國際會計要素設置的比較探析

楊宇

摘要：本文通過對國際會計準則理事會（IASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）以及中國財政部頒布的《企業會計準則》的會計要素內涵、設置及決定因素等方面進行比較分析，并研究其主要的差異與原因，嘗試提出有利于完善我國會計要素設置的一些思考。

關鍵詞：會計要素；差異比較；分析

一、背景及概況

會計要素是財務活動中進行核算的基礎，也是組成財務報表的基本單位。現階段世界不同國家及地區在會計要素的分類設置方面具有很大的不同，方法和種類多種多樣，本文將以比較具有代表性的國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）與美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）兩個機構為例進行分析。

國際會計準則理事會（IASB）是一個負責國際會計準則方面工作的獨立的私營機構，是一家民間組織而并非政府機構。但是通過其指定發布的國際會計準則由于具有較強的泛用性及包容性，而受到越來越多國家的認可并在財務會計核算領域中予以應用。IASB的主要目標是：第一，“制定強有力的準則以滿足國際資本市場與國際工商業界的需求”；第二，“制定并幫助實施會計準則，以滿足發展中國家和新興的工業化國家對財務報告的需求”；第三，“提高不同國家會計核算與國際會計準則的兼容性”。由此可見，IASB是一家以推進會計準則國際化為目標的組織。

美國財務會計準則委員會（FASB）是一家主要基于美國經濟環境條件制定會計準則的美國機構，其受到了“美國證監會”、“美國注冊會計師協會”以及美國有關政府部門認可授權的，在美國國內具有相當權威性的私營機構。FASB雖然是一家美國財務領域民間機構，但其近年來也一直致力于提升自身制定的會計準則在國際上應用的一致性與可比性，因此其制定的會計準則也越來越多的被許多國家作為參考的依據，在國際上的影響也隨之逐漸擴大。

2006年，國家財政部頒布了《企業會計準則—基本準則》，該準則中基本明確了我國在財務會計核算領域中所亟待解決的一些問題并作出了具體的規定。自改革開放以來，我國的市場經濟蓬勃發展，金融領域、資本市場日漸趨于成熟，相應的我國的會計制度及相關理論也在逐步向具有國際化的標準及規定靠攏。由于財務會計的相關理論是會計核算的基礎，也是企業發展與國際化接軌的重要工具，因此將不同的會計理論體系與我國的會計要素理論進行比較，明確兩者的異同，借鑒其精華部分，對進一步完善我國會計理論體系有著非常重要的意義。

二、會計要素的內涵

在上述提到的兩大會計準則中，對于會計要素定義或內涵方面的表述具有很多類似之處。從總體上來看，FASB、IASB及我國的《會計準則》對會計要素的解釋大體相同，但在一些細節及規定明確方面還具有自己的一些特點。

（一）FASB在對會計要素進行描述時其強調的主體為企業運營所涉及到的資源。FASB將這類資源數字化并注重文字的描述來體現其在交易過程中對企業所產生的各種影響。FASB所描述的會計要素具有兩個鮮明的特點，首先是注重數字與文字相結合的方式來共同反映交易事項等企業經濟行為；其次，FASB將會計要素所涵蓋的內容統一定義為資源，而資源可以被理解為是企業運營所需的個類因素的集合。

（二）IASB對于會計要素的解釋相對來說更加明確一些，其以財務報表為基礎，將企業運營過程中的交易事項及其他與財務相關的事項進行分類歸納，最終形成的具有共性及代表性的各類對企業運營產生財務影響的因素，被統稱為會計要素。IASB的描述相對于FASB而言，明晰了會計要素劃分的標準，并且具有更強的泛用性。

三、我國與國際會計要素的差異

對于我國的會計要素與國際會計要素的主要差異，將從資產負債表要素及利潤表要素兩方面進行分析。FASB、IASB及我國《企業會計準則》三者在會計要素方面的主要區別及相關分析主要表現在以下兩個方面。

首先，資產負債表要素方面。我國的《會計準則》在資產負債表要素方面與IASB基本上是一致的，但與FASB相比則具有明顯的區別。FASB的資產負債表除了資產、負債及權益外，還追加了業主派得與投資兩個要素。這兩個要素主要是為了滿足美國市場經濟環境的需要而設置的，鑒于美國資本市場的成熟與發達程度，財務報表的使用者會更多的要求從相關財務報表中獲取更全面、更直觀的權益類信息，因此這兩個要素也便隨之產生。但對于美國之外的其他地區而言，其作用具有較強的局限性，特別是在我國目前的市場經濟發展情況下，該類要素并不具有代表性，并且還會造成報表使用者的認知誤區。

其次，利潤表要素方面。FASB在利潤表要素設置上相對于IASB更加的細化，并單獨設置了關于企業正常營業范疇外所發生的收益及損失有關的會計要素，分別稱為“利得”及“損失”。而IASB在這方面則沒有單獨強調，其利潤表要素僅涵蓋了兩個大方面的概念，即“收益”及“費用”，并且IASB為了能夠更好的體現其會計準則的兼容性、泛用性及可比性，這兩個要素的概念也更傾向于廣義化，將導致企業經濟利益增長及減少的因素一并囊括在這兩個要素中。而FASB之所以強調營業外的收益與損失，其主要原因也是由美國的市場經濟環境及會計信息使用者的具體需求決定的。而中國在利潤表會計要素的設置方面則介于這兩者之間，我國《會計準則》即細化了收入與支出，也在支出中體現了營業外收支，但是并沒有將其作為單獨的要素來考慮。

IASB、FASB及我國《會計準則》在要素設置的項目、要素涉及內容及廣度、要素適用的經濟市場環境以及財務報表所要呈現的重點內容的方向與趨勢等等，都具有一定的差異。這些差異在一定程度上主要是由準則為了適用不同地區或國家的經濟發達程度及市場發展環境決定的。因此，會計要素設置方面雖然不同，但在判斷要素設置是否合理時還應充分結合適用地區的實際情況，只有這樣才能更好的優化我國會計要素設置的架構。

四、會計要素在設置方面存在差異的主要原因endprint

雖然不同的準則下會計要素的設置傾向都會受到多方面原因的影響，但是最主要的影響還是核算對象、核算的主要目標以及會計的基本假設。從財務管理的角度及會計核算方法上看，核算對象及會計的基本假設在國際范圍內還是具有相當明顯的共性的，這也是各國或地區為了逐漸在經濟上更好的與國際接軌，形成更加良性的經濟往來環境而日趨完善自身財務核算體系的結果。但是目前不同國家或地區的經濟發展程度不同，層級差距明顯，市場經濟的發展及開放程度也不同，財務活動主要依賴的資本市場也因經濟方面的原因體現出不同的成熟度，進而促使了不同地區在核算的主要目標上出現了不同程度上差異。因此，這也是造成各國或地區在會計要素設置方面存在各種細微差異的主要原因。

FASB在會計要素設置上的差異因素主要表現在三個方面：首先，FASB更傾向于財務信息對企業及相關信息使用者在決策層面所能起到的作用，換言之在FASB的體系下財務報表最首要的作用是為使用者提供決策依據或具有導向性的協助。因此，FASB的會計要素設置實際上是為了更好的迎合投資者、企業管理者或其他層面的使用者的規劃與決策的角度考慮的，這種情況與美國發達的市場經濟及成熟的資本市場環境是分不開的。

IASB除了具有FASB對企業決策層面發揮導向作用的因素外，還要求明確財務報表所有者或報表信息提供者應承擔的責任。這種層面的規范可以有效的提升財務信息在IASB體系下的質量。同時，IASB更注重準則的兼容性及泛用性，因此其會計要素設置上也更加便于理解和使用，并且對于不同企業的財務信息也可以提供更好的可比性。

我國的《會計準則》事實上整體情況更趨向于IASB的體系架構，這主要是為了更好的滿足我國經濟高速發展以及企業在國際市場環境下經濟業務開展的需要。由于IASB在會計要素設置方面所具有的雙重責任效力以及更強的兼容性與可比性，因此我國的會計準則中會計要素的設置方法也就更加傾向于IASB的架構體系。

五、對我國會計要素設置的思考

我國的會計要素雖然與上述提及的兩大會計體系有一些不同之處，但是在自我完善及借鑒過程中還應充分考慮我國自身的實際情況及發展需求。例如，與FASB相比較，我國與其的主要差異是FASB具有 “業主派得”和“業主投資”兩項要素，而我國的會計要素中沒有這兩項，而這兩個要素對于我國目前的資本市場環境來說意義相對不大。因此，我們在優化改進自身會計要素時并不需要完全照搬國外的會計核算體系，應該按照我國現階段的經濟發展水平及未來的市場經濟發展戰略的方向來決定會計核算體系建設與完善的目標。但是，我國會計準則中確有一些需要改善并與國際接軌的內容，這就需要我們能夠站在我國實際情況基礎上結合國際上其他先進的核算體系來進行自我完善。例如：IASB在其要素設置中有 “損失”與“利得”并且給出了相對完整的定義及適用范疇。而在我國的《會計準則》中雖然也提及了這兩個概念，但是卻并沒有具體的體現在具體的科目或報表中，同時在其涵蓋內容方面也與IASB存在差異，并且沒有將“利得”與“損失”設置為獨立的會計要素。我國《企業會計準則》將收入與費用都定義為企業的日常經營活動范疇，而利潤定義為“企業在一定會計期間的經營成果”，其既涵蓋了正常經營活動產生的損益，還包括了非正常的損益，但非正常的損益并沒有涵蓋在利潤表中的收入及成本費用的范疇之內。所以，我國的會計要素在這方面設置的完善程度上還存在著一定的不足，可以結合現有的實際情況參考IASB的設置方法來進行完善，增加“利得”與“損失”這兩個要素，以對整個會計要素體系進行完善。

六、結束語

綜上所述，IASB、FASB和中國的《企業會計準則》在會計要素上都具有不同層面、不同程度上的設置差異，這三者的差異原因體現在很多方面，但是最重要的一點就會計核算的目標不同。會計核算目標的標準主要是由不同國家的經濟發展基本面決定的，而目前我國在會計要素的設置安排上也基本上滿足了我國的會計目標要求，但是仍有不足之處。相信隨著我國資本市場的不斷成熟，市場經濟發展的日趨規范，我國在會計要素設置上定會更加完善。

參考文獻：

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[2]宋雪梅.中外會計要素比較[J].中國外資，2012（19）.

[3]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

（作者單位：廈門大學嘉庚學院）endprint