管理會計變革下管理會計體系建設的探討

（北京工商大學 北京 100048）

近年來，我國政府積極推動管理會計的發展。2014年，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016年6月發布了《管理會計基本指引》，2016年12月印發了《關于就<管理會計應用指引第100號——戰略管理＞等22項管理會計應用指引征求意見的函》。本文介紹了X集團公司管理會計變革下的管理會計體系建設，從中發現存在的問題和面對的挑戰，以期給我國其他企業推廣管理會計應用提供一些啟示。

一、管理會計變革

19世紀初期，管理會計由衡量單個產品成本的體系組成；19世紀中期，鐵路行業開始建立和應用大量的財務統計數據來評估和監督組織的績效，為其效率和定價決策提供支持；19世紀末期，卡耐基的鋼鐵公司建立了詳細成本管理系統，持續提高了市場競爭力；20世紀初期，杜邦和通用等公司擴大管理會計的范圍，采用計劃、控制和評估，提高了各業務單元效率和業績；20世紀中期，管理會計實踐開始放緩，高層管理者較為關注財務報表等財務數據而忽視管理會計；到了20世紀末，基于市場競爭的壓力，一些美國和歐洲公司開始建立質量、服務和員工績效等新管理會計工具，管理會計在衡量產品成本、利潤和績效評估上有了較大進步。

21世紀，世界一流企業經營管理活動及其環境的轉變主要表現為：產品生命周期變得愈來愈短，顧客多樣化需求迫使生產方式從大規模批量生產轉向小規模定制生產，管理理念從短期理性型轉向長期戰略型，管理方式從職能式轉向集成式，企業組織模式從縱向層次結構轉向橫向網絡結構。可以預見，這些轉變正在加快管理會計在世界一流企業的深入應用和有效集成的發生。

目前我國管理會計的應用是政府主導，企業積極參與。我國企業在全球化激烈的市場競爭和產業加速轉型升級的背景下，具有強烈的創新生產方式和會計核算方式的內在需求和動力。

二、基于管理會計變革的實務案例

（一）X集團公司概況

X集團公司是一家電子信息制造企業，主要從事國家軍民用大型電子信息系統的工程建設、重大裝備、通信與電子設備、軟件和關鍵元器件的研制生產，以及電子信息及相關領域的國際經濟技術交流與合作、進出口貿易、國內外投融資業務、電子商務等信息服務及其他相關業務。

2015年X集團公司全年實現營業收入 1 659.74億元，同比增長28.7%，高于電子信息制造業同比增長率（23%），更高于全國 GDP增速；利潤總額 1 212.14億元，同比增長34.7%，高于電子信息制造業同比增長率（15.3%）；資產總額 2 206.59 億元，同比增長 17.58%；資產負債率46.44%；凈資產收益率 11.43%。

（二）X集團公司管理會計體系建設

1.發展思路。基于21世紀企業環境的轉變，X集團公司的發展目標是建立適應戰略管控型現代企業集團運行要求的管理會計體系，具體包括：全面預算管理、戰略成本管理和責任會計等業務體系基本形成，支撐決策分析、實現共享服務、加強內部管控和完善評估評價為重點的應用體系基本建成，信息化、人才隊伍和管理制度建設等保障體系能力顯著加強，打造集團公司綜合競爭優勢，達到世界一流管理會計水平（見下頁圖1）。

三大業務是指健全細分專項管理、強調過程控制的全員、全過程、全方位的預算管理；健全全面應用作業成本法、價值鏈分析、戰略定位分析、成本動因分析等方法的戰略成本管理；健全全級次的以業務單元為主體的內部財務管理。

四個應用是指編制面向不同需求群體的多層級系列分析報告；建設以通用服務標準為基礎的財務服務共享平臺；加強責任落實和邊界管理，建立規范、完善的內部控制制度；全面支撐經營業績考核和規劃執行情況的各項指標。

三項保障是指建立與經營管理相融合、能夠發揮管理會計財務引領和管理支撐作用的信息化系統，達到國際一流企業水平；建立復合型管理會計人才團隊；針對業務需求和應用需要，完善管理會計制度。

圖1 X集團公司管理會計體系建設發展思路

2.完善全面預算管理體系。X集團的發展重點是完善全面預算管理體系，首先加強與戰略目標相匹配的全面預算管理。制定集團公司年度預算目標體系，引入杜邦分析系統，結合綜合平衡計分卡戰略模式，注重戰略導向、精益預測，尋找影響集團公司經濟運行質量的關鍵績效指標（KPI），細化全面預算目標，實現預算目標與集團公司戰略規劃和經營計劃相銜接。在編制預算時，將預算項目區分為經營性預算項目和戰略性預算項目，從業務維度，將集團公司主營業務板塊的規劃分解至各年度的預算指標上，加強各項資源的配置，通過預算的牽引使各業務單位都成為整體戰略的有機組成部分。同時完善了業務預算全鏈條管理監控，充分發揮預算資源統籌調控的作用，積極推動財務預算與業務預算的有機融合，推行業務預算的全鏈條管理，對年度預算目標進一步從時間維度上分解到季度、月份，從組織維度上分解到部門、班組、崗位，細化預算責任體系。細化業務預算實施階段，加強執行監控分析，尤其是細化應收賬款周轉率、存貨周轉率、預付賬款增長率等關鍵指標的監測和評估，將預算管理由事后控制轉為事中控制，動態管控業務預算執行，形成事先預防、事后總結分析改進的閉環管理。

3.建立戰略成本管理體系。在成本管理方面，X集團公司初步建立了成本標準合理、核算精細、分析科學，覆蓋全價值鏈、全生命周期的成本管理系統。按照以戰略成本為導向、以成本標準為基礎、以價值鏈管理為重點的思路，加強項目成本、財務成本、戰略成本的遞進管理，推進成本管理體系建設。

推行全生命周期成本管理。X集團公司樹立大成本觀念，以市場需求為導向，推行IPD（集成產品開發）模式進行成本管理。在“設計決定成本”理念引導下，通過對市場需求的調研分析，將市場需求反饋到設計前端，打通設計和市場的阻礙，確定研發產品、研發標準和投資額度，避免過度開發導致的成本增加。

實施全價值鏈成本管理。X集團公司實施以EVA為導向的全價值鏈管理，推動由直接費用成本簡易核算向資本占用全部成本核算轉變，分層分級實施成本管理。積極推動應收賬款、存貨和預付賬款清理處置工作，明確清理核銷標準，建立全級次的應收賬款催收責任制，建立預付賬款撥付責任制，加強對存貨的分類、分級、分層精細化管理，加強現金收款能力，持續改善現金流狀況，全面建立完善資金管理長效機制。積極同上下游單位進行合作，強化完整產業鏈成本管理。

4.建立責任中心會計體系。X集團公司按照以打造獨有核心競爭力為目標、以明確經濟責任為基礎、以控制可變成本為核心的思路，加速推進責任中心會計體系建設。主要是建立分類細化責任中心。參考集團公司經營業績分類考核標準，在按照組織機構設置的基礎上，以業務單元的核心競爭力為標準，分類細化建立以其主要負責人為責任承擔者的責任中心，區分利潤中心、成本中心、投資中心的不同作用，明確各內部核算單位的責任權限和范圍，鼓勵成員單位根據實際情況和管理要求建立基于事業部的全級次的責任中心。

三、面對的挑戰

（一）信息系統缺乏整體融合

管理會計系統的本質是一個信息系統，既為計劃、控制、決策和業績評價部門提供信息，也需要各主要的業務部門、財務會計、資產管理、資本運作和統計部門為其提供用以評價市場風險、信貸風險及產品部門經營業績的外部金融市場、宏觀政策、行業市場和同業經營等有關信息。而目前X集團公司的財務信息系統與其他部門信息系統還未完全融合，容易出現“信息孤島”現象，不但許多經營管理需要的外部市場信息難以收集，就連集團公司內部的信息交流與實時共享暫時也難以完全實現。因此需要將財務、業務用信息化手段深度融合（見下頁圖2）。

（二）成本管理體系尚未成熟

管理會計重在成本分析與管理。X集團公司局限于成本管理的慣性思維，成本策劃規劃意識還需加強。科學的目標成本管理體系初步建立，對于制定生產經營各環節的成本費用定額標準，用標準引導成本控制，在采購、設計、生產、分銷、售后服務等各個環節進行成本管理都有較高要求，需要結合實際情況和業務特點，明確成本費用控制的關鍵環節和關鍵點，把握重點、有的放矢。這就要求X集團公司有效利用財務會計核算資料，將管理會計數據與財務會計數據進行有效轉換，例如加強數理統計模型、統籌規劃模型等在實際工作中的推廣應用，提高管理會計技術方法在企業實際管理過程中的有效應用水平，逐步建立起成熟的管理會計體系。

（三）績效考核體系亟待完善

圖2 財務、業務信息系統融合架構圖

X集團公司主要采用分類的業績競價指標，尚未在績效評價方面形成體系，對于管理會計的核心工具平衡計分卡（BSC）的使用也缺乏經驗。這些將造成財務部門難以準確度量產品、部門、客戶對集團公司價值創造的貢獻，不利于形成完善的集團公司內部激勵約束和資源配置機制。

建議加速推進責任中心會計體系建設，建立分類細化責任中心。以業務單元的核心競爭力為標準，分類細化建立以其主要負責人為責任承擔者的責任中心，區分利潤中心、成本中心、投資中心，明確各內部核算單位的責任權限和范圍。在此基礎上，利用平衡計分卡、戰略地圖等工具加強經營責任的控制與考評。

（四）缺乏復合管理會計人才

管理會計制度的建設對財務人員的職業素質提出了更高的要求，不僅要了解財務會計，還要運用經濟學、統計學和管理學的知識，有必要利用ERP系統和會計信息系統等軟件系統進行預測分析，只懂會計核算的財務人員無法完全勝任管理會計工作。

X集團公司可以著力打造管理會計管理團隊、業務團隊、應用團隊、財務報告團隊和專家團隊等五支團隊。加強財會人才隊伍素質建設，完善財務系統選人用人，初步建立起一支掌握多學科知識的高素質、復合型管理會計人才隊伍。