、空間和層次的演進變化，使傳統的成本信息轉化為戰略性成本信息，傳統的成本管理轉化為戰略成本管理。上文對SCM特征的刻畫，也是循著時間、空間、管理層次三維行進的。據之可構建以時間（X）、空間（Y）、管理層次（Z）為三維的成本管理模型，如圖1所示。

在該圖中，X軸既表示產品的生命周期，又表示時間點不同的成本控制;Y軸表示由企業內部空間向企業外部空間的拓展;Z軸表示管理層次由低層次向高層次的提升。

根據三維成本管理模型，傳統的成本管理主要著眼于生產制造環節和事中事后控制，局限于企業內部價值鏈分析，側重于低層次管理，故在三維成本管理模型中，如圖2（I）所示。而SCM則是著眼于產品生命全周期，既關注生產者成本，更關注使用者成本，既重視事后事中控制，更重視事前控制，既注重分析企業內部價值鏈，更注重分析行業價值鏈和競合對手價值鏈，既強調基層管理，更強調高層管理，實施全面成本管理，故在三維成本管理模型中，如圖2（II）所示。

下面分析其他幾種現代成本管理理論在三維成本管理模型中所處的地位和位置。

從整體上說，首先應當肯定的是：作業成本管理理論、成本企劃理論、產品生命周期成本理論和全面成本管理論（以下簡稱其他現代成本管理理論），都突破了傳統成本管理的局限。它們都以源流管理為指導思想，以市場為導向，以追求和提升企業核心競爭力和競爭優勢為目標，以成本效益最優化為分析工具，沿著時間、空間、管理層次三維進行不同程度的拓展，與其他職能業務部門密切協同，為更高層次的管理決策提供更有價值的成本信息，也將成本管控工作提到一個更高更新的水平。

但是，其他現代成本管理理論只是從三維中的一維或兩維革新了傳統的成本管理理論，達到SCM的某條邊或某個面，或者雖然進行了三維拓展，但尚介于傳統成本管理與戰略成本管理之間，處于由模型I向模型II過渡的狀態，如圖2（III）所示。也就是說，它們尚未達到與模型II完全重合的地步，從而不可能形成與SCM“平起平坐”的并列關系，而是處于過渡和演進的關系。

產品生命周期成本理論和成本企劃理論分別從順向和逆向視角拓展了時間維度，將傳統的生產制造階段的成本管制拓展至整個產品生命周期，將注重生產者效益拓展至兼顧生產者和消費者共同效益，將歷史成本轉化為目標成本，將產品價值鏈精細精準化。但它們僅是立足于某種產品而非企業整體角度，只關注了初始投入與最終產出與外部市場環境的聯系，而忽視了中間環節與外部競爭對手的對標，空間維度和管理層次維度尚處于過渡性次優狀態。

作業成本核算（ABC）肇始對產品間接費用分攤困境的改進，通過用“作業”替代傳統成本核算以直接人工、機器工時或產量為分攤標準，使間接費用的分攤更為科學合理。所以在此階段，它尚未擺脫傳統成本管理的窠臼。隨著20世紀80年代末90年代初學者們對“作業”、“作業成本核算（ABC）”、“作業管理（ABM）”、“作業成本管理（ABCM）”等范疇的深化研究和拓展，使作業成本管理逐步地由注重作業、企業過程的“內向性”成本管理向注重確立企業的整體競爭優勢的“外向性”成本管理發展。作業作為一些緊密聯系的業務的“集合”，作為一個組織使投入轉變為產出的“活動”，不僅涵蓋了企業內部活動的方方面面，而且囊括了企業與外部的種種聯系;各項作業之間的投入產出關系，串接構成了企業內部和外部的作業鏈，形成了覆蓋內外部的成本鏈、價值鏈和顧客鏈，甚至編織出成本——價值網絡。從這個意義上來說，ABCM理論拓展了空間維度。但是，由于企業的業務活動總是囿于產品生命周期的某一階段環節，因而在時間和管理層次維度上，ABCM尚處于過渡性次優狀態。

全面成本管理理論將管理層次維度推至包括決策層、管理層和執行層的全員性成本管理，重視全面質量管理和全面預算管理，重視企業文化的培育和全體員工的培訓教育，以改善和控制執行性成本動因和作業性成本動因。但是，它主要以企業內部業務流程為重點，立足于企業內部價值鏈，因此在時間和空間維度上，尚處于過渡性次優狀態。

四、結論

通過上述分析可見，其他現代成本管理理論不同程度地存在這樣或那樣的缺陷，然而它們又從不同維度，即產品生命周期成本理論和成本企劃理論從時間維度、作業成本管理理論從空間維度、全面成本管理理論從管理層次維度，共同支撐起了SCM的理論框架（見圖3）。也就是說，SCM理論與其他現代成本管理理論既不是并列關系，也不是所轄關系，而是其他現代成本管理理論演進的結果，是對其他現代成本管理理論的新綜合。

注釋：

①約束理論（theory of constranit），是一種用來連續促進生產性作業和非生產性作業的方法。它以“思考性過程”為特征，以資源有限為約束，通過識別、利用管理和打破約束條件，來改進和提高企業業績。

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（作者單位：江西贛粵高速公路股份有限公司昌樟高速公路信息中心）