電信行業以合同分析為基礎的收入確認研究

王靖雯

[摘 要] 我國財政部于2015年12月發布的《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》是與IFRS的15號收入準則的趨同。新修訂的收入準則要求企業對賬單背后的合同信息進行更為精細的分析，可能導致電信行業手機銷售業務和相關服務的收入確認時間發生重大變化，使得收入確認金額與賬單金額不一致。文章對電信行業的基本業務進行介紹，以電信行業典型業務為例具體研究了收入準則的變化對電信行業業務處理的影響。

[關鍵詞] 收入準則；履約義務；電信業

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 005

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）15- 0011- 02

1 引 言

國際會計準則理事會和美國財務會計準則理事會在2014年5月28日聯合發布了《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），新的收入確認準則對所有收入相關的交易采用統一的收入確認原則。IFRS 15將于2018年1月1日開始生效，并在所有執行企業會計準則的企業范圍內實施。從2006年開始，我們國家的會計準則已經與國際會計準則逐步趨同。

收入作為每一個企業最核心的財務指標之一，新收入準則的頒布會使很多行業受到不同程度的影響，尤其是那些存在提供混合業務（如捆綁銷售、多重業務安排等）、定價為可變價格、難以判斷應當在某個時點還是時間段內確認收入等情形的行業。如電信業、房地產和建筑業、信息技術和軟件、汽車、醫療和制藥等行業會受到很大程度的影響。新收入準則的實施，會影響企業當前的收入核算方法，但這不僅僅是一種會計上的改變，也有可能會影響整個行業的業務慣例、關鍵績效指標的選擇，可能會導致企業的管理與決策、信息系統建設、運營管理、稅務籌劃以及合同條款的制定產生很大變化。

2 電信行業基本業務介紹

電信運營行業的業務大致可以分為以下三大類，包括移動業務、固網業務、寬帶及信息化業務。具體可以細化成固網語音收入、移動語音收入、互聯網接入業務、增值業務收入、資源出租業務、綜合信息服務和其他收入。

3 電信行業收入確認面臨的影響

電信行業信息系統復雜，業務種類復雜多樣，而且電信企業經常向用戶提供多種產品和電信服務的捆綁合同（如存話費送手機），IFRS 15對這些業務合同的確認與后續計量造成較大的影響。與此同時，由于電信業擁有眾多客戶，而且客戶是隨時隨刻使用電信服務，所以電信行業對信息系統的要求和依賴程度很高。電信行業業務收入的確認需要依賴強大的信息系統支撐。以合同分析為基礎的收入確認體系下，要求企業對賬單背后的合同信息進行更為精細的分析，這就對電信行業現有信息系統提出了更高的要求。

基于對電信業部分業務形式的了解，本文從以下幾個典型業務分析了新收入準則對電信業收入確認的影響。

3.1 手機補貼

通俗地講，手機補貼就是人們所熟悉的“購手機送話費”和“充話費送手機”，這實質上是包含多重業務安排的一種典型業務。對于包含多重交易安排的交易，企業會面臨確定交易包含幾個履約義務和如何分配交易價格的難題。而現行準則并未給出明確規定，實務中既有按照“剩余價值法”進行收入確認的企業，也有采用“相對公允價值法”的，這就降低了同一行業、不同企業之間會計報表的可比性。新收入準則要求企業應當采用“相對公允價值法”分配交易對價，這會使企業在前期就手機補貼銷售確認更多的收入。盡管整體來看確認的總收入是不變的，但是由于手機銷售和通信服務的收入通常會體現在不同會計期間，這將對企業不同會計期間的經營成果產生重大的影響，導致報告收入確認金額與賬單金額不一致，并且降低了每位用戶使用后續服務產生的平均收入。

3.2 多用戶方案

在多用戶方案中，用戶之間可以按照折扣價格互相分享服務（如通話時間），電信企業就需要對這類交易確定適當的核算單位。但是，這項業務的核心問題在于是否應當將該筆業務拆分成多份單獨合同來核算。如果將多份合同進行合并核算，企業需要考慮對每筆業務的合同修訂所產生的影響。與此同時，企業也可能需要估計單項業務的公允價值，從而合理分攤交易價格。這就需要企業開發新的流程或估值模型，達到合理估計單獨價值的目的。

3.3 提前升級權

電信行業經常為客戶提供手機更新換代等計劃升級服務，并為銷售團隊提供激勵刺激以獲得新的客戶合同?，F有準則下，關于合同條款變更及會計處理存在差異，新準則提供了具體指引。如果向客戶提供提前升級權，企業需要對所有與提前升級權相關的安排和業務慣例進行分析，并通過職業判斷確定適當的核算方法，確認這應當按照向客戶授予的一項重大權利進行確認，還是將其作為合同修訂來核算，或是將其認定為激勵措施。如果將其作為向客戶授予的重大權利，還要確認這項權利會不會影響交易價格，重大權利應當視為單獨的履約義務。

3.4 不可返還的設置或安裝服務收費

公司需要對所有收取不可返還前期費用的交易安排，評估這些前期設置和安裝服務是不是構成單獨的履約義務，從而決定何時將這部分收費與后續的服務進行捆綁還是分拆。

在很多情況下，雖然這部分收費與公司必須履行的事項有關，但是該收費并不導致公司將承諾的商品或服務轉讓給客戶，這些不可返還的收費將在公司未來向客戶提供服務時確認收入。除此之外，需要結合續約選擇權和提前終止慣例來評估這部分費用收入確認的期間。當合同中約定客戶可以選擇續約時，需要運用判斷來評估該項選擇權是公司向客戶授予的一項重大權利，還是市場營銷推廣。

3.5 付款期限超過一年的合同

新收入準則中考慮了貨幣的時間價值，如果合同條款中允許客戶在超過一年的期限內支付購買設備和相關網絡服務，公司需要運用判斷確定合同中是否包含重大的融資成分。如果合同中包含重大的融資成分，公司需要調整交易價格來反映貨幣的時間價值。這需要公司確定估算折現率的模型，同時要保證信息系統可以處理由此產生的復雜計算。

3.6 間接渠道銷售

電信運營商可通過經銷商來銷售終端和網絡服務。公司需要明確與經銷商之間的合同條款以及這些合同安排的實際執行情況。當客戶簽訂未來后續服務合同時，終端銷售收入的確認時點和列報以及向經銷商返還設備補貼費用的會計核算都可能受到影響。其中核心問題在于，經銷商在終端銷售中是充當代理人還是當事人。如果經銷商充當的是代理人，則企業應當把從用戶中收取的全部款項確認為收入，并將其應付給經銷商的款項確認為成本。

4 結 語

新收入準則的收入確認和計量基于五步法進行，改變了現有收入準則關于此方面的原則，勢必會對電信行業的業務處理產生較大影響。面對新的收入準則，電信行業需要對受新準則影響較大的業務、合同進行梳理并出具分析報告，不斷加強內部建設，以此來應對實務中所面臨的問題。

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