特許權使用費估價調整問題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領

特許權使用費估價調整問題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領

專家學者對于國際稅收視角、海關視角下特許權使用費的研究從理論到實踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。文章從國際稅收視角和海關視角下特許權使用費定義、定價的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產生這種差異的原因，并結合兩者的發展趨勢提出海關特許權使用費估價調整的相關建議。

特許權使用費；海關估價；轉讓定價調整

一、問題的提出

近年來，隨著特許權使用費在國際貿易中出現頻率的不斷提升，不少專家學者對此進行了不同程度的研究。就國際稅收角度的特許權使用費調整而言，神愛前（2008）從分析知識經濟對國際稅收理論的影響入手,總結了知識經濟對傳統國際稅收理論的挑戰,認為傳統轉讓定價方法在特許權使用費領域中并非全部適用，并且缺少對無形資產調整規定的具體調整方法。裴依菲（2013）、魏姝明（2014）就特許權使用費定性和稅權劃分展開研究，認為跨國特許權使用費征收過程中應限制稅務機關對稅收協定的解釋權，簽訂的稅收協定應遵循公平和誠信原則。蔡文宇（2014）在對特許權使用費國際稅收風險進行分析時提出，特許權使用費的定價存在技術評估復雜、征稅依據模糊、來源地判定受限等問題①蔡文宇：《淺析特許權使用費國際稅收風險》，《現代商業》,2014年第8期，第262—263頁。。張澤平、葉莉娜（2016）從國際稅基劃分視野對無形資產轉讓定價規則進行研究，認為無形資產轉讓定價規則的確立過程中，應堅持以經濟關聯和價值創造原則為指導，強調市場溢價、成本節約等因素對無形資產的貢獻。②張澤平,葉莉娜：《國際稅基劃分視野下的無形資產轉讓定價規則》，《現代法學》,2016年第2期，第137—148頁。就海關視角下對特許權使用費的估價問題，方治（2013）通過分析海關對特許權使用費課稅的歷史背景和過程緣由，結合世界主要國家海關的相關做法，認為目前海關征管中面臨課稅主體引發的征稅挑戰、規則缺失引發的征管失位、執法統一偏差破壞稅收公平。③方 治：《特許權使用費海關稅收征管機制研究》，上海：復旦大學碩士學位論文,2013年。林弘、嚴曉莉（2015）從估價技術、估價法規、估價制度、外部環境等四條路徑對進口貨物特許權使用費的估價進行了分析。④林 弘,嚴曉莉：《進口貨物特許權使用費海關估價之完善路徑分析》，《海關與經貿研究》,2014年第5期，第117—124頁。馬巍巍（2016）結合WCO估價技術委員會評論意見以及日本、歐盟海關相關規定，提出判斷向第三方支付特許權使用費是否構成銷售條件判斷不應局限于書面協議以及關注權利所有人對賣方實施的控制的觀點。⑤馬巍巍：《試析向第三方支付特許權使用費的銷售條件構成》，《海關與經貿研究》，2016年第6期，第100—107頁。王浩,許練（2017）將實質課稅原則引入海關特許權使用費估價中，認為在運用過程中可重點審核貿易流程是否受到明顯的控制、企業與外方簽訂的技術轉讓協議。①王 浩,許 練：《論實質課稅原則在進口貨物特許權使用費海關估價中的運用》，《海關與經貿研究》，2017年第2期，第65—77頁。

專家學者對于國際稅收視角、海關視角下特許權使用費的研究從理論到實踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。本文將從國際稅收視角下和海關視角下特許權使用費定義、定價的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產生這種差異的原因，并結合兩者的發展趨勢提出海關特許權使用費估價調整的相關建議。

二、特許權使用費的定價方法

（一）特許權使用費的定義

特許權使用費在不同法律條文和協議中均有定義，其包含的內容大相徑庭。在最新2014年版的《OECD協定范本》中，對特許權使用費定義如下：“使用或有權使用任何文學、藝術或科學作品，包括電影影片的版權、任何專利、商標、設計或模型、計劃、秘密配方或者程序所支付的作為報酬的各種款項；或者有關工業、商業或科學經驗的信息所支付的作為報酬的各種款項”。②OECD:“Model Tax Convention on Income and on Capital 2014”, October 30, 2015, Article 12。在2011年版的《UN協定范本》中，對特許權使用費定義如下：“由于使用，或者有權使用任何文學、藝術或科學著作，包括電影影片、電視廣播或無線電使用的磁帶、膠帶的版權，任何專利、商標和設計或計劃、模型、秘密配方或者程序作為報酬的各種款項；或者由于使用，或有權使用工業、商業或科學設備，或有關工業、商業或科學經驗的情報作為報酬的各種款項。”③United Nations:“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, 2011, 207-225。我國稅法中對特許權使用費的界定在不同法律中沿用了不同定義。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定：特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條規定：特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得；提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。而在《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）中，運用于稅收協定的特許權使用費的定義更趨近于《UN協定范本》中的定義，在我國最新簽署的與柬埔寨的避免雙重征稅協定中，對特許權使用費的定義為，“使用或有權使用文學、藝術或科學著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權，任何專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或者為有關工業、商業、科學經驗的信息所支付的作為報酬的各種款項。”

表1 特許權使用費范圍劃分

在海關標準框架下，《WTO估計協定》第八條解釋性說明中規定，“特許權費和許可費可特別包括對專利、商標和版權所支付的費用。”在我國的《審價辦法》中，特許權使用費是指進口貨物的買方為取得知識產權權利人及權利人有效授權人關于專利權、商標權、專有技術、著作權、分銷權或者銷售權的許可或者轉讓而支付的費用。綜合比較國際稅收、國內稅法以及海關的定義（詳見表1），可以發現我國稅收協定中關于特許權使用費的定義主要沿用《UN協定范本》，其主要原因在于OECD制定的稅收協定范本主要以OECD成員利益為基礎制定，其中部分條款對于發展中國家具有一定歧視性，而聯合國協定范本更適合我國當前國情，符合我國的利益。對比海關對特許權使用費的定義，可以發現我國海關對特許權使用費的定義與《WTO估價協定》基本保持一致。

（二）特許權使用費的定價調整

1.國際稅收視角下特許權使用費的定價調整

國內稅務機關對特許權使用費征稅時，往往會伴隨著無形資產的交易行為，當關聯企業之間的此類交易不滿足獨立交易原則，就需要對特許權使用費進行轉讓定價的調整。

在傳統的轉讓定價調整方法中，能夠完全適用于特許權使用費調整的方法并不多。運用最為廣泛的可比非受控價格法在使用過程中，需要尋找可比非受控的類似交易行為，而對于特許權使用費而言，其交易相關的無形資產往往具有不可比性或者信息來源閉塞等問題，除非擁有較為完備的無形資產數據庫，否則將難以使用該種方法進行調整；同樣，再銷售價格法主要運用于有形資產轉讓過程中的價格調整，對于特許權使用費而言，關聯方之間對該項無形資產使用權的交易行為并不會涉及第三方，因此難以取得向非關聯方銷售的價格；成本加成法在特許權使用費定價運用過程中則存在無形資產成本難以確定、無形資產的價值與投入成本之間的相關性較低等問題；其他交易方法如交易凈利潤法因與可比非受控價格法類似原因難以運用到特許權使用費的調整中；利潤分割法相較前面幾種調整方法而言，更為適合特許權使用費的調整，該方法主要根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應當分配的利潤額，在對于無形資產的受讓和出讓方均對利潤創造具有獨特貢獻的關聯方交易中，這種方法較為合適地對利潤進行了分割。此外，《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）中又新增了3種常用于資產評估的調整方法，包括成本法、市場法和收益法，這3種方法的指引與OECD指南基本保持一致，但在無形資產使用權轉讓的調整中仍有局限性。

國家稅務總局公告2017年第6號中進一步明確了關聯方特許權使用費的交易的審核方法，在審核過程中應特別關注被許可無形資產自許可安排以來是否存在貶值，同行業非關聯交易中的交易雙方是否通常會在合同中約定價格調整條款，關聯方執行的功能、使用的資產和承擔的風險是否產生變化，以及被許可人是否執行了DEMPEP（后續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣）功能但未得到合理補償。

2.海關視角下特許權使用費的估價方法

海關對特許權使用費征稅，本質上仍是對貨物征稅，即對納稅人在境外已經實現并凝固在貨物價值中的服務和特許權使用費征稅。我國海關對于特許權使用費的確認與調整主要依據《審價辦法》第十一條的規定，即買方需向賣方或者有關方直接或者間接支付的特許權使用費，但是符合下列情形之一的除外：1．特許權使用費與該貨物無關；2．特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件。通過判斷買方支付的特許權使用費是否與進口貨物“有關”以及是否“構成向國內銷售的條件”，海關對其是否應計入完稅價格進行調整。應該說，“兩個必要條件”的判定是決定特許權使用費海關估價問題的“分水嶺”，它將直接決定一筆特許權使用費是否應該計入完稅價格。

在考慮與貨物相關的特許權使用費的調整時，海關主要考慮特許權使用費的合理分攤，這種方法主要運用于買方支付的特許權使用費僅涉及部分進口貨物，以及買方支付的特許權使用費只有部分符合完稅價格調整的情況。目前《審價辦法》沒有對特許權分攤問題做出具體規定，也沒有成文的分攤指導方法，更多的是依靠實際估價經驗，依托企業詳盡的會計資料、客觀量化的會計數據進行分攤。

表2 不同視角下的特許權使用費的定價調整

三、特許權使用費的差異分析

（一）調整原則

公平交易原則(The Arm’s Length Principle)是轉讓定價調整的核心原則，也是特許權使用費調整過程中所需遵循的基本原則。其要求跨國關聯企業之間發生的特許權使用費應按照無關聯關系的企業之間進行交易所體現的獨立競爭的精神進行分配，關聯關系不能影響利潤在兩者之間的合理分配。

客觀、公平、統一原則是我國結合《WTO估價協定》《布魯塞爾估價公約》以及海關實踐所總結出來的估價三原則，是《審價辦法》第一章第二條列明的作為海關審查確定進口貨物完稅價格應當遵循的原則。客觀原則意味著海關估價所依據的數據要真實有效，應盡可能依據商業文件為基礎；公平原則意味著相同或類似的交易應遵循同樣的估價程序、海關估計不應受非客觀因素干擾而做出不公允的調整；統一原則意味著不同海關適用的估價方法應相統一、不同交易適用的估價準則應相統一。

轉讓定價調整原則和海關估價三原則相比較，既存在相類似的地方，又存在明顯的差異。在兩大調整原則中，共同強調的是“公平”，海關的目的是為了確認成交價格是否受到買賣雙方關系影響，而稅務機關的目的是為了尋求一個獨立的交易價格。兩者都是為了確保該成交價格是基于在相似的銷售條件下，按相互獨立的買賣雙方交易標準而進行的定價。①World Customs Organization:“WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”,24 June 2015, 156。但存在明顯差異的地方在于海關作為估價的主體單位，在估價過程中需要受到約束和監督，而轉讓定價的調整不僅適用國內稅務機關進行的特別納稅調整，也適用于跨國企業定價的安排。

（二）適用法律

從法律適用角度看，我國對特許權使用費進行調整征稅主要通過兩個途徑。國內稅務機關主要依據《中華人民共和國企業所得稅法》，其他相關法律包括《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等。為了進一步轉化BEPS行動計劃的成果，我國近幾年先后出臺了多項公告，對特別納稅調整相關事宜進行了進一步規范，目前對特許權使用費調整的最新適用公告為2017年3月17日發布的《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》。

我國海關對特許權使用費的調整法律依據主要來源于《海關法》第五十五條，其具體適用的法規為《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》。在海關實際工作中，也曾針對跨國企業轉讓定價估價發布過相關指導意見，即《海關對跨國公司轉移定價估價指導意見》（稅管函〔2008〕335號），但此文件屬于海關內部流轉文件，僅作業務操作參考所用，并不具有法律效力。

從適用法律來看，國內稅務機關對特許權使用費的調整所涉及的法律范圍遠大于海關的估價，而產生這種現象的主要原因在于：BEPS行動計劃推動國內特別納稅調整方法的改革；海關估價對特許權使用費的估價集中在與貨物相關的交易。針對調整方法，國內稅法體系擁有一套較為完整的體系，而海關《審價辦法》則更多側重是否應計入進口貨物完稅價格，針對特許權使用費估價偏高或偏低的具體調整方法沒有相應法律條文作為支撐。

（三）涉及稅種

國內稅務機關對特許權使用費的稅款征收，主要采用《UN協定范本》相關規定，即特許權使用費的收款人所在國可以對這筆所得課稅，而支付該筆費用的公司所在國也可以對其課稅。①朱 青：《國際稅收》，北京：中國人民大學出版社,2015年版，第265頁。在營改增前，國內企業向國外非居民企業支付特許權使用費時需要代扣代繳營業稅、企業所得稅以及附加稅費。營改增后，代扣代繳的營業稅變為增值稅，因此在此類交易中，涉及的相關稅種為增值稅、企業所得稅、附加稅費。

海關對特許權使用費的估價調整主要基于進口貨物完稅價格的調整，因此其主要涉及的稅種與進口貨物相關，即關稅、增值稅，部分應稅消費品還涉及消費稅。

從涉及稅種我們可以看出，國內對特許權使用的轉讓定價調整會直接影響企業利潤，也就是說特許權使用費的定價一旦監管上存在問題，就會造成企業通過這種方式轉移利潤的風險；海關估價直接影響的是貨物的完稅價格，特許權使用費估價的調整主要會涉及分攤是否合理以及完稅價格是否偏高或偏低。值得注意的是，國內企業向境外非居民企業支付的特許權使用費其實際負稅人為無形資產使用權出讓企業，而在海關相關交易中的負稅人為貨物進口方。

（四）稅權劃分

因為海關定義下的特許權使用費范圍遠小于國內稅務部門，因此當特許權使用費的支付與貨物無關時，該筆交易僅由稅務部門做出調整即可。但是當交易同時滿足稅務部門和海關的要求時，是否會涉及重復征稅問題？

特許權使用費支付與貨物相關

為了便于理解海關和稅務機關對特許權使用費稅收管轄權的沖突，我們將購買貨物與取得無形資產使用權視作兩項單獨交易。國內企業從境外企業B處取得無形資產使用權，支付特許權使用費b，需要向當地主管稅務機關代扣代繳增值稅0.0566b、預提稅0.1（b-0.566b×12%）（假設預提稅稅率為10%）、附加稅費0.566b×12%；而如果該項無形資產滿足海關審價調整的條件，則需要由境內企業A多支付關稅Xb（假定關稅稅率為X）、進口環節增值稅b（1+X）0.17。從實際負稅人角度來看，第一筆稅款為境外企業B出讓無形資產使用權所繳納的，而第二筆稅款為境內企業A購買貨物相關的無形資產使用權所支付的。作為比較，如果去除關境，AB企業均為國內企業時，針對這筆業務僅需B企業繳納相應增值稅、所得稅和附加稅費而A企業無需繳納稅款。從稅收角度來看，因為關境的存在，進口企業A購進的貨物在出口國可能享受出口退稅的優惠，因此為了保證國內外商品競爭的公平性以及增值稅抵扣鏈的完整性，海關需要對該商品征收關稅與增值稅。這樣帶來的問題在于，該貨物在出口國享受了退稅優惠，但絕大多數無形資產所有權的轉讓在其出讓國并不存在退稅優惠，如果稅務機關與海關同時對該項特許權使用費進行征稅，其實質上構成了經濟性雙重征稅（見上圖）。

但是在實際征管過程中，稅務機關和海關并不承認同時對一項特許權使用費進行征稅是雙重征稅。稅務機關認為對特許權使用費的稅款征收是代扣代繳非居民企業在我國取得對應收入應繳納的稅款；海關認為該項特許權使用費是貨物價值中不可分割的一部分，應計入進口貨物完稅價格進行征稅。對于這樣的沖突，我國暫時沒有相關法律條文進行合理調節。

（五）調整方法

國內稅務機關對特許權使用費是否應該進行納稅調整以及調整的方法在國家稅務總局公告2017年第6號中有較為詳細的指引；相比之下，《審價辦法》中僅對特許權使用費是否應該計入進口貨物完稅價格有明確的規定，但對于應該適用何種方式對特許權使用費進行合理分攤以及如何進行適當調整沒有較為詳細的規定。根據《審價辦法》第六條規定：“進口貨物的成交價格不符合本章第二節規定的，或者成交價格不能確定的，海關經了解有關情況，并且與納稅義務人進行價格磋商后，依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價格：……”。其他估價方法包括：相同貨物成交價格估價方法、類似貨物成交價格估價方法、倒扣價格估價方法和計算價格估價方法和合理方法。

相同貨物成交價格估價方法是指海關以與進口貨物同時或大約同時向中華人民共和國境內銷售的相同及類似貨物的成交價格為基礎，審查確定完稅價格的方法，這種方法無法適用于存在特許權使用費的貨物估價，特許權使用費的支付往往存在關聯公司之間且缺乏非可比受控價格，難以尋找到同時或大約同時進口的、同一生產國的同一生產商生產的、具有相同商業水平和大致數量的相同及類似貨物成交價格作為合理比對的基礎；倒扣價格法是海關以進口貨物、相同或者類似進口貨物在境內的銷售條件為基礎，扣除境內發生的有關費用后，審查確定進口貨物完稅價格的估價方法。但存在特許權的進口貨物進口后往往難以保持其進口時的狀態再銷售，因此倒扣價格法的銷售價格往往難以準確衡量；計算價格法主要是以發生在生產國生產成本為基礎的估價方法，而特許權往往涉及公司核心技術機密，具有較強的專業性，海關難以獲取有效信息對此進行價格計算，而且當與貨物相關的特許權使用費與貨款支付在兩項不同的合同中簽訂時，海關從境外企業獲取的生產成本往往會偏低；合理方法是在上述若干種估價方法都不適用的情況下海關依據客觀量化數據采用的估價方法，但是因其規定模糊，不具有指導意義。從上述分析可知，無論是成交價格法還是其他估價法，都無法對特許權使用費進行合理調整，而實務中海關往往僅考慮是否應將特許權使用費計入完稅價格而不去考慮估價過程中該筆費用是否公允。

表3 特許權使用費價格調整差異比對

四、完善我國海關特許權使用費估價的建議

（一）將公平交易原則適度引入海關估價原則

公平交易原則在本質上與《WTO估價協定》的基本原則具有相似之處，均強調應根據公平合理交易事實對價格做出合理調整。但是海關估價原則側重點在于海關估價調整的過程缺少納稅人規避納稅義務方法途徑的限制。根據交易的商業實質對價格做出有效調整有助于從根本上為海關特許權使用費估價的判斷和調整提供借鑒。

（二）完善特許權使用費相關估價法律

涉及特許權使用費的估價主要存在以下兩個問題：特許權使用費合理分攤問題和特許權使用費調整方法問題。針對以上兩個問題，應在《WTO估價協定》中對特許權使用費的分攤方法進行細化，并在此基礎上對我國《審價辦法》進行修改和完善；同樣，在對特許權使用費轉讓定價調整過程中，需要提供詳細指引并明確可適用的調整方法。雖然《海關對跨國公司轉移定價估價指導意見》（稅管函〔2008〕335號）針對跨國公司轉讓定價提出過指導意見，但是該意見明確指出僅供各關內部參考，不得對外引用，不具備法律效力且該通知僅僅對審查方式進行了指引而未對價格調整方式作進一步明確。特許權使用費涉及的相關無形資產具有技術性強、保密性好、形式多樣等特點，在估價過程中是無法通過某種固定的估價方式進行估價的。

（三）將轉讓定價調整方法引入海關估價

國內稅務機關對特許權使用費的調整方法應同樣適用于海關。將轉讓定價調整方法引入海關對特許權使用費的估價主要基于以下考慮：統一對特許權使用費的估價口徑有利于協調稅務機關和海關之間對同一交易事項的協調審查；轉讓定價調整方法更適合與無形資產相關的交易事項調整，彌補了海關估價方法主要以貨物交易為主的缺陷；協調統一特許權使用費定價方法可以使企業無需為了海關而特地準備資料，有利于減輕企業的合規成本，消除不確定性；統一對特許權使用費的調整口徑有利于避免因稅收管轄權重疊而產生的重復征稅問題。

（四）通過對外付匯途徑避免重復征稅

我國企業對外付匯主要通過貿易方式和非貿易方式兩種途徑。當特許權使用費計入貨物完稅價格通過貿易方式對外支付時，其價格的審查職責主要集中在海關部門；當特許權使用費支付通過非貿易途徑時，則由國內稅務機關進行相應的審查。在統一價格調整方法和海關、稅務部門信息互通的前提下，通過不同的付匯方式能有效避免重復征稅問題。

（五）加強部門合作

海關和稅務部門之間可以開展多方位的合作以促進對特許權使用費支付相關信息的涉稅審查：通過對企業的相關交易信息（包括海關進出口數據、報稅表、有關轉讓定價/海關估價情況的資料、財務報表、關聯方交易信息等①World Customs Organization：“Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchange of Information between Customs and Tax Authorities at the National Level”, October 2016, 8。）的共享，海關在對進口貨物完稅價格的后續審查過程中，將大大消除因信息不對稱而造成的估價上的困難；在準備轉讓定價同期資料、預約定價安排過程中將海關的要求納入考慮范圍；在進行海關事先裁定過程中將稅務機關的要求納入考慮范圍；建立關注跨國公司的大型業務團隊，針對相關問題考慮稅務、海關的聯合審計；海關、稅務部門針對上述事項建立諒解備忘錄。此外，通過海關和外匯部門之間的協作，也能有效悉知企業對外支付特許權使用費的具體情況，對進口貨物完稅價格的合理調整提供參考。

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（責任編輯：啟明）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0006-07

朱昱成，男，上海海關學院2016級稅務碩士專業學位研究生；劉 京，男，上海海關學院2016級稅務碩士專業學位研究生；李九領，女，上海海關學院教授。