從企業價值鏈分析由傳統成本管理到戰略成本管理的變革

熊克臻

摘 要：與傳統成本管理相比，戰略成本管理需要企業管理者更新觀念，創新性提出契合企業自身實際的成本管理方法。一是從注重成本核算向成本控制的轉變；二是從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變；三是從靜態成本管理向動態成本管理轉變；四是從產品制造成本管理向產品總成本管理轉變。

【關鍵詞】企業價值鏈分析；傳統成本管理；戰略成本管理；變革

新常態下，經濟增長速度放緩，成品油市場需求疲軟，國企改革壓力劇增。從成品油市場來看，近幾年逐步進入資源供大于求“長期化”、市場爭奪“白熱化”、油品銷售“微利化”、客戶體驗“主導化”的新形勢。天然氣、煤制油和電力等替代能源發展進入快車道，預計到2020年將替代成品油4600萬噸，電動汽車的影響可能是顛覆性的。同時，消費者對質量、價格、服務等關注度日益提高，對人、車、生活提供“一站式”服務的要求更加迫切，單純的油品銷售已經很難支撐銷售業務長遠發展。

可見，日益變革中的商業環境促使人們重新思考卓越企業的內涵，引導企業如何以顧客為導向創造價值、如何構建新型商業模式以取得合理盈利，研究探討同一條價值鏈上的服務商通過縱向協作，變單點競爭為價值鏈競爭、專業化規模競爭的企業持續競爭優勢，等核心問題。所有這些都意味著企業戰略管理，尤其是戰略成本管理必須變革，對企業成本管理提出了更高的要求。企業成本管理需要超越傳統成本核算和產品成本管理的范疇，以顧客為導向，以全球化的視野，從戰略角度謀求企業競爭優勢。與傳統成本管理相比，戰略成本管理需要企業管理者在以下方面更新觀念，創新性提出契合企業自身實際的成本管理方法。

1 從注重成本核算向成本控制的轉變

傳統意義上的成本管理主要關注成本核算，且將成本核算成本重點放在產品制造過程所發生的彈性資源消耗上。就成本核算而言，由于產品成本只涉及直接材料、直接人工以及非制造費用部分的簡單分攤（如按機器小時數、產量等確定固定分攤率），其產品成本無法真實反映企業資源消耗和利用效率。以作業成本法為代表的成本核算系統在很大程度上有助于提升成本信息的相關性、可靠性。盡管如此，這些旨在提高產品成本核算“精度”的成本核算系統，還遠遠不能滿足管理對成本管理的需求。企業成本管理必須由注重成本核算向注重成本控制轉變、升級，并以提高企業競爭優勢為終極目標。

2 從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變

在傳統成本管理中，人們普遍認為產品成本是指產品制造環節所“發生”的成本，因此往往將成本管理重點放在產品的制造環節，通過加強對制造環節的各要素成本的經營性控制，如通過提高產能、合理化生產過程中的作業安排等，實現成本管理目標。

但是，制造環節的資源消耗及要素成本在其使用前大多已經“固化”，它們都屬于固化成本。所謂固化成本是指因事先做出諸如產品設計、生產線規劃等決策從而在未來“一定要發生”的成本。事實表明，通過經營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。因此只關注制造環節的成本控制，難以真正實現有效的成本管理。戰略成本管理認為，正是基于對“固化成本”的研究分析、決策，即在產品制造過程之前，需要通過事先規劃，“筑入”成本管理理念，通過規劃來優化產品研發、產品設計、生產規劃或布局等，才能最終降低成本。可見，只有對成本管理實施事前的規劃性控制，才能真正從源頭控制產品成本。

3 從靜態成本管理向動態成本管理轉變

即使是從總成本管理角度，人們在討論產品成本管理時可能更多地關注于產品價值鏈各環節中各個“獨立發生”的成本項目，以期求的獨立發生的各成本之和最低。但事實上，產品成本在不同作業環節所消耗的資源存在此消彼長的“內部聯動關系”。例如，從成本發生角度，花費在產品研發、產品設計中的成本較多，將極有可能直接降低生產作業的制造成本；在產品制造環節增加對設備的維護、員工培訓等方面的資源投入，將有助于降低銷售及售后服務等環節的成本。因此，企業需要從成本結構的動態關系上，系統分析、控制產品成本，從靜態管理向動態管理轉變。

4 從產品制造成本管理向產品總成本管理轉變

傳統成本管理的對象只針對“產品制造成本”。因此在傳統觀念下，判斷產品是否盈利的財務邏輯標準是看“產品營業收入”是否大于“產品制造成本”。這是一種典型且短視的產品決策觀。戰略成本管理認為，如果從“產品總成本”角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策上馬，企業管理者不僅要關注產品制造成本，而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業環節所發生的所有資源消耗，從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創造性。可見，現代成本管理的本質是“基于價值鏈的總成本管理”。

美國哈佛商學院著名戰略學家邁克爾·波特基于價值鏈分析的戰略框架，為戰略成本管理體系建立奠定了堅實的基礎。

價值鏈是指企業價值創造過程中一系列不相同但相互關聯的價值活動總和。現代企業不再完全是傳統意義上的“產品”生產、經營單位，而是由一系列作業活動所構成的經營系統。如果將企業的生產經營管理活動依其業務活動的內在邏輯關系進行合理串聯的話，企業其實是研發、設計、生產、營銷和售后服務等一系列價值活動的集合，或者說，企業本身就是一條由各項作業連接而成的作業鏈。企業作為作業鏈，其每完成一項作業都要消耗一定的資源，而作業產出又形成一定價值，并轉移到下一個作業之中，依次轉移，直至形成產成品并最終提供給外部顧客。從價值形成過程看，價值鏈就是從價值角度所反映的作業鏈。

企業內部價值鏈是指企業內部為顧客創造價值的主要活動及相關支持系統，這些價值活動可以分為基本活動和輔助活動兩大類。其中基本活動涉及產品生產過程的各個環節，包括：（1）進貨作業；（2）生產作業；（3）出貨作業；（4）市場營銷；（5）售后服務五種作業活動。四種輔助活動則是為保證或支持基本活動而發生的活動包括：（1）采購；（2）技術開發；（3）人力資源管理；（4）企業基礎設施四種作業活動。上述九項作業構成了企業組織內的基本價值鏈。endprint

第一，企業的各項作業活動之間存在緊密關聯，如“供應—生產—銷售”等環節之間存在上、下游間的作業聯動關系。

第二，每項價值活動都“可能”給企業創造有形或無形的價值，這就意味著企業需要通過成本信息等鑒別出哪些作業是有價值的（即增值服務）、哪些作業對企業價值增值作用不大（即非增值服務）。從管理角度看，應當明確價值鏈是需要設計的。通過價值分析和管理，最終使企業各項作業活動所創造的價值增值最大化。

第三，價值鏈并不局限于企業內部的各項作業活動，它還拓展到企業與供應商、企業與銷售商、企業與顧客等上下游之間的作業鏈條之中，從而形成企業與企業間的資源共享與交易平臺，以實現企業間基于競爭的合作共贏。

企業內部價值鏈分析目的在于通過分析以判斷企業內部各項作業是否有價值，發現增加價值或降低成本的機會，從而識別和確定企業的關鍵成功因素。內部價值鏈分析可以分為四個步驟：

（1）識別企業價值鏈的主要活動。企業基本價值鏈上的各種作業活動根據產業特點、企業戰略等分解為若干具體作業。一般來說，產業特點決定著企業價值鏈的形式，企業應根據自身競爭戰略選擇對企業最有價值的那些作業。例如在運動鞋行業中，耐克和阿迪達斯致力于設計和營銷，它們將生產外包給了中國和東南亞的代加工廠，中國同類企業如安踏公司則選擇了自行生產、銷售。可見每一家企業都應分析怎樣以最低的成本為顧客創造價值，并且能在價值鏈的某一部分確立自身的競爭優勢。

（2）價值活動的成本動因分析。在識別主要價值活動并分解到具體作業之后，就應當對成本及其影響因素進行分析。在企業內部，分析每項價值活動的成本動因，可以幫助企業識別出具有成本優勢的作業或活動。

（3）分析價值活動之間的關聯性。價值活動之間的關聯性和價值活動本身同等重要，一項價值活動的成本改進可能降低或增加另一項價值活動的成本。

（4）增加價值或降低成本以建立競爭優勢。企業在識別價值活動、成本動因分析和關聯分析基礎上，推進價值活動的優化與協調，為建立持久競爭優勢采取改進行動。具體包括：

第一，識別競爭優勢。在企業經營戰略中，成本領先戰略、差異化戰略是兩種基本競爭形式。其中差異化戰略則要求企業力求為顧客在某一方面提供獨特的價值創造，依其獨特性而獲得市場的溢價和報酬。通過價值鏈分析可以識別企業競爭優勢以及在整個行業價值鏈中的位置，從而確定企業是采取成本領先還是差異化競爭戰略。例如，蘋果公司致力于創新設計而傾向差異化戰略，而富士康則致力于通過規模生產走成本領先戰略。

第二，識別增加價值機會。差異化競爭的關鍵是能夠識別出企業哪些價值活動能夠增加顧客價值，哪些不能。在企業競爭中，增加顧客價值的機會存在于產品功能、質量、銷售渠道、服務與維護。品牌形象、價格等諸多方面。大大豐富用戶體驗，增加顧客價值。

第三，識別降低成本的機會。對價值活動和成本動因的分析有助于企業找出價值鏈中不具備競爭優勢的作業或活動，通過成本動因控制或價值鏈重構，來消除這些活動，以降低企業總成本。例如，蘋果公司將生產作業過程外包給富士康公司，利用其低成本制造優勢以降低產品成本，從而將公司資源集中于最具優勢的設計、營銷和服務等價值鏈上。

在這里需要強調的是，從經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要企業大力強化的有效作業，不增加價值的作業則屬于維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是無效作業不等于無用作業。例如：修復殘次品、行政管理活動等都不直接增加價值，在某種程度上屬于無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。

2014年6月起國際油價一路下跌，由于石油公司上游資產價值與國際原油價格高度相關，生產經營面臨困難。在低油價時期，企業應運用戰略成本管理的價值鏈分析，根據自身競爭戰略選擇對企業最有價值的那些活動。重點發展開發成本低、經濟效益好商業模式，壓縮運營成本和管理費用，提高企業的競爭力和經營效率。既考慮公司當前利益，又著眼于公司未來資源發展接替。

中國石油天然氣集團公司緊隨市場腳步，從價值鏈分析開始，轉變成本管理理念，推進戰略成本管理的變革。提升銷量效益，深化精細管理、增強發展質量，打造強大現場，樹立良好形象，為整體產業鏈的價值實現做出了積極貢獻。特別是2007年以來，認真借鑒國際先進經驗，從打造銷售業務未來競爭優勢出發，著力發展非油業務，取得了顯著成效。

銷售業務作為中石油集團公司整體價值鏈的末端，直接面對市場，承擔著形象提升和價值實現的雙重職能。國際成品油零售業務發展經驗表明，隨著成品油市場的逐步成熟，加油站經營會進入微利時代，加油站從單純提供加油服務向便利店的加油服務轉變，最終變成“有加油服務的賣場”。人們的消費習慣也發生很大的轉變，從開始去加油站加油變成加油時順便購買其他商品，最終變成購買商品時順便加油。

無論是智能手機還是互聯網金融，乃至非油業務的終端銷售，我們特別強調“用戶體驗”。這種升級換代的感受，被奇虎360CEO周鴻祎稱為“顛覆性創新”，它是一種在供給端發力，具有決定性意義的創新。對這種用戶體驗的追求聯系著“升級換代”式的供給創新，也是能源行業目前的首要課題和進取目標。

企業作為為顧客提供產品和服務并創造價值的經濟組織，不僅要借核算成本為其產品、服務等的市場定價提供基礎依據，而且還要通通過運營分析和流程優化等發現引起成本變動的真正動因，控制成本以獲取競爭優勢。

當然，需求的原意不應該被否定。人活著就會有需求，有需求才有各色動機和滿足需求的創新活動。但當社會化大生產進入全球化階段，一個鮮明大的特點就是，供給側一旦實行了成功的顛覆性創新，市場上就不只是一呼百應，而是一呼萬應、一呼億應。一個產品可能迅速風靡全球，給用戶帶來人本主義視角上常說的幸福感和滿足感。

要堅持開放、合作、共贏、包容的理念，創新經營模式。有序推進跨界營銷與合作，積極探索與同行、知名零售商、汽車銷售服務商等行業領先者的合資合作，努力成為行業參與者最有價值的合作伙伴 。

從非油業務來看，在發展上是加油站新的業務方向，在經濟上可以盤活資產、增加投資回報，在服務上能夠滿足客戶延伸需求、豐富品牌內涵、增強網絡競爭力。推動國有企業加快管理創新、商業模式創新。發揮國有企業在實施創新驅動發展戰略和制造強國戰略中的骨干和表率作用。

預計未來10年左右，我國成品油零售行業非油業務業務將進入穩定高速增長階段，發展非油業務成為行業發展的主要方向和必然趨勢，可以說非油業務處于重要的機遇期。與發達國家、成熟市場相比，我們的非油業務發展無論從規模還是質量上都有不小的差距，差距就是潛力。如何利用加油站數量和區位上的優勢，促進加油站有單一的油品銷售服務向區域綜合服務的功能轉變，培育新的利潤增長點，是新形勢下我們必須重視、研究和實踐的重要課題。轉方式、調結構、走上更加注重質量效益的穩健發展軌道已是刻不容緩。

上述表明，從價值鏈分析到銷售業務產業鏈的終端戰略布局，戰略成本管理已完全超越傳統成本核算、產品成本管理的范圍、它要求企業管理者認識到：

（1）企業成本管理必須以“戰略”為統領、以顧客為導向，以價值鏈分析和流程優化為基礎，以獲取有競爭力的總成本為管理目標，最終實現企業長期競爭優勢。

（2）戰略成本管理要求對實現企業戰略、關鍵成功因素等所涉及的成本信息，進行確認、計量、收集、分析與報告，從而為戰略決策、戰略規劃與預算、管理與經營控制、財務報告提供全方位支持。

（3）成本管理是一種全員、全流程的管理，涉及市場與客戶、研發與設計、采購、生產制造、服務等各個環節和管理領域，同時以跨組織、跨職能團隊間的分工協作為組織支撐。

參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.高級會計實務——2016年度全國會計專業技術資格考試輔導教材[M].北京：經濟科學出版社，2016（04）.endprint