“營改增”后房地產開發企業增值稅稅收籌劃建議

（無錫科技職業學院江蘇無錫214028）

從2012年試點開始，“營改增”在我國已經推行了五個多年頭，“營改增”的目的是為了避免營業稅重復征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，從而促進產業結構的調整。2012年1月“營改增”在上海運輸業和現代服務業進行試點，2013年8月推廣到全國施行，2016年5月1日，我國將部分行業“營改增”試點轉向全面推進，將建筑業、房地產業、金融業及生活服務業等納入試點范圍。

今年兩會上，國家稅局總局王軍局長指出無論是理論還是實際都證明，“營改增”推進的時間越長，效應就會越加顯現，企業的獲得感就會更加明顯，只要稅企雙方一起努力，“營改增”這一重大供給側結構性改革的多重效應在2017年會進一步顯現。據統計，2012年1月1日至2017年6月期間，我國稅收下降1.2萬億元，實現了2 600萬納稅人稅制轉換，98.5%的企業稅收下降，只有1.5%的企業由于應對“營改增”不積極等原因導致稅收上升。

全面推行“營改增”之前，房地產公司繳納營業稅，存在重復征稅的情況，比如房地產開發過程中安裝和裝修要繳納營業稅，工程結束售房時還要繳納營業稅。全面推行“營改增”后，我國房地產開發企業也實現了7%—8%左右的稅賦下降，所以“營改增”對于避免房地產企業重復征稅，推動房地產企業穩定發展是有極大幫助的。

一、房地產開發企業“營改增”主要新政策

其一，“營改增”后，房地產開發企業中的一般納稅人銷售不動產、轉讓土地使用權、提供不動產租賃服務的稅率由5%改為11%，同時符合條件的進項稅額可以抵扣。小規模納稅人自行開發的房地產項目，按照5%的征收率計稅。

其二，對于采用一般計稅方法的房產開發企業，依然實行差額征稅的方法，將土地出讓金納入差額扣減部分，土地出讓金可以從銷售額中減除。

其三，房地產開發企業增值稅一般納稅人老項目（2016年4月30日前）可選擇按簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅，但不允許扣除土地價款。

其四，房地產開發企業增值稅一般納稅人新建不動產項目在收到預收款時按3%預征率預征，按照合同規定交房時間和實際交房時間孰先的原則進行11%稅率申報。

二、“營改增”對房地產開發企業產生的主要影響

（一）“營改增”對房地產開發企業稅負的影響

營業稅作為價內稅，依據當期銷售額進行計算，隨著流轉過程，存在重復征稅的情況，稅收負擔會增加；增值稅為價外稅，進項稅額可以抵扣，有助于降低企業稅負。舉例來看，比如A房地產開發企業銷售收入為2 500萬元，成本為1 000萬元。

“營改增”前A公司應納營業稅=2 500×5%=125（萬元）

“營改增”后A公司應納營業稅=2 500/（1+11%）×11%-1 000/（1+17%）×17%=102.45（萬元）

通過案例可以發現，增值稅按照不含稅收入計算銷項稅額，按照不含稅成本計算進項稅額，對增值部分收取稅額。其中，進項稅額的多少，決定了企業最終的應納增值稅額，如果無法有效獲得進項發票，會導致房地產開發企業稅負增加。但從長遠來看，“營改增”降低房地產開發企業稅負的實質作用會逐漸顯現出來。

（二）“營改增”對房地產開發企業稅款繳納的影響

房地產開發企業大量采用預售的方式，“營改增”后要求房地產開發企業預售時按3%繳納預征稅款，實際交房時為增值稅納稅義務發生時間，房地產開發企業項目建造周期長，收款與交房存在一定的時間差異，這就形成了預征時銷項稅額與建房期間產生的進項稅額的時間差，而對于企業來說，稅收繳納越晚，稅負越輕，對企業越有利。另外，房地產公司一般會設立子公司對應不同項目，子公司之間的進項稅額不能抵扣，對房地產開發公司進項稅額也形成一定影響。

（三）“營改增”對房地產開發企業成本費用的影響

建筑安裝成本是房地產開發公司最主要的成本，項目開發過程中建筑安裝由有資質的建筑施工企業完成，“營改增”中建筑施工企業也是重點改革對象，稅率由原來的3%調整為11%，按照稅負轉嫁理論，建筑安裝企業會把稅負轉嫁到上游房地產開發企業，導致房地產開發過程建筑安裝成本增加。另外在建筑過程中采購一些零散低價材料一般很難取得增值稅專用發票，同時大量的建筑人力成本提升，這些都會在一定程度上增加房地產開發企業的成本支出。

（四）“營改增”對房地產開發企業會計核算和財務管理的影響

“營改增”后，由于新舊政策轉換、稅務核算變化等問題，房地產開發企業對于財務人員在票據管理、會計核算優化、納稅申報以及納稅籌劃等方面都提出了更高的要求。首先，增值稅進項發票的取得影響著房地產開發企業能否最大化進行抵扣，這就要求企業在采購環節進行管控，認真挑選供應商，嚴格把控發票管理，另外能否將稅負轉嫁，也要求房地產開發企業與下游企業具有更強的談判和協商能力。其次，“營改增”對房地產開發企業會計核算水平提出更高的要求，財政部財會［2016］22號文件規定一般納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”“待認證進項稅額”“簡易計稅”等明細科目，另外對收入和費用進行價稅分離核算，對于兼營不同稅率的應稅項目進行分別核算，這些都要求會計人員不斷學習提升，適應“營改增”政策變化的要求。最后，“營改增”后要求房地產企業的業務流程與商業模式都要隨之調整，這就需要企業財務人員與采購人員、銷售人員和技術人員一起認真研究“營改增”政策，整合經營業務流程，研究定價策略，核算采購成本為企業降低稅負。

三、“營改增”后房地產開發企業增值稅稅收籌劃建議

（一）選擇適當的納稅人身份

“營改增”后房地產開發企業選擇成為小規模納稅人還是一般納稅人，應當從應納稅額最小化進行合理籌劃。納稅人身份不同，計稅方式也不同。小規模納稅人按照5%的征收率計稅，一般納稅人以取得全部價款和價外費用扣除土地出讓金的余額為銷售額，按照11%的稅率計稅。房地產開發企業選擇納稅人身份時可以以稅負率為主要參考依據，稅負率=（銷售額×稅率-進項稅額）/銷售額×100%，如果測算下來稅負率大于征收率，可選擇小規模納稅人，反之，可選擇一般納稅人。

（二）利用過渡政策進行老項目稅收籌劃

房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的開工日期在2016年4月30日前的房地產項目，可選擇使用簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅，但土地出讓金不得抵扣。房地產開發公司是否選用簡易計稅方法需要考慮土地出讓金所占比例大小，舉例來看，比如某房地產開發公司為一般納稅人，某房地產項目售價2.8億元，土地出讓金1.8億元，選用一般計稅法和簡易計稅法稅額比較如表1所示。

表1 一般計稅法和簡易計稅法稅額比較

由表1可見，房地產開發企業對于土地出讓金占比較大的老項目，可以選用一般計稅法，扣除土地出讓金，應納增值稅額比簡易計稅法低，反之，土地出讓金占比較小，可以選用簡易計稅法。另外，房地產開發公司還要綜合房地產項目的自身特點進行選擇。

（三）優化經營模式與商業模式降低稅負

“營改增”后，房地產開發企業可以采用以下幾種經營模式和商業模式的調整來進行納稅籌劃。第一種，調整經營模式增加樓盤的銷售數量，減少房地產項目的周期，減少稅負壓力。第二種，多元化經營模式，比如開發精裝房，擴寬進項稅額來源。第三種，大力推廣商業地產銷售，由于商業地產客戶獲得增值稅發票后可以抵扣，房地產開發公司通過商業地產對企業客戶的銷售，可以轉嫁高額稅負，降低自身成本。第四種，房地產開發公司通過甲供材料模式，原材料采購可以有17%的進項稅額，高于施工企業包工包料11%稅率的進項稅額。

（四）合理籌劃增值稅抵扣鏈條

對于一般納稅人來說，進項稅額越大，可抵扣的銷項稅額越多，所以房地產開發企業應盤點供應商整體資源，分析哪些可以開增值稅專用發票，哪些不可以開，哪些可以請稅務局代開，選擇一般納稅人為主要合作方，如果供應商為小規模納稅人，可以通過分析采購小規模納稅人貨物或勞務后企業凈利潤是否會增加，如果利潤增加能夠彌補不能抵扣進項的損失，依然可以選擇繼續和小規模納稅人合作，反之，之前合作關系再好也不能再合作。

房地產開發企業對于供應商、施工方等上游企業的開票時間、增值稅稅率、結算方式的選擇上也要進行比對協商，制定相應的制度和管理流程，在簽訂承包、采購合同時，應對承包商、供應商開具增值稅專用發票進行特別約定，避免采購環節和接受勞務過程中無法取得專票的情況，合作過程中應及時與施工單位進行工程決算，及時取得專票，確保當期可抵扣的進項稅額。

另外，房地產開發企業內部如果存在供應鏈關系，不利于進項稅額抵扣，可以改為單獨公司，使得可抵扣的進項稅額最大化。

四、結語

綜上所述，房地產開發企業作為我國國民經濟的重要支柱產業，受到“營改增”政策的全面影響，面對“營改增”對房地產開發企業帶來的影響與挑戰，房地產開發企業應全面系統性地應對“營改增”，合理利用“營改增”新政，從財務管理、業務流程、組織結構設計以及商業模式上進行納稅籌劃與應對，才能盡快享受“營改增”改革紅利以實現稅負最小化及稅后利潤的最大化的目標，促進自身的健康發展。