德國會計研究述評

林楓

一、引言

在不同的時期，會計思想的主導權分布在不同的國家和語言地區。毫無疑問的是在20世紀上半葉會計思想的主導權屬于德國。19世紀末，德國、瑞士和奧地利涌現出了為數眾多的、卓越的會計學者。這個時期，在德國一般很難區分對會計的關注跟對商業研究的關注。到了20世紀末，德國的會計被認為是企業經濟學不可或缺的一部分。德國會計和其他歐洲大陸國家相同的一個特征是會計學家對賬戶理論的濃厚興趣，這最終導致了他們集中于研究會計科目表和總表；另一個特征，在德國會計表現得尤為明顯——就是對資產負債表的重視，這從德國術語“Bilanztheorien”（資產負債表理論）就可以看出。“Bilanztheorien”這個術語通常指包含損益賬戶的資產負債表。施瑪倫巴赫（1919）的巨著《Dynamische Bilanz》，英文將其翻譯為《動態會計》（Dynamic Accounting），這種譯法使人們確信術語“Bilanz”可能指整個會計系統，或者指包括收入賬戶在內的資產負債表，或者僅指資產負債表。

二、賬戶理論及相關理論

在20世紀初，德國的會計研究被一系列相互競爭的賬戶理論所主導，大部分理論都是基于先前的簿記理論。然而，從長遠來看，最成功的是霍格利（Hügli）的物的二科目說（一類是所有者權益賬戶，另一類是資產和負債賬戶）。瑞士學者J.F.雪爾進一步推動了該體系的發展，他提出的“封閉的會計系統”，被Scherpf（1955）認為是在某些意義上（在某個工業部門或在普遍的領域中）的第一個會計科目表，但有些學者卻認為這個理論是不切實際的。

在諸多的分類方案中，一個區分這些方案的主要標準是擬人說和擬物說的區別，另一個標準是使用多少類賬戶。但是也有理論超越了那些單純的賬戶分類。下面讓我們重點了解一下這些賬戶分類：（1）人的一科目說：它是基于等式（A-L-OE）=0，這個理論旨在說明所有的賬戶，包括資產、負債或是所有者權益被認為是有同樣的記賬方法；（2）物的一科目說：它指出每個賬戶代表了一個真實的并且不依賴人的記賬方法；（3）物的二科目說：毫無疑問，這是最成功的分類方案，并且它有很多不同的版本。其中一個版本，是基于等式（A-L）=OE，表明資產和負責賬戶同屬于一個分類，所有者權益屬于另一個分類。在另一個版本中，等式A=（L+OE）表明資產賬戶是一個分類，但是權益賬戶（外部和內部權益）是另一個分類，這個版本是Ciompa（1910）、Nicklisch（1912，1929-32）和Isaac（1929）的經典理論。還有一個版本與其相似且相當流行，它強調資本作為一個整體（“外部的”和“自身的”資本：資產=資本），因而減少了負責和所有者權益之間的差別；（4）三科目系統說：它的基礎公式是：A=L+OE，表明資產賬戶、負債賬戶和所有者權益賬戶是完全獨立的類別。這個理論的代表人物是Karl Lehmann（1898～1904）、Skokan（1914，1918）、Leitner（1922a）和le Coutre （1924）。

與賬戶分類相獨立的進一步的理論還有Buhl（1929a；1929b和1929c）的“基于歷史的賬戶理論”。Kempin（1910a，1910b）的司法簿記理論，另一個研究法務會計的重要學者是Passow（1910），他反對支持脫手（銷售）價值的法律公約。當時為數不多的女學者之一Enderlen（1936），她強調名義資產負債表和實際資產負債表的等同地位。Sganzini（1906，1908）的“真實”理論，將“客觀方面”歸因于貨幣到商品再到貨幣的變化過程；而“主觀方面”是指公司通過履行有用的服務獲得利潤的目標。Gomberg（1908）提出了以公司經濟循環為核心的理論。在他的另一個理論中，Gomberg（1927）用幾何矩陣形式來解釋不同類型的統計、法律和經濟事件。還有學者Ciompa（1910），在他的“計量經濟學”會計中使用了現行重置成本，銷售價值，使得已實現的和未實現的利潤得以區別開來。

三、資產負債表理論

賬戶分類理論起源于19世紀，并且與戰前簿記理論有密不可分的關系。第一次世界大戰之后，德國和奧地利的會計學者主要關注的是惡性通貨膨脹及其會計處理方法。在理論上他們傾向于研究從19世紀末慢慢發展起來的相互競爭的資產負債表理論，大量的相互競爭的資產負債表理論在德國出現，這個爭論持續了超過半個世紀，一直到20世紀70年代甚至更久。最初的競爭者是“靜態理論”、“動態理論”、還有“組織理論”，后來的競爭者則加入了一系列有新發展的理論或者是上面提及的那些理論的子范疇理論。這些理論之間有很多的不同，但是這些不同點通常是集中在計價和實現的問題上；還有收入的定義和什么是會計的首要職能問題上；以及資產負債表和損益表，應優先考慮哪一個的問題。下面重點介紹影響較大的“靜態理論”、“動態理論”和“組織理論”。

（一）靜態會計理論。靜態資產負債表理論可以追溯到19世紀。早期的靜態理論由Simon（1910）和Rehm（1914）等學者提出，并且以資產計價為其理論的中心。Pape（1920，1925，1933）、le Coutre（1921，1924，1926，1939，1949）、Gerstner（1921）、Kalveram（1922）、Ziegler（1930）等人發展了更新、更系統的靜態理論。其中，最著名的代表理論是le Coutre的總資產負債表理論（totale Bilanztheorien），它更集中于正確的資本計價而不是單個資產的計價，并且強調基金的使用。

（二）動態會計理論。與靜態理論形成鮮明對立的是動態資產負債表理論，動態理論的創始人是施瑪倫巴赫，但動態理論的基本觀點并不是起源于施瑪倫巴赫，施瑪倫巴赫自己也聲明von Wilmowski的著作是他的一個重要的靈感。施瑪倫巴赫動態資產負債表理論的基本特征是特別強調收入確定，主要是為了達到有效控制的目的。因此，施瑪倫巴赫賦予資產負債表一個動態的而不是靜態的使命，他把收入的計算轉移到資產負債表而不是在損益表中，并且否定前者在年末計量股本的任務。一個對施瑪倫巴赫理論的相關解釋，就是他相信“正確的”收入計量與“正確的”股本計價是不相容的。這種“一元論”的觀點遭到支持“二元論”的施密特（1921）和其他學者的批判和反駁。對于計價，施瑪倫巴赫針對不同的資產項目采用不同的計價基礎。這個多重計價方法基本上是以歷史成本為基礎，在通貨膨脹時期也可能用一般價格水平調整。盡管如此，但他拒絕接受施密特的現行價值基礎，認為它沒有在產生相關資產計價方法的同時產生正確的收入計量的能力。同時，他也排斥把現值方法應用到財務報告上（除了一些減值的目的）。

后來，Mahlberg（1923）、Geldmacher（1923，1929）等對動態資產負債表理論進行了一些變動和擴展。施瑪倫巴赫的學生韋勃（Walb）把施瑪倫巴赫的單邊觀點（即資產負債表是決定收入的主要方法）轉換成一個更完善的觀點，即損益賬戶應作為資產負債表的一個供選擇和平等的搭檔。

（三）組織會計理論。施密特從個體企業與國家整體經濟結合在一起的角度，形成一個“組織的”會計和計價理論。他的目的在于形成一個既能夠提供正確的資產負債表價值又能提供正確的收入價值的會計理論。這個理論的另一個重要的優點是他推崇實物資本保全，然而他對于已實現與未實現收益之間的區別、真實與虛列的收益之間的區別有點含糊，這點不值得表揚。盡管他對這些概念的處理方法是不適當的，但事實上他是第一位區別營業利潤（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的現代學者。

Gro mann（1921，1922）、Isaac（1924，1929）等人對施密特的組織資產負債表理論做了一些變動。Sommerfeld（1926）的eudynamische Bilanztheorien也注重利潤的確定，但是它主要的目標是用特殊準備金的方式維持甚至增加實物生產資本。Sewering的Einheits Bilanztheorien建議使用市場銷售價值（Verusserungspreise）。很多計價觀點都是在此基礎上發展起來的，像Rieger支持的觀點，另外，還有MachNeil以及較晚的Chambers、Sterling等人在英文文獻中闡明的計價觀點。此外，Sewering在批判Fritz的理論沒有進行更深一步研究時，他不僅提議使用單個項目價格調整（施密特也這樣做），并且也支持一般的通貨膨脹調整。他的最終目標是在一個統一的理論中協調靜態與動態方面的差別，這個理論使計價方法適合于公司的特定又短暫的經濟情況。

四、會計史的研究

20世紀上半葉，德國學者對會計史研究的興趣僅次于意大利學者。較早的例子有：Karl Lehmann（1895/1968）對有限公司的歷史演進的研究，Sieveking（1901，1902，1905，1909）對意大利從文藝復興時期的梅弟家族簿記和熱那亞式簿記到威尼斯式簿記等進行了徹底的研究。內戰期間，以下的學者和著作都值得一提：Leyerer（1919，1912）的簿記歷史研究；Isaac（1923）對德國企業經濟學發展的研究；Lion（1928）和Walb（1933）對20世紀以前會計理論研究的論文；ter Vehn（1924）也研究了德國簿記；Buhl（1929a）關于賬戶理論發展的著作和他（1929b）的對重商經濟的調查，Weitenauer（1931）對富格爾在威尼斯的賬簿調查；Penndorf（1929，1933b）的分別關于盧卡·帕喬利、資產負債表歷史和成本會計起源的著作；Schulze（1933）對德國公共會計的追溯；Se ffert（1933）的企業經濟學歷史研究以及許多其他的著作。